Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/443-205/14/BK
z 19 maja 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionych środków trwałych:

• ciągnika rolniczego..., rozsiewacza ..., wozu asenizacyjnego ..., przyczepy ..., pługu 3+ obracalnego 3-skibowego, agregatu uprawowego hydraulicznego 3,6 m, agregatu podorywkowego 2,2m, ciągnika rolniczego ... - jest prawidłowe,

• agregatu uprawo-siewnego ... 3,0 m – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionych środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako rolnik ryczałtowy korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakupił Pan następujące środki trwałe:

• ciągnik rolniczy ... o wartości netto 126.016,26 zł podatek VAT 28.983,74 zł, co dokumentuje faktura VAT nr ……z dnia…….,
  

• agregat uprawo-siewny ... 3,0 m o wartości netto 14.227,64 zł, podatek VAT 3.272,36 zł, co dokumentuje faktura VAT nr …..z dnia…...,

• rozsiewacz ... o wartości netto 8.715,00 zł, podatek VAT 2.004,45 zł, co dokumentuje faktura VAT nr …….z dnia ……r.,

• wóz asenizacyjny ... o wartości netto 22.800,00 zł, podatek VAT 5.244,00 zł, co dokumentuje faktura VAT nr ……z dnia…….,
  

• przyczepa ... o wartości netto 39.250,00 zł, podatek VAT 9.027,50 zł, co dokumentuje faktura VAT nr …….z dnia…….,
  

• pług 3+ obracalny 3-skibowy o wartości netto 16.260,16 zł, podatek VAT 3.739,84 zł, co dokumentuje faktura VAT nr ……z …….r.,
  

• agregat uprawowy hydrauliczny 3,6 m, wartość netto 7.723,58 zł, podatek VAT 1.776,42 zł, co dokumentuje faktura VAT nr ….z dnia …..r.,
  

• agregat podorywkowy 2,2m, o wartości netto 11.788,62 zł, podatek VAT 2.711,38 zł, co dokumentuje faktura VAT nr ……z dnia …….r.,
  

• ciągnik rolniczy ..., o wartości netto 142.276,42 zł, podatek VAT 32.723,58 zł, co dokumentuje faktura VAT nr ……z dnia ……r.
  

W grudniu 2013 r. złożył Pan w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, rezygnując od 1 stycznia 2014 r. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wybierając rozliczenie miesięczne. Z chwilą rejestracji jako podatnik VAT czynny zmieniło się przeznaczenie nabytych wcześniej środków trwałych ze służących wykonywaniu czynności zwolnionych na wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, co spowodowało zmianę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy będzie mógł Pan dokonać korekty zgodnie z art. 91 ustawy o VAT i na jej podstawie odliczyć podatek VAT zawarty w cenach zakupionych maszyn rolniczych?

Pana zdaniem, w okresie w którym nabyto wymienione środki trwałe korzystał Pan ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu środków trwałych. Z chwilą rejestracji jako podatnik VAT czynny zmieniło się przeznaczenie zakupionych wcześniej maszyn poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym przysługuje Panu prawo do odliczenia jednorazowo w całości podatku VAT od zakupu maszyn o wartości poniżej 15.000 zł, tj. agregatu uprawo-siewnego, rozsiewacza ..., agregatu uprawowego, agregatu podorywkowego deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytych środków trwałych, czyli w styczniu 2014 r. Natomiast od zakupu maszyn o wartości powyżej 15.000 zł, tj. ciągnika ..., wozu asenizacyjnego ..., przyczepy ..., pługa i ciągnika ... przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT – po 1/5 podatku VAT naliczonego w kolejnych latach okresu korekty, czyli za 2014, 2015, 2016, 2017 w deklaracjach składanych za pierwszy okres rozliczeniowy w 2015, 2016, 2017, 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe - w zakresie sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionych maszyn:
  
   – ciągnika rolniczego ..., rozsiewacza ..., wozu asenizacyjnego ..., przyczepy ..., pługu 3+ obracalnego 3-skibowego, agregatu uprawowego hydraulicznego 3,6 m, agregatu podorywkowego 2,2m, ciągnika rolniczego ...,
  

• nieprawidłowe - w zakresie sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia agregatu uprawo-siewnego ... 3,0 m.
  

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza – stosownie do art. 2 pkt 15 powołanej ustawy – obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 ustawy).

Przez produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20, rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3 – rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której zakupione środki trwałe zmienią przeznaczenie ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, skutkującą zmianą prawa do odliczenia podatku.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

Natomiast, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ww. ustawy w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ww. ustawy jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik może dokonać korekty podatku.

Z treści złożonego wniosku wynika, że przed dokonaniem od 1 stycznia 2014 r. rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług dokonał Pan w 2013 r. zakupów do prowadzonego gospodarstwa rolnego w postaci maszyn udokumentowanych fakturami VAT, o wartości powyżej 15.000 zł, a także o wartości poniżej 15.000 zł.

Mając na uwadze przywołane przepisy w świetle przedstawionej treści wniosku stwierdzić należy, że na skutek zarejestrowania się Pana od 1 stycznia 2014 r. jako podatnika VAT czynnego zmieniło się wykorzystanie nabytych w 2013 r. do prowadzonego gospodarstwa rolnego maszyn. Nabyte środki trwałe były wykorzystywane – jak wskazano we wniosku - do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku, natomiast od dnia rejestracji są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowych środków trwałych do prowadzonego gospodarstwa rolnego, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł skonkretyzuje się w złożonej deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2015 r., w której skorzysta Pan z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to będzie kontynuowane w kolejnych latach do upływu 5-letniego okresu korekty, mając na uwadze przywołane przepisy, przy jednoczesnym uwzględnieniu dyspozycji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odnośnie zakupu środków trwałych, których wartość początkowa jest niższa niż 15.000 zł miał Pan możliwość dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytego środka trwałego.

Reasumując stwierdzić należy, że od zakupu środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł, tj. : ciągnika ..., wozu asenizacyjnego ..., przyczepy ..., pługa i ciągnika ... dokonanych w 2013 r. przysługuje Panu prawo do odliczenia 1/5 podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2015 r., które kontynuowane będzie w latach 2016, 2017, 2018. Korekta podatku naliczonego na zasadach określonych powyżej będzie miała miejsce również w przypadku agregatu uprawo-siewnego ... 3,0 m tj. środka trwałego zakupionego w 2013 r., którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł (wartość netto 14.227,64 zł, podatek VAT 3.272,36 zł) – a nie jak wskazano kwotę poniżej 15.000 zł.

Natomiast w odniesieniu do rozsiewacza ..., agregatu uprawowego, agregatu podorywkowego, tj. środków trwałych zakupionych w 2013 r., których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatku naliczonego mógł Pan dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia nabytych środków trwałych, a więc w pierwszej deklaracji składanej po dokonanej rejestracji, tj. za miesiąc styczeń 2014 r., na podstawie przepisów art. 91 ust. 7b i ust. 7c ustawy.

W związku z faktem, że w przypadku agregatu uprawo-siewnego Pazurek 3,0 m, którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł, - korekty podatku naliczonego należy dokonać na zasadach przewidzianych dla korekty wieloletniej a nie jak wskazano – jednorazowo - stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.