2017.01.24 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - 2461-IBPB-1-1.4510.335.2016.2.EN

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
2461-IBPB-1-1.4510.335.2016.2.EN
z 24 stycznia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 5 października 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 13 października 2016 r.), uzupełnionym 8 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

ustalenia, czy grupa projektów oznaczona przez Spółkę, jako „projekty badawczo-rozwojowe” stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –jest prawidłowe,
możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzenia pracowników, którzy uczestniczą w realizacji zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej lecz nie posiadają odpowiednich zapisów w umowie o pracę, świadczących o wykonywaniu przez nich czynności w tym zakresie - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 listopada 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.334.2016.1.EN oraz Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.335.2016.1.EN wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 grudnia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Spółka prowadzi działalność w dziedzinie opracowywania innowacyjnych rozwiązań w zakresie systemów do obsługi ruchu turystycznego: biur i agentów turystycznych, linii lotniczych, lotnisk, hoteli etc. Grupa jest jedną z największych na świecie grup kapitałowych działających w obszarze innowacyjnych technologii informatycznych dla branży turystycznej.

Struktura organizacyjna Grupy, w której działa Spółka jest strukturą macierzową - w ramach podziału pionowego składa się z kilku pionów podzielonych na działy projektowe, z których każdy operuje w innej dziedzinie rozwoju produktów (dalej: „Działy Projektowe”), horyzontalnie natomiast wydzielić można kilka biur w „X”, „Y” i „Z”. Podział horyzontalny nie wpływa na podział projektów - przy tych samych projektach mogą ściśle współpracować zespoły z ww. biur.

Jednym z pionów Spółki jest pion Product & Technology, w ramach którego funkcjonuje m.in. 5 działów, których zadaniem jest opracowywanie rozwiązań technologicznych (informatycznych) dla klientów z branży turystycznej i transportowej: linii lotniczych, przewoźników kolejowych, portów lotniczych, agencji turystycznych, hotelarzy oraz innych usługodawców operujących w dziedzinie turystyki.

Projekty prowadzone przez Spółkę podzielić można na trzy grupy:

Projekty badawczo-rozwojowe;
Projekty dotyczące tworzenia rozwiązań zgodnie ze specyfikacją klientów;
Projekty rutynowe - dotyczące utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów.

Grupa 1:

Projekty badawczo-rozwojowe Spółki dotyczą kilku szerokich obszarów - od opracowywania metod usprawniania komunikacji między istniejącymi systemami, przez budowę innowacyjnych silników przeszukiwania baz danych w oparciu o zestawy wielu złożonych parametrów, po kreowanie usprawnień w dziedzinie komunikacji człowiek-maszyna, dzięki stworzeniu optymalnych interfejsów takiej komunikacji.

W ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych, po określeniu koniecznego do rozwiązania problemu (nakreśleniu oczekiwanych rezultatów) pracownicy Spółki stają przed zagadnieniami badawczymi, których rozwiązanie pozwoli na opracowanie, czy to zupełnie nowych produktów, nowych funkcjonalności, które można będzie zaimplementować w istniejących systemach, czy też połączeniu istniejących funkcjonalności w innowacyjny sposób, umożliwiający uzyskanie produktu (systemu) o ulepszonych cechach, znacząco sprawniejszym działaniu, czy też pozwalającego na optymalizację procesów biznesowych. W ramach tych zagadnień badawczych pracownicy Spółki rozwiązują poszczególne problemy (tematy badawcze) i weryfikują hipotezy. Muszą wybierać odpowiednią technologię, w której opracowywane rozwiązania są tworzone, metody badawcze, które pozwolą na tworzenie schematu rozwiązań, integracji nowych funkcjonalności z istniejącymi aplikacjami oraz infrastrukturą (z uwzględnieniem ograniczeń, które narzuca) oraz określić w jaki sposób rozwiązanie to zostanie zbudowane. Ponadto, konieczne jest tworzenie narzędzi do testowania prototypów oraz przeprowadzanie testów.

