Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
2461-IBPB-1-1.4511.632.2016.1.BK
z 1 lutego 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 22 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 30 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, otrzymanych w drodze spadku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, otrzymanych w drodze spadku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce.

Wnioskodawczyni może stać się w przyszłości posiadaczem udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Udziały”) lub akcji w spółkach akcyjnych z siedzibą w Polsce (dalej: „Akcje”), które to Udziały lub Akcje Wnioskodawczyni nabędzie w wyniku dziedziczenia po zmarłym posiadaczu Udziałów lub Akcji (dalej: „Spadkodawca”).Przedmiotowe Udziały lub Akcje, które mogą wchodzić w skład majątku zmarłego Spadkodawcy, mogą zostać nabyte przez Spadkodawcę w wyniku zawarcia umów sprzedaży (w tym umów zawartych w ramach obrotu giełdowego) lub otrzymane w wyniku podziału majątku osobowej spółki prawa handlowego powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej (dalej: „Spółka”), który to podział majątku zostanie dokonany w związku z rozwiązaniem lub likwidacją Spółki. W tym drugim przypadku przekazane Spadkodawcy (a następnie wydane Wnioskodawczyni w wyniku dziedziczenia) Udziały lub Akcje zostaną nabyte lub objęte przez Spółkę przed przekształceniem w spółkę osobową, np. w wyniku transakcji tzw. „wymiany udziałów” dokonanej w trybie art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Niewykluczonym jest, że w przyszłości Wnioskodawczyni dokona odpłatnego zbycia Udziałów lub Akcji w spółkach kapitałowych, otrzymanych w wyniku dziedziczenia w związku ze śmiercią Spadkodawcy. Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia Udziałów lub Akcji, które zostaną otrzymane przez Wnioskodawczynię w wyniku dziedziczenia po zmarłym Spadkodawcy.

Wnioskodawczyni zakłada również, że po nabyciu Udziałów lub Akcji w drodze dziedziczenia, będą one wchodzić w skład majątku prywatnego Wnioskodawczyni, w szczególności nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w indywidualnej działalności gospodarczej.

Koszt nabycia Udziałów lub Akcji nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie przez Spadkodawcę lub - w przypadku otrzymania Udziałów lub Akcji przez Spadkodawcę w wyniku rozwiązania lub likwidacji Spółki - przez Spółkę w okresie, gdy będzie ona spółką kapitałową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię Udziałów lub Akcji otrzymanych w wyniku dziedziczenia po zmarłym Spadkodawcy, Wnioskodawczyni będzie przysługiwać prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zakresie, w jakim prawo to przysługiwało zmarłemu Spadkodawcy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię Udziałów lub Akcji otrzymanych w wyniku dziedziczenia po zmarłym Spadkodawcy, Wnioskodawczyni będzie przysługiwać prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zakresie, w jakim prawo to przysługiwało zmarłemu Spadkodawcy.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, dalej: „Ustawa PIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei w myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższych przepisów wynika, iż w momencie nabycia udziałów lub akcji spółek kapitałowych podatnik uzyskuje również prawo do pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek późniejszego zbycia tych udziałów (akcji) o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 22 ust. 1f Ustawy PIT lub 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Równocześnie, prawo to nie jest ograniczone czasowo a jedynym warunkiem niezbędnym dla jego realizacji jest sprzedaż przedmiotowych udziałów lub akcji. W tym momencie następuje bowiem konkretyzacja uprawnienia przysługującego podatnikowi, przez co należy rozumieć zaistnienie zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z tego prawa.

Należy również zauważyć, że przepisy prawa podatkowego w żadnym przypadku nie ograniczają kręgu podmiotowego osób uprawnionych do rozpoznania kosztów podatkowych związanych z nabyciem lub objęciem udziałów (akcji) wyłącznie do nabywców wskazanych wyżej składników majątkowych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem lub objęciem udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych należy uznać za dziedziczne prawo majątkowe w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, skoro prawo to podlega dziedziczeniu, to zdarzenie je konkretyzujące, to znaczy zbycie udziałów lub akcji, nie musi wystąpić za życia spadkodawcy i może zostać zrealizowane przez jego spadkobierców. Z powyższego wynika zatem, że w wyniku śmierci Spadkodawcy, Wnioskodawczyni będzie przysługiwać prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości, w jakiej koszty te mogły zostać rozpoznane przez zmarłego Spadkodawcę.

Zaprezentowane stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14: przepis ten (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT - przyp. Wnioskodawczyni) wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże expressis verbis czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która jednostki takie nabyła, czy też zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź jak wskazano powyżej w pkt 9 jego spadkobierca.

Jak stwierdził z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2824/11: dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi. Podobne stanowisko zaprezentował przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 994/14.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1m Ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. w celu wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych oraz ujednolicenia istniejących przed zmianą zasad opodatkowania (w szczególności określonych w cytowanej powyżej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Z art. 22 ust. 1m Ustawy PIT wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów lub Akcji, Wnioskodawczyni będzie przysługiwać prawo do rozpoznania kosztów podatkowych w wysokości wydatków poniesionych przez Spadkodawcę w celu nabycia tych Udziałów lub Akcji.

W ocenie Wnioskodawczyni, na podobnych zasadach Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę przed jej rozwiązaniem (likwidacją) oraz przed przekazaniem Udziałów lub Akcji na rzecz Spadkodawcy, w tym wydatków poniesionych przez Spółkę w czasie gdy ta funkcjonowała jako spółka kapitałowa (np. wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT), jeśli prawo do rozpoznania tego typu wydatków w kosztach uzyskania przychodów przysługiwało zmarłemu Spadkodawcy. W ocenie Wnioskodawczyni, na gruncie przytoczonych przepisów prawa podatkowego istotne jest bowiem jedynie, czy Spadkodawcy przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem posiadanych Udziałów lub Akcji, które to prawo powinno zostać następnie przejęte przez Wnioskodawczynię na podstawie art. 22 ust. 1m Ustawy PIT oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię Udziałów lub Akcji, otrzymanych w wyniku dziedziczenia po zmarłym Spadkodawcy, Wnioskodawczyni będzie przysługiwać prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zakresie, w jakim prawo to przysługiwało zmarłemu Spadkodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednakże wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Jak stanowi zaś art. 22 ust. 1m ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W tym miejscu wskazać należy, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 czytany łącznie z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie (objęcie) udziałów w spółce kapitałowej mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów przez spadkobiercę.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni może stać się w przyszłości posiadaczem udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcji w spółkach akcyjnych z siedzibą w Polsce, które to Udziały lub Akcje Wnioskodawczyni nabędzie w wyniku dziedziczenia po zmarłym posiadaczu Udziałów lub Akcji. Niewykluczonym jest, że w przyszłości Wnioskodawczyni dokona odpłatnego zbycia Udziałów lub Akcji w spółkach kapitałowych, otrzymanych w wyniku dziedziczenia w związku ze śmiercią Spadkodawcy. Wnioskodawczyni zakłada również, że po nabyciu Udziałów lub Akcji w drodze dziedziczenia, będą one wchodzić w skład majątku prywatnego Wnioskodawczyni, w szczególności nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w indywidualnej działalności gospodarczej. Koszt nabycia Udziałów lub Akcji nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie przez Spadkodawcę lub - w przypadku otrzymania Udziałów lub Akcji przez Spadkodawcę w wyniku rozwiązania lub likwidacji Spółki - przez Spółkę w okresie, gdy będzie ona spółką kapitałową.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tym samym dniem nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów (akcji) jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci wspólnika spółki.

Mając na względzie powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych otrzymanych w drodze spadku (niezależnie od tego, czy spadkodawca nabył je w drodze kupna, czy w wyniku podziału majątku polikwidacyjnego spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej) Wnioskodawczyni będzie miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z tytułu tego zbycia wydatków poniesionych przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów (akcji), zgodnie z art. 22 ust. 1m ww. ustawy.

Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.