Interpretacja Ministra Finansów
DD9/033/196/MWD/2013/RD-29045
z 5 lipca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2012r. Nr IPPB2/415-905/11-2/MS1 wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 02 listopada 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży 1/2 udziału w zabudowanej nieruchomości, nabytej w 2007r., jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), wydał w dniu 18 stycznia 2012r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. „ulgi meldunkowej” w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym oraz w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruncie. Interpretacja wydana została na wniosek Pani Ewy C. z dnia 02 listopada 2011r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że na mocy postanowienia z dnia 10 czerwca 2008r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie po ojcu Wnioskodawczyni Edmundzie Z. zmarłym dn. 28.10.2007r. spadku wobec spadkobierców: Ewy C. oraz Andrzeja Z. po 1/2 części. Na ww. spadek składa się położona w miejscowości A. przy nieruchomość: działka o powierzchni 603 m² zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. 127 m² oraz budynkiem gospodarczym o pow. 21 m2. W dniu 15.09.2009r. przedmiotowa nieruchomość została zbyta. Akt notarialny zawiera dane dot. ogólnej kwoty sprzedaży przypadającej na współwłaścicieli w częściach ułamkowych nieruchomości, tj. Wnioskodawczynię i brata Wnioskodawczyni, nie zawiera natomiast wyszczególnienia dot. wartości budynku mieszkalnego, budynku gospodarczego czy wartości gruntu. W dniu 18.09.2009r. Wnioskodawczyni złożyła oświadczenie w urzędzie skarbowym właściwym dla ówczesnego miejsca zamieszkania i miejsca położenia nieruchomości, że uzyskane z tego tytułu przychody z uwagi na fakt przysługującej „ulgi meldunkowej” są zwolnione od podatku dochodowego. Istotnym elementem warunkującym przyznanie Wnioskodawczyni powyższej ulgi była kwestia zamieszkiwania przez Wnioskodawczynię na pobyt stały wraz z dopełnieniem obowiązku meldunkowego we wskazanej nieruchomości w okresie od lat 60-tych do grudnia 2002r. W związku z powyższym Wnioskodawczyni spełniła wszelkie warunki do skorzystania z przysługującego jej prawa do ulgi meldunkowej, a dochód w części uzyskanej przez Wnioskodawczynię jest wolny od podatku dochodowego.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy sprzedaż domu mieszkalnego wraz z gruntem na którym jest posadowiony korzysta ze zwolnienia w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na mocy przepisu art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt przysługującej mi „ulgi meldunkowej”?

Zdaniem Wnioskodawczyni, grunt jest nierozerwalnie związany z odziedziczoną przez Wnioskodawczynię nieruchomością, w skład której wchodzi grunt, budynek mieszkalny budynek gospodarczy. W domu Wnioskodawczyni zamieszkiwała przez blisko 40 lat, korzystała również z gruntu pod budynkiem i wokół niego oraz przynależnych zabudowań gospodarczych, w związku z powyższym części składowe nieruchomości nie powinny być traktowanie odrębnie w rozliczeniu podatkowym.

Zatem niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni powołanego na wstępie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzącej do próby „oddzielenia” budynku od gruntu na którym został posadowiony.

Podkreślić bowiem należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieruchomości” jak także jej „części składowych” toteż zarówno do określenia zakresu przedmiotowego tych definicji jak też konsekwencji czynności prawnej zastosowanie znajdują przepisy kodeksu cywilnego.

Zawarta w treści przepisu art. 46 § 1 k.c. definicja nieruchomości jednoznacznie wskazuje natomiast, iż budynek oraz grunt na którym został posadowiony, stanowi jedną nieruchomość i nie może stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu prawa własności.

Budynek i grunt, na którym się znajduje uznać zatem należy za nierozerwalnie związane ze sobą w sensie prawnym. W konsekwencji każda dotycząca nieruchomości czynność prawna, z mocy prawa odnosi swój skutek do nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1, a więc zarówno gruntu jak i budynku na gruncie tym posadowionego.

Część składowa nieruchomości, którą stanowi posadowiony na gruncie budynek, zgodnie z treścią przepisu art. 47 § 1 k.c. nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych i jako taka dzieli los prawny całej nieruchomości.

W świetle obowiązujących przepisów prawa cywilnego nie jest więc możliwe zbycie prawa własności samego budynku bez gruntu na którym został posadowiony.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności za nieracjonalną uznać należałoby wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „ulga meldunkowa” dotyczy wyłącznie „zbycia” budynku, nie obejmuje zaś gruntu.