Poniżej przedstawiono przykładowe czynności, występujące w ramach prowadzonych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych:

Wyszukiwanie odpowiednich technologii i prowadzenie prac nad badaniem ich użyteczności na potrzeby tworzenia innowacyjnych rozwiązań;
Opracowywanie i budowanie wstępnych prototypów w celu zbadania i porównania ich przydatności na etapie dalszych prac nad nowymi rozwiązaniami/produktami;
Opracowywanie narzędzi wspierających proces wytwórczy;
Doskonalenie i opracowywanie nowych metod rozwoju oprogramowania w oparciu o rozwijaną platformę, umożliwiającą zaawansowane testowanie automatyczne;
Projektowanie systemów do przeprowadzania testów obciążeniowych i wydajnościowych.

Grupa 2:

Projekty dotyczące tworzenia rozwiązań zgodnie ze specyfikacją klientów - celem tego typu projektów jest opracowywanie konkretnych rozwiązań lub tworzenie produktów, których ostateczny kształt został określony w opisie specyfikacji klienta końcowego. Efektem prac jest powstanie produktów/rozwiązań poprzez dodanie funkcjonalności, które klient scharakteryzował w specyfikacji. Produkty/rozwiązania opracowywane są na podstawie znanych i wykorzystywanych przez Spółkę technologii.

Grupa 3:

Projekty rutynowe - dotyczące utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów -celem tego typu projektów jest wprowadzanie okresowych zmian i ulepszeń do rozwiązań i produktów, które zostały wcześniej opracowane przez Spółkę (np. obejmują naprawę błędów, aktualizację oprogramowania). Prace te mają charakter rutynowy i realizowane są w przypadku, gdy klienci zewnętrzni zgłoszą takie zapotrzebowanie.

Zdaniem Spółki, działalność prowadzona w ramach realizowanych projektów Grupy 1 tj. projektów badawczo-rozwojowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „ustawa o CIT”), natomiast projekty Grupy 2 oraz Grupy 3 nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca zaznacza, że:

w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e ustawy o CIT,
nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w ramach zadań Grupy 1 opisanych powyżej również w przyszłości,
w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka będzie wyodrębniać koszty działalności badawczo – rozwojowej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 2 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał również, że:

Pracownicy, o których mowa we wniosku (niezależnie od działu, w którym są zatrudnieni), realizujący prace badawczo-rozwojowe są zatrudnieni obecnie oraz będą zatrudnieni w przyszłości na podstawie umów o pracę (na pełny etat lub na część etatu - w zależności od preferencji pracownika oraz zapotrzebowania kadrowego). Analogicznie, w przypadku pracowników, którzy będą przez Wnioskodawcę zatrudniani w przyszłości, podstawą zatrudnienia będzie umowa o pracę na pełen etat lub jego część.
Pracownicy, o których mowa we wniosku, zatrudnieni są w celu realizacji zadań dotyczących działalności Wnioskodawcy opisywanej we wniosku (wszystkich trzech Grup projektów), a więc również w celu realizacji zadań w ramach projektów należących do Grupy 1, tj. projektów badawczo-rozwojowych. Ogólny zakres obowiązków powierzonych zatrudnionym w Spółce pracownikom został zawarty w opisach stanowisk, które każdorazowo stanowią załączniki do umów o pracę. Jest on szeroko określony i zawiera również czynności, które stanowią zadania z zakresu realizacji projektów badawczo- rozwojowych Wnioskodawcy.
Jak opisano we wniosku, Spółka posiada wypracowaną metodykę przyporządkowywania realizowanych projektów do jednej z trzech Grup: 1 - projektów badawczo-rozwojowych, 2 - projektów dotyczących tworzenia rozwiązań zgodnie ze specyfikacją klientów oraz 3 - projektów rutynowych. Wnioskodawca prowadzi (w dedykowanym narzędziu informatycznym) rejestr projektów, w którym oznaczane są projekty należące do Grupy 1.
Po podjęciu przez Wnioskodawcę decyzji o realizacji projektu o charakterze B+R, tj. należącego do Grupy 1, osoby odpowiedzialne za nadzór nad nim dokonują doboru zespołu projektowego. Pracownicy zostają przypisani do realizacji zadań w zależności od stanowiska pracy oraz posiadanych kompetencji kluczowych dla realizacji zadań o charakterze badawczo-rozwojowym. Spółka posiada więc precyzyjną informację odnośnie do zaangażowania pracowników w poszczególne realizowane przez Wnioskodawcę w danym czasie projekty badawczo-rozwojowe.
Tym samym, dzięki prowadzonemu rejestrowi projektów oraz opracowanej przez Wnioskodawcę metodyce pozwalającej w szczególności na określenie, które z realizowanych projektów stanowią projekty badawczo-rozwojowe (tj. należą do opisanej we wniosku Grupy 1 - projektów realizowanych w celu tworzenia nowych lub ulepszonych rozwiązań i produktów), Wnioskodawca może oraz będzie mógł w przyszłości określić, którym pracownikom zostało powierzone wykonywanie zadań dotyczących realizacji prac badawczo-rozwojowych.
Celem zapewnienia dodatkowego, precyzyjnego odzwierciedlenia w dokumentach charakteru wykonywanych obecnie zadań oraz specyfiki prowadzonych projektów, w najbliższym czasie (tj. w I kwartale 2017 r.) Wnioskodawca zamierza wprowadzić w opisach stanowisk pracy (stanowiących załącznik do umowy o pracę) zapisy wprost odnoszące się do udziału pracowników w projektach badawczo-rozwojowych.
W zakresie sposobu naliczania przez Wnioskodawcę przysługującego pracownikom wynagrodzenia z tytułu realizacji zadań dotyczących działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że posiada system informatyczny umożliwiający rejestrację czasu pracy pracowników w podziale na poszczególne projekty - pracownicy okresowo rejestrują w systemie ile czasu poświęcili na realizację poszczególnych projektów badawczo-rozwojowych oraz czynności pozaprojektowych. Tym samym, Wnioskodawca może oraz będzie mógł w przyszłości określić, jaka część wynagrodzenia pracowników dotyczy realizowanych przez nich prac badawczo-rozwojowych poprzez zweryfikowanie ile czasu poświęcili na realizację projektów badawczo-rozwojowych, a ile czasu pracy poświęcili na wykonywanie innych projektów, czy też czynności pozaprojektowych - np. administracyjnych. Dzięki temu będzie możliwe określenie wysokości odpisu, o którym mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o wysokość wynagrodzeń odpowiadających za realizację prac badawczo-rozwojowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym część działalności Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz rozwiązań w ramach grupy projektów, skategoryzowanych jako „projekty badawczo-rozwojowe” wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do kosztów kwalifikowanych, stanowiących koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową, należy zaliczyć zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, część kosztów pracy pracowników Spółki, dotyczącą realizacji przez nich projektów badawczo-rozwojowych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki dotycząca realizacji projektów badawczo-rozwojowych w ramach Grupy 1 spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w szczególności stanowi prace rozwojowe i badania przemysłowe, o których mowa w art. 4a pkt 27c i 28 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na podstawie art. 4a pkt 27c badania przemysłowe to badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych.

Art. 4a pkt 28 stanowi, że przez prace rozwojowe rozumieć należy nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jak stanowią powoływane przepisy, działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza, obejmująca m.in. badania przemysłowe i prace rozwojowe, podejmowane systematycznie i w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność badawczo-rozwojowa obejmuje zatem m.in. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, pod warunkiem, że nie stanowią one prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących.

Głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań dla branży turystycznej i transportowej, poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy z dziedziny informatyki. Zamierzeniem Spółki jest tworzenie rozwiązań, na bazie których w przyszłości będą mogły powstać nowe rozwiązania wykorzystane w działalności operacyjnej Spółki.

Pracownicy Spółki, poprzez tworzenie nowych oraz rozwijanie dotychczas znanych algorytmów łączą dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowują nową wiedzę z dziedziny informatyki w celu stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych, w sposób polegający na wniesieniu znaczących usprawnień do procesów zachodzących w działalności prowadzonej przez podmioty z branży turystycznej i transportowej.

Wnioskodawca podkreśla, że prace, które mają miejsce w projektach badawczo-rozwojowych nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących produktów i rozwiązań - te bowiem odbywają się w ramach trzeciej grupy projektów - dotyczącej utrzymania i obsługi istniejących produktów i rozwiązań. O nierutynowym charakterze przesądza fakt, że każdy projekt z kategorii badawczo-rozwojowej zaczyna się od zdefiniowania unikatowych wymagań, zagadnień badawczych i tematów badawczych. O rozpoczęciu nowego projektu badawczo-rozwojowego każdorazowo decyduje dział odpowiedzialny za strategię rozwojową po dokładnym przeanalizowaniu projekcji przyszłych warunków i potrzeb sektora. Prace składają się z wyraźnych etapów, w ramach których powstają prototypy, następnie są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów badawczych poprzez tworzenie odpowiednich algorytmów. Algorytmy te powstają w wyniku twórczej pracy pracowników Spółki, którzy samodzielnie muszą znaleźć optymalne rozwiązania zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także budowa narzędzi (oprogramowania) do testowania tworzonych prototypów oraz samo testowanie.

Zgodnie z przedstawioną definicją, w ramach prac rozwojowych odbywa się w szczególności opracowywanie prototypów, demonstracje, testowanie i walidacja nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania. Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych wpisują się zatem w tę definicję. Co więcej, działalność Spółki spełnia również przesłankę systematyczności - Wnioskodawca realizuje projekty badawczo-rozwojowe systematycznie, dbając o rozwój rynku turystycznego i transportowego.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z 16 sierpnia 2016 r., Znak: IPPB5/4510-641/16-3/MR wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: [...] projekty prowadzące do stworzenia oraz zmodernizowania już istniejących produktów lub rozwiązań informatycznych stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisywane prace w ramach projektów badawczo-rozwojowych, polegające na projektowaniu i tworzeniu nowych, zmienionych oraz ulepszonych rozwiązań (które będę mogły zostać wykorzystane przez Grupę w przyszłości w trakcie realizacji projektów dla konkretnych klientów), poprzez budowanie i ulepszanie algorytmów i łączenie ich w prototypowe funkcjonalności, a następnie ich testowanie stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, stanowiących podstawę do obliczenia dodatkowego odliczenia kosztów uzyskania przychodów od podstawy opodatkowania, należy zaliczyć, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, część kosztów pracy pracowników Spółki, dotyczącą realizacji przez nich projektów badawczo-rozwojowych. Spółka powinna więc rozdzielać wskazane koszty zgodnie ze specyfikacją prowadzonych przez pracowników prac.

Na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (dalej również: koszty pracownicze), jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W oparciu o art. 18d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć 30% tych kosztów w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia i innych należności przysługujących pracownikom, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zgodnie z art. 18e ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Mając na uwadze powyższe, w celu skorzystania z ulgi, Spółka prowadzić będzie odpowiednią ewidencję pracowników, umożliwiającą określenie jaka część ich kosztów pracowniczych dotyczy realizowanych przez nich projektów badawczo-rozwojowych, a jaka innych projektów.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych stanowiących podstawę do obliczenia ulgi, może zaliczyć koszty określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, dotyczące pracowników, uczestniczących w realizacji projektów badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca, na podstawie wdrożonego w Spółce systemu ewidