Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-386/15-2/MPe
z 1 lipca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych w ramach kontraktu menedżerskiego za działalność gospodarczą, a wykonującego te czynności za podatnika podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych w ramach kontraktu menedżerskiego za działalność gospodarczą, a wykonującego te czynności za podatnika podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy zawartej 10 lutego 2015 r. (dalej: „Kontrakt menedżerski”), osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (dalej: „Wnioskodawca”) zobowiązała się do świadczenia na rzecz spółki akcyjnej (dalej: „Spółka”) usług polegających na zarządzaniu obszarem utrzymania taboru kolejowego i wsparcia technicznego w Spółce.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, że uzyskał on interpretację indywidualną w dniu 15 kwietnia 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-116/14-2/ISZ) w zakresie innego kontraktu menedżerskiego, w ramach którego Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem w rozumieniu Ustawy o VAT.

W ramach Kontraktu menedżerskiego Wnioskodawca zobowiązał się do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Wnioskodawcy oraz charakteru i zakresu działalności Spółki.

Do obowiązków Wnioskodawcy należy, w szczególności zarządzanie podległymi jednostkami organizacyjnymi w obszarze utrzymania taboru kolejowego i wsparcia technicznego oraz wypełnianie wszelkich obowiązków zleconych mu przez Zarząd Spółki. Ponadto, obowiązki Wnioskodawcy są określone w regulaminie organizacyjnym Spółki i polegają, w szczególności na:

1. koordynacji, organizacji oraz zapewnieniu sprawnego funkcjonowania obszaru utrzymania taboru kolejowego i wsparcia technicznego w Grupie Spółki;
2. zarządzaniu pracownikami realizującymi zadania z obszaru utrzymania taboru kolejowego i wsparcia technicznego, organizacji pracy podległego zespołu, przydzielanie zadań i rozliczanie ich prawidłowego i terminowego wykonania.
   
   

Wnioskodawca, w celu należytego wykonania obowiązków umownych, jak również w celu zapewnienia zachowania poufności informacji, zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce. Ponadto, Wnioskodawca zobowiązany jest do korzystania z pozostawionych przez Spółkę do jego dyspozycji - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego.

Wnioskodawca ma prawo do uczestnictwa w konferencjach, seminariach, szkoleniach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, w razie konieczności dla realizacji zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, odbywania podróży służbowych w kraju i za granicą. Spółka zobowiązana jest do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Wnioskodawcę obowiązków, o których mowa powyżej, w każdym przypadku, kiedy Wnioskodawca odbywa podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu (w kraju i za granicą), noclegów i pobytu.

Przedmiot umowy jest wykonywany przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem organizacji pracy Spółki, w sposób który umożliwia realizację powierzonych zadań oraz zapewniającym prawidłową realizację Kontraktu menedżerskiego. Miejscem wykonywania usług jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji Kontraktu menedżerskiego. Spółka zobowiązała się współdziałać z Wnioskodawcą w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Kontraktu menedżerskiego.

W zakresie odpowiedzialności, Kontrakt menedżerski stanowi, iż Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Kontraktu menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność w stosunku do Spółki, za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej jest ograniczona do kilkunasto-krotności miesięcznego wynagrodzenia podstawowego. Postanowienia Kontraktu menedżerskiego nie nakładają na Wnioskodawcę obowiązku wykupienia ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej. Cześć stała (wynagrodzenie podstawowe) została określona w stałej kwocie i jest wypłacana miesięcznie. Wynagrodzenie zmienne (Premia) przysługuje Wnioskodawcy w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę celów o szczególnym dla Spółki znaczeniu. Cele są ustalane przez Zarząd Spółki.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawca jest uprawniony do przerw w wykonywaniu Kontraktu menedżerskiego w wymiarze 28 dni kalendarzowych w kolejnym, każdym roku kalendarzowym w wymiarze proporcjonalnym do okresu trwania umowy, pod warunkiem uzyskania zgody właściwego Członka Zarządu Spółki oraz przy uwzględnieniu konieczności zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania obszaru utrzymania taboru kolejowego i wsparcia technicznego w Spółce. Wykorzystanie ww. uprawnienia nie powoduje zmniejszenia wysokości wynagrodzenia lub innych świadczeń wynikających z Kontraktu menedżerskiego. Za niewykorzystane przerwy przysługuje Wnioskodawcy ekwiwalent pieniężny. W przypadku usprawiedliwionej niezdolności do wykonywania usług w wymiarze do 30 dni roboczych w roku kalendarzowym Wnioskodawca zachowuje prawo do pełnego wynagrodzenia. Ponadto, Wnioskodawcy przysługuje także ubezpieczenie medyczne oferowane pracownikom Spółki