W przypadku takim nie mamy bowiem do czynienia ze zbyciem części nieruchomości, którą łącznie stanowią grunt i znajdujący się na nim budynek, których samodzielne zbycie jest niedopuszczalne.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności stwierdzić należy, iż „ulga meldunkowa” winna być rozumiana jako odnosząca się do czynności prawnej mającej na celu zbycie nieruchomości, której część składową stanowi budynek mieszkalny, nie zaś jedynie do abstrakcyjnie pojmowanej i co do zasady prawnie niedopuszczalnej czynności prawnej mającej na celu zbycie samej części składowej nieruchomości (budynku).

Takie rozumienie powyższego przepisu znajduje także uzasadnienie w samej treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności wskazać należy na treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, który jednoznacznie wskazuje rzeczy i prawa, których odpłatne zbycie stanowi źródło przychodu.

Wszystkie przypadki powołane w tym przepisie odnoszą się praw lub rzeczy mogących stanowić odrębny przedmiot obrotu, co w szczególności dotyczy nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości.

Źródłem powstania przychodu w rozumieniu powyższego przepisu jest natomiast czynność prawna mająca za przedmiot ich zbycie.

Podobnie skonstruowany jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, który wyraźnie wskazuje, iż wolne od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego wskazanych w nim przedmiotów. Przyjmując za podstawę wykładni powołanego wyżej przepisu zasadę racjonalnego ustawodawcy uznać należy, iż przepis ten odnosi się faktycznie do czynności prawnych w wyniku których dochodzi do skutecznego przeniesienia wskazanych w nim przedmiotów. Zwrócić należy uwagę, iż w lit. b-d powołanego wyżej przepisu wskazane zostały rzeczy lub prawa mogące stanowić samodzielny przedmiot obrotu.

W odniesieniu natomiast do literalnie odczytywanego zapisu lit. a stwierdzić należy, iż jak wskazano wyżej, nie jest prawnie dopuszczalnym zawarcie umowy zbycia samego tylko budynku bez jednoczesnego przeniesienia własności gruntu na którym się znajduje.

Czynność prawna, której przedmiotem jest zbycie samego tylko budynku nie jest prawnie dopuszczalna i nie może doprowadzić do jakichkolwiek skutków prawnych.

Takie rozumienie przepisu art. 21 ust 1 pkt 126 lit. a ustawy prowadziłoby zatem do powstania sprzecznej z zasadą racjonalnego ustawodawcy sytuacji, w której zwalniane od podatku są przychody faktycznie niemożliwe do osiągnięcia.

Racjonalna wykładnia powołanego wyżej przepisu musi zatem prowadzić do uznania, iż dotyczy on czynności prawnej mającej za przedmiot nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c., to jest grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem, nie zaś abstrakcyjnie pojmowany i niebędący samodzielnym przedmiotem obrotu budynek.

Na takie rozumienie wskazuje także wykładnia systemowa, w szczególności zaś treść powołanych wyżej przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b-d, które we wszystkich przypadkach odnoszą się do rzeczy i praw mogących samodzielnie stanowić przedmiot obrotu w szczególności zaś nieruchomości.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 18 stycznia 2012r. Nr IPPB2/415-905/11-2/MS1, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości skorzystania z tzw. „ulgi meldunkowej” w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym – za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruncie za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał m.in. że: (...) prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie przysługiwało Wnioskodawczyni wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym nabytego w drodze dziedziczenia. Natomiast dochód ze sprzedaży udziału w gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30e ustawy (...)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, ze zm.) od dnia 1 stycznia 2007r. zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)­ - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007r.

W myśl art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.) od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek obliczony od dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości i praw płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
   
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
   
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
   
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, oświadczenie wymienione w art. 21 ust. 21 podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy (14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania).

Problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)"

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1244/12.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazuje również, iż (…) zasadne jest przyjęcie, że zwolnieniem podatkowym określonym jako ulga meldunkowa objęte było zbycie całej nieruchomości – budynku mieszkalnego wraz z jego częściami składowymi służącymi realizacji celów mieszkaniowych, w postaci budynku gospodarczego oraz garażowego (…) np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Ol 81/13.

Odnosząc się więc do zaistniałego stanu faktycznego stwierdza się, że do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, nabytego w 2007r. udziału w budynku mieszkalnym oraz budynku gospodarczym wraz ze związanym z nim udziałem w gruncie, mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego dotyczącego odpłatnego zbycia udziału w budynku mieszkalnym oraz budynku gospodarczym wraz ze związanym z nimi udziałem w gruncie, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie, że (...) dochód ze sprzedaży udziału w gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30e ustawy (...), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.