Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/4510-72/15-4/MW
z 25 marca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.) uzupełnionym wnioskiem z dnia 11 marca 2015 r. (data nadania 12 marca 2015 r., data wpływu 16 marca 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB5/4510-72/15-2/MW z dnia 3 marca 2015 r. (data doręczenia 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy ewentualna nadwyżka kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy nad przychodami ze sprzedaży udziałów, może zostać w całości rozliczona z innymi dochodami Wnioskodawcy osiągniętymi w roku podatkowym, w którym dojdzie do sprzedaży udziałów (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe,
  
• czy ewentualna strata ze sprzedaży udziałów, w części nierozliczonej w roku podatkowym, w którym dojdzie do sprzedaży udziałów może zostać rozliczona w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia dochodu w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty podatkowej (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy ewentualna nadwyżka kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy nad przychodami ze sprzedaży udziałów, może zostać w całości rozliczona z innymi dochodami Wnioskodawcy osiągniętymi w roku podatkowym, w którym dojdzie do sprzedaży udziałów oraz czy ewentualna strata ze sprzedaży udziałów, w części nierozliczonej w roku podatkowym, w którym dojdzie do sprzedaży udziałów może zostać rozliczona w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia dochodu w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich przychodów (dochodów) bez względu na miejsce ich osiąganiu. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. świadczenie usług najmu powierzchni handlowo-usługowych. Wnioskodawca posiada także udziały w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Udziały”).

Wnioskodawca rozważa sprzedaż Udziałów w drodze umowy sprzedaży zawartej zgodnie z prawem polskim lub prawem obcym. Cena sprzedaży Udziałów określona zostanie na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego. W zależności od ostatecznej wyceny wartości zbywanych Udziałów Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie Udziałów mogą być wyższe aniżeli oszacowana przez rzeczoznawcę cena sprzedaży Udziałów.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 3 marca 2015 r., Wnioskodawca poinformował, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego odpłatne zbycie udziałów zostanie dokonane w drodze umowy sprzedaży, a nie w drodze innej czynności prawnej niż umowa sprzedaży (w tym w drodze odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia). W związku z powyższym, Wnioskodawca, w odpowiedzi na wezwanie, przedstawił zmodyfikowany opis zdarzenia przyszłego, wraz z dostosowanymi do niego pytaniami oraz stanowiskiem wraz z uzasadnieniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy ewentualna nadwyżka kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy nad przychodami ze sprzedaży Udziałów może zostać w całości rozliczona z innymi dochodami Wnioskodawcy osiągniętymi w roku podatkowym, w którym dojdzie do sprzedaży Udziałów?
2. Czy ewentualna strata ze sprzedaży Udziałów w części nierozliczonej w roku podatkowym, w którym dojdzie do sprzedaży Udziałów może zostać rozliczona w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia dochodu w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty podatkowej?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy nad przychodami ze sprzedaży Udziałów może zostać w całości rozliczona z innymi dochodami Wnioskodawcy osiągniętymi w roku podatkowym, w którym dojdzie do sprzedaży Udziałów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „UPDOP”) przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na źródło przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty, zaś w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPDOP dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 7 ust. 3 UPDOP, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2. co do zasady przychodów wymienionych w art. 21 i 22 UPDOP,
3. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt a) i b) powyżej (z wyjątkami);
4. strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców (z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę);
5. strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;
6. strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów prawa bankowego.
   
   

W przypadku sprzedaży Udziałów przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie cena sprzedaży (odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów z dnia sprzedaży), zaś kosztem uzyskania tego przychodu ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP wydatki na objęcie lub nabycie Udziałów.