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w związku z zaprezentowanym stanem faktycznym, czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu menedżerskiego stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane w ramach Kontraktu menedżerskiego przedstawione w stanie faktycznym nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 Ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem w rozumieniu Ustawy o VAT z tytułu usług świadczonych na podstawie Kontraktu menedżerskiego.

Na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1, „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(...)”. Należy mieć na uwadze, że świadczenie usług jest przedmiotem opodatkowania VAT wyłącznie jeśli jest dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą jako „(...) wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT „za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, (...), nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

W celu jednoznacznego określenia czy działalność wykonywana w ramach Kontraktu menedżerskiego stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o VAT należy sprawdzić czy spełnia ona przesłanki określone powyżej.

1. Kwalifikacja przychodów uzyskiwanych w ramach Kontraktu menedżerskiego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
   
   

Art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jedno ze źródeł przychodów wymienia przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez niego w oparciu o Kontrakt menedżerski spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w przytoczonym powyżej przepisie (zgodnie z wymogami określonymi w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT). Taką kwalifikację przychodów z kontraktu menedżerskiego przyjmuje także Minister Finansów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2014 r. (sygn. IBPBII/1/415-256/14/BJ) stwierdził m.in., że: „Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w tym m.in. zakres pełnionych obowiązków w ramach kontraktu menedżerskiego oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż przychody Wnioskodawcy z tytułu usług zarządzania świadczonych na rzecz spółki w ramach kontraktu menedżerskiego zaliczyć należy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które będą podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy”.

Przedstawione stanowisko akceptują także sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (patrz: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2010 r., sygn. II FPS 10/09). Mając na uwadze powyższe argumenty, w opinii Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że przychody uzyskiwane w ramach Kontraktu menedżerskiego stanowią przychody wymienione w art. 13 ust. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji spełniona jest przesłanka w zakresie kwalifikacji przychodów wymieniona w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT.

2. Charakterystyka stosunku prawnego wiążącego Wnioskodawcę ze Spółką w zakresie warunków wykonywania zadań oraz wynagrodzenia.
   
   

Kontrakt menedżerski szczegółowo określa sposób oraz formę świadczenia usług przez Wnioskodawcę. Ponadto, w ww. umowie określono także zasady wynagradzania za wykonywane zadania. Przepisy ustawy o VAT nie wskazują na żadne szczególne warunki w zakresie wykonywanych czynności oraz wynagrodzenia, które musiałyby zostać spełnione, aby można było zastosować wyłączenie wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT. W szczególności z punktu widzenia ww. przepisów nie jest istotny stopień szczegółowości w zakresie postanowień dotyczących pełnionych czynności lub wynagradzania.

Na poparcie powyższej tezy Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2011 r., (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „Odnośnie dwóch pierwszych warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym, istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za wykonane czynności wypłacane jest wynagrodzenie. Istotny, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich”.

Biorąc pod uwagę wskazane argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanka związania stron umowy prawymi więzami tworzącymi stosunek prawny, co do warunków wykonywania czynności oraz wynagradzania będzie spełniona w przypadku Kontraktu menedżerskiego.

3. Odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich.
   
   

Ostatnią z przesłanek, którą trzeba rozpatrzyć w celu określenia czy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT jest kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Ustawa o VAT nie daje wskazówek jak odpowiedzialność wobec osób trzecich powinna być ukształtowana. W związku z powyższym należy odnieść się do stanowiska prezentowanego przez doktrynę jak również organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Zgodnie z tym stanowiskiem, aby działalność wykonywana przez Wnioskodawcę nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT odpowiedzialność ta powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania Kontaktu menedżerskiego ponosiła Spółka.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż: „Sformułowanie (...) odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.”