Mając na uwadze powyższe przepisy, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia dochodu podatkowego osiągniętego w danym roku podatkowym z pozostałej działalności o ewentualną nadwyżkę kosztów podatkowych nad przychodami ze sprzedaży Udziałów. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące względy:

1. Przepisy art. 7 ust. 1 i 2 UPDOP nakazują ujęcie w rachunku podatkowym wszelkich przychodów i kosztów podatkowych podatnika (z pewnymi wyjątkami) niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności oraz bez względu na kategorie tychże przychodów/kosztów. W konsekwencji, z wykładni językowej powyższych przepisów wynika jednoznacznie obowiązek rozliczenia w rachunku podatkowym Wnioskodawcy, obok przychodów i kosztów podatkowych z działalności handlowo-usługowej, także nadwyżki kosztów podatkowych nad przychodami (straty) ze sprzedaży Udziałów.
2. Przepisy art. 7 ust. 3 i nast. UPDOP przewidują kategorie przychodów/kosztów podatkowych oraz strat, które nie podlegają uwzględnieniu przy kalkulacji ogólnego dochodu/straty podatnika. Przychody oraz koszty podatkowe, a także strata podatkowa powstała w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę Udziałów nie została objęta powyższymi wyłączeniami. W konsekwencji, w związku z zasadą ścisłej interpretacji wyjątków w prawie podatkowym, nie jest możliwe wyłączenie takich przychodów/kosztów podatkowych ani powstałej w związku z tym straty z ogólnego wyniku podatkowego Wnioskodawcy i rozliczenia na odmiennych zasadach niż wskazane w przepisach art. 7 ust. 1 i 2 UPDOP.
3. Konieczność rozliczenia wszelkich przychodów i kosztów ich uzyskania w jednym wyniku podatkowym danego podatnika wynika z obowiązującej na gruncie przepisów UPDOP zasady braku „źródłowości” dochodów (przychodów). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że: „(...) w przypadku podatników podatków dochodowych od osób prawnych nie wyróżnia się żadnych odrębnych źródeł przychodów, tak jak to jest u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem należy przyjąć, że wszystkie dochody osoby prawnej (z wyjątkiem dochodów z udziału w zyskach osób prawnych) stanowią jedno wielkie źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza.” – por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT, Podatki i rachunkowość, Komentarz, LEX, 2014, wyd. V, wersja w Systemie Informacji Prawnej LEX.
4. Wreszcie, organy podatkowe powszechnie wskazują na konieczność rozliczenia z innymi dochodami podatnika nadwyżki kosztów objęcia/nabycia udziałów ponad wartość przychodu ze sprzedaży tych udziałów. Przykładowo:
   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z 28.03.2013 r. nr IBPBI/2/423-275/13/AK wskazał, że „(...) w przypadku, gdy w związku z dokonaniem sprzedaży udziałów Spółka na tej transakcji poniesie stratę, Spółce będzie przysługiwać prawo do „rozliczenia” poniesionej straty z dochodami z bieżącej działalności gospodarczej osiągniętymi w roku podatkowym”.
   Tożsame stanowisko zostało wyrażone w wyjaśnieniu Ministra Finansów z 22.05.1997 r. nr PO 4/AS-802-3538/333/97, zgodnie z którym „dochód ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (łącznie z innymi dochodami osiągniętymi przez podatnika) przy zastosowaniu obowiązującej w roku 1997 stawki podatku 38%”.
   
   
   

Reasumując, nadwyżka kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy nad przychodami ze sprzedaży Udziałów może zostać w całości rozliczona przez Wnioskodawcę z innymi dochodami Wnioskodawcy osiągniętymi w roku podatkowym, w którym dojdzie do sprzedaży Udziałów.

Ad. 2

Strata ze sprzedaży Udziałów w części nierozliczonej w roku podatkowym, w którym dojdzie do sprzedaży Udziałów, może zostać rozliczona w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia dochodu Wnioskodawcy w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

Zasady dotyczące rozliczania straty podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostały określone w art. 7 ust. 5 UPDOP. Przepis ten stanowi, że o wysokość straty podatkowej poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Przepisy UPDOP nie przewidują odmiennych reguł rozliczenia w czasie straty pochodzącej ze sprzedaży udziałów lub akcji. W związku z powyższym, zasada wynikająca z art. 7 ust. 5 UPDOP znajdzie zastosowanie również w przypadku rozliczenia w kolejnych latach podatkowych straty ze sprzedaży Udziałów.

Reasumując, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia straty powstałej w wyniku sprzedaży Udziałów na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 UPDOP, tj. w ciągu pięciu następujących lat podatkowych, nie więcej jednak niż poprzez rozliczenie 50% kwoty straty w każdym z tych lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W tym miejscu wskazać należy, że taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym w roku podatkowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Co istotne, ogólne zasady ustalania dochodu nakazują podsumować w roku podatkowym wszystkie (poza wyjątkami wymienionymi w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przychody oraz wszystkie przypisane przychodom koszty, a następnie wyliczyć ich różnicę. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stratę taką można rozliczyć zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich przychodów (dochodów) bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. świadczenie usług najmu powierzchni handlowo-usługowych. Wnioskodawca posiada także udziały w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Udziały).

Wnioskodawca rozważa sprzedaż Udziałów w drodze umowy sprzedaży zawartej zgodnie z prawem polskim lub prawem obcym. Cena sprzedaży Udziałów określona zostanie na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego. W zależności od ostatecznej wyceny wartości zbywanych Udziałów wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie Udziałów mogą być wyższe aniżeli oszacowana przez rzeczoznawcę cena sprzedaży Udziałów.

Wnioskodawca powziął zatem wątpliwość co do możliwości i sposobu rozliczenia straty podatkowej w związku z powyższą transakcją sprzedaży udziałów.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że Spółka zbywając ww. udziały powinna w pierwszej kolejności rozpoznać przychód z tego tytułu, który winien zostać uwzględniony w ogólnej kwocie przychodów z działalności gospodarczej. Jednocześnie, przychód ten, Spółka może pomniejszyć o koszt jego uzyskania.

Tym samym, w związku ze sprzedażą udziałów, zarówno cały przychód, jak i koszt jego uzyskania będą wpływały na wysokość dochodu lub straty poniesionej przez Spółkę w roku podatkowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że nadwyżka kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy nad przychodami ze sprzedaży udziałów (strata – przypis tut. Organu), może zostać w całości rozliczona z innymi dochodami Wnioskodawcy osiągniętymi w roku podatkowym, w którym dojdzie do sprzedaży udziałów, gdyż jak wskazano wyżej, i co wynika z treści art. 7 ust. 2 ustawy, to przychód z tytułu sprzedaży udziałów, jak i koszt jego uzyskania winny zostać rozliczone łącznie z innymi przychodami osiągniętymi i kosztami poniesionymi przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

W związku z błędnie przedstawionym przez Spółkę sposobem rozliczenia ewentualnej straty ze sprzedaży udziałów, tut. Organ nie podziela również stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego nr 2, iż Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia straty powstałej w wyniku sprzedaży udziałów w ciągu pięciu następujących lat podatkowych, nie więcej jednak niż poprzez rozliczenie 50% kwoty straty w każdym z tych lat.

Należy wyraźnie podkreślić, że ewentualna strata, która powstanie z różnicy przychodu i kosztu jego uzyskania z tytułu sprzedaży udziałów, nie stanowi straty podatkowej, o której mowa w art. 7 ust. 2 ww. ustawy, gdyż jak wskazano powyżej, dopiero w przypadku gdy w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, taka różnica jest stratą podatkową, którą można rozliczyć na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strata, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest stratą na całokształcie działalności podatnika i w przypadku, gdy strata powstała w związku z przedmiotową transakcją wraz z wynikiem innych transakcji Wnioskodawcy poczynionych w związku z prowadzoną działalnością spowoduje, iż na koniec roku Wnioskodawca wykaże stratę, będzie on miał możliwość obniżenia dochodu o wartość tej straty (maksymalnie w ciągu pięciu następnych lat podatkowych).

Podsumowując, jeżeli na skutek doliczenia do przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą przychodów i kosztów z tytułu przedmiotowej transakcji, dojdzie do powstania straty podatkowej w roku podatkowym, w którym to zdarzenie będzie miało miejsce, to Spółka może rozliczyć powstałą stratę podatkową zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. może obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy stwierdza, że dokonując oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 ograniczył się tylko do zadanego pytania tj. czy ewentualna nadwyżka kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy nad przychodami ze sprzedaży Udziałów może zostać w całości rozliczona z innymi dochodami Wnioskodawcy osiągniętymi w roku podatkowym, w którym dojdzie do sprzedaży Udziałów. Niniejsza interpretacja nie odnosi się zaś do sposobu ustalenia przychodu/kosztu podatkowego z tytułu sprzedaży Udziałów, gdyż kwestia ta nie jest przedmiotem zapytania.

Ponadto, dokonując sprzedaży udziałów Spółka powinna mieć na względzie regulację zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.