Ustawa o VAT przewiduje, iż odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich powinna wynikać nie tylko z samej umowy, lecz z więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy Spółką i Wnioskodawcą. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż oceniając zakres jego odpowiedzialności wobec osób trzecich należy mieć na uwadze ogół przepisów, które znajdują zastosowanie w tym zakresie. W niniejszym przypadku zastosowanie będą miały także przepisy Kodeksu cywilnego. Podobne stanowisko zajmują także przedstawiciele doktryny. W komentarzu do ustawy VAT (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. VIII, stan prawny: 1 kwietnia 2014) wskazano, że: „Przepisy ustawy VAT wymagają właśnie, aby określone były zasady odpowiedzialności. To właśnie czynią - mające tutaj zastosowanie - wskazywane przepisy kodeksu cywilnego. Oznacza to, że nawiązanie jakiegokolwiek stosunku prawa cywilnego, na podstawie którego wykonywane są określone czynności na rzecz innej osoby (są świadczone usługi), oznacza jednocześnie określenie odpowiedzialności dającego zlecenie wobec osób trzecich. To zaś równa się wyłączeniu z VAT”.

Mając na względzie charakter wykonywanej pracy (doradztwo w zakresie utrzymania taboru) oraz fakt, że Wnioskodawca nie jest uprawiony do samodzielnego reprezentowania Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie wystąpi sytuacja kiedy działania Wnioskodawcy wywołają szkody po stronie osób trzecich. Wnioskodawca wydaje rekomendacje oraz wnosi stosowne wnioski na Zarząd Spółki. Na podstawie rekomendacji wydawanych przez Wnioskodawcę Zarząd Spółki podejmuje określone działania. W przypadku nienależytego wykonania usług, Spółka może podjąć decyzje/działania, które będą rodziły negatywne następstwa po stronie osób trzecich. W takim jednak wypadku to Spółka, a nie Wnioskodawca będzie odpowiadała wobec osób trzecich. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca nie będzie samodzielnie reprezentował Spółki w stosunkach z osobami trzecimi (nie jest uprawniony do samodzielnego podejmowania wiążących dla Spółki decyzji) jego działania lub zaniechania nie będą wywoływać negatywnych skutków w ramach świadczonych usług. Na ten fakt wskazuje także brak obowiązku wykupienia przez Wnioskodawcę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. W takiej sytuacji, na podstawie faktycznego zakresu wykonywanych usług, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on ponosił faktycznej odpowiedzialności wobec osób trzecich, ponieważ nie zaistnieją sytuacje, w których w wyniku jego działań lub zaniechań powstaną szkody u osób trzecich. Fakt ten wyklucza możliwość uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT.

W ocenie Wnioskodawcy działalność prowadzona przez niego nie może być uznana za samodzielną działalność gospodarczą. Wskazują na to postanowienia umowne, m.in. w zakresie wynagrodzenia za czas wolny od pracy. Jak wskazano w Kontrakcie menedżerskim, Wnioskodawcy przysługuje urlop w wymiarze 28 dni w roku. Za okres urlopu, Wnioskodawca utrzymuje prawo do pełnego wynagrodzenia. Podobnie jest w sytuacji kiedy Wnioskodawca nie jest zdolny do wykonywania usług przez mniej niż 30 dni w roku. Wskazane postanowienia zbliżają Kontrakt menedżerski do umowy o pracę. Nie można w takiej sytuacji twierdzić, że Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze/ekonomiczne związane z prowadzoną działalnością, ponieważ samodzielny przedsiębiorca nie otrzymywałby wynagrodzenia za czas kiedy nie świadczy usług. W konsekwencji ponosi on ryzyko ekonomiczne związane z czasową niezdolnością do pracy, co nie występuje w niniejszym stanie faktycznym.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca jest zobowiązany do korzystania z zasobów należących do Spółki. Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany pozyskać określone aktywa umożliwiające zrealizowanie przedmiotu Kontraktu menedżerskiego. Jest to kolejna różnica występująca w porównaniu do sytuacji niezależnego przedsiębiorcy, który musi zaangażować określone środki finansowe na pozyskanie niezbędnej infrastruktury. W związku z tym ponosi on ryzyko ekonomiczne i gospodarcze związane z zaangażowaniem, środków finansowych. Ryzyko to nie występuje w niniejszym przypadku.

Wnioskodawca ma ograniczoną swobodę w kształtowaniu sposobu wykonywania usług wynikających z Kontraktu menedżerskiego, tak aby mogły one być wykonywane należycie. Przejawia się to w tym, że jest on zobowiązany do wykonywania usług osobiście i nie może zlecić ich wykonania innym podmiotom. Ponadto, Kontrakt menedżerski określa miejsce wykonywania czynności będących jego przedmiotem oraz wskazuje, że Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać przedmiot Kontraktu menedżerskiego z uwzględnieniem organizacji pracy Spółki, w sposób który umożliwia realizację powierzonych zadań oraz zapewnia prawidłową realizację Kontraktu menedżerskiego. Dodatkowo, postanowienia Kontraktu menedżerskiego zabraniają jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej wobec Spółki (z wyłączeniem świadczenia usług dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa stanie faktycznym), w tym w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt ten, w ocenie Wnioskodawcy, jednoznacznie wskazuje, że Wnioskodawca nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o VAT.

Istotną kwestią jest także ograniczenie odpowiedzialności Wnioskodawcy w stosunku do Spółki do określonej wysokości (obliczonej jako x-krotność wynagrodzenia podstawowego). Taka konstrukcja odpowiedzialności jest analogiczna do odpowiedzialności występującej w stosunku prawnym pomiędzy pracodawcą a pracownikiem.

Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej określające przesłanki jakie muszą być spełnione, żeby uznać podejmowane działania za samodzielną działalność gospodarczą. W swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recandadores de Tributos de las Zonas primera v Segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii). Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Mając na uwadze powyższe argumenty oraz powołane orzecznictwo w ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi w ramach Kontraktu menedżerskiego nie mogą być uznane za działalność gospodarczą wykonywaną osobiście. Podsumowując, mając na uwadze powyższą argumentację oraz stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, sądy administracyjne oraz doktrynę, Wnioskodawca uważa, że czynności wykonywane przez niego w ramach Kontraktu menedżerskiego spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT i tym samym nie stanowią działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. W konsekwencji usługi świadczone w ramach Kontraktu menedżerskiego nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast towarami zgodnie z art. 2 pkt 6, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  

• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  

• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
  
  
  

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane również w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z akapitem pierwszym ww. artykułu, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy – art. 10 ww. Dyrektywy.

Dyrektywa zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Jednak nie wszystkie czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W myśl o art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

• z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.);
  

• (uchylony);
  

• z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
  
  
  

Z analizy powyższych przepisów wynika, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie kontraktu menedżerskiego z dnia 10 lutego 2015 r. Wnioskodawca, będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą zobowiązał się do świadczenia na rzecz spółki akcyjnej usług polegających na zarządzaniu obszarem utrzymania taboru kolejowego i wsparcia technicznego w spółce. W ramach ww. kontraktu Wnioskodawca winien wykonywać przedmiot kontraktu z najwyższą starannością i sumiennością.

Wnioskodawca został zobowiązany do zachowania poufności informacji, przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w spółce, a także do korzystania z powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnego komputera, telefonu komórkowego i stacjonarnego oraz samochodu służbowego. Ponadto, z podpisanej umowy wynika również prawo do uczestnictwa w konferencjach, seminariach, szkoleniach lub spotkaniach, a w razie konieczności odbywanie podróży służbowych. Spółka natomiast zobowiązana jest do ponoszenia wydatków związanych z realizacją podpisanej umowy.

Przedmiot kontraktu jest wykonywany z uwzględnieniem organizacji pracy spółki, w sposób który umożliwia realizację powierzonych zadań oraz zapewnia prawidłową realizację kontraktu. Natomiast miejscem wykonywania usług jest siedziba spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność spółki.

W kwestii odpowiedzialności kontrakt stanowi, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niego wynikających. W stosunku do spółki odpowiedzialność za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej jest ograniczona do kilknasto-krotności miesięcznego wynagrodzenia. Z treści kontraktu nie wynika natomiast obowiązek wykupienia przez Wnioskodawcę ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Z tytułu wykonywania obowiązków wynikających z kontraktu, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej. Ponadto, zgodnie z postanowieniami umowy Wnioskodawca jest uprawniony do przerw w pracy w wymiarze 28 dni kalendarzowych, a wykorzystanie tego przywileju nie powoduje zmniejszenia wysokości wynagrodzenia i innych świadczeń. Natomiast, za niewykorzystane dni wolne przysługuje ekwiwalent pieniężny. Dodatkowo, Wnioskodawcy przysługuje również ubezpieczenie medyczne oferowane przez zatrudniającą spółkę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czynności realizowanych na podstawie kontraktu menedżerskiego za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy, a tym samym uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Wskazać należy, że z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

• wykonywania tych czynności,
  

• wynagrodzenia,
  

• oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
  
  
  

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zagadnienie to było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawach: C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z uwagi na przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że charakter oraz treść zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania obszarem utrzymania taboru kolejowego i wsparcia technicznego w spółce, nie tworzy stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem (ani też podobnego). Jak wynika z opisu stanu faktycznego „W zakresie odpowiedzialności, Kontrakt menedżerski stanowi, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Kontraktu menedżerskiego, będącego następstwem niewykonania lub nienależytego wykonani obowiązków z niej wynikających.”

W kwestii dotyczącej odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich należy wskazać, że na podstawie art. 429 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności.

Niewątpliwie osoba, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pełni funkcję menedżera – w zakresie wykonywania ciążących na niej w ramach zawartego kontraktu menedżerskiego obowiązków, jest profesjonalistą, a świadczenie usług zarządzania stanowi dla niej formę wykonywania działalności zawodowej. Z tego względu nie można mieć wątpliwości, że menedżer jako osoba zajmująca się profesjonalnie cudzymi interesami ponosi odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich, jak i samej spółki za szkodę wynikłą z czynności podejmowanych przez niego przy wykonywaniu umowy. To oznacza, że poszkodowana jego działaniem osoba trzecia ma prawo domagać się odszkodowania bezpośrednio od menedżera. Podstawową zatem i bezpośrednią odpowiedzialność z tytułu szkody wyrządzonej działaniem na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego ponosi jednak – jako profesjonalista – sam menedżer.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako osoba zajmująca się profesjonalnie interesem spółki ponosi odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich, jak i samej spółki za szkodę wynikłą z podejmowanych przy wykonywaniu kontraktu czynności oraz ponosi ryzyko gospodarcze podejmowanych decyzji.

W okolicznościach sprawy z treści kontraktu wynika wprost, że Wnioskodawca nie stworzył ze spółką stosunku prawnego takiego jaki zachodzi pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę. Wnioskodawca przedstawiając postanowienia umowy wskazał, że ponosi odpowiedzialność wobec spółki lub osób trzecich. Zatem z wniosku jednoznacznie wynika, że trzeci z warunków uprawniających do wyłączenia z opodatkowania czynności realizowanych w ramach kontraktu menedżerskiego nie został spełniony.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawione w sprawie okoliczności należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Specyfika kontraktu menedżerskiego jak i samego stosunku łączącego Wnioskodawcę ze spółką sprawia, że Wnioskodawca wykonuje usługi w ramach kontraktu jako samodzielny przedsiębiorca. Z tych względów, w opisanym stanie faktycznym relacji pomiędzy Wnioskodawcą i spółką nie sposób uznać za równoznaczne z relacjami pracownika z pracodawcą. W analizowanej sprawie więzi łączące Wnioskodawcę ze spółką nie mają cech stosunku pracy, lecz są analogiczne z więzami łączącymi usługodawcę z usługobiorcą.

W konsekwencji, w zakresie ustalonych warunków współpracy pomiędzy menedżerem a spółką nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z opodatkowania w stosunku do tej umowy.

Wnioskodawca w odniesieniu do świadczonych usług zarządzania w ramach zawartej umowy występuje zatem w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu i ponosi ryzyko ekonomiczne tej działalności, tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje te dotyczą innych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) niż przedstawiony w niniejszej sprawie:

• interpretacja z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-116/14-2/ISZ wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotyczy kontraktu menedżerskiego zawartego między spółką a Wnioskodawcą, zobowiązującego go do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki,
• interpretacja z dnia 26 czerwca 2014 r. nr IBPBII/1/415-256/14/BJ wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nie jak wskazał Wnioskodawca: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w zakresie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w ramach kontraktu menedżerskiego dotyczy rozważań na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych,
• interpretacja z dnia 14 lutego 2011 r. nr IPPP2-443-856/10-5/AK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotyczy kontraktu menedżerskiego wykonywanego przez członka zarządu spółki.
  
  

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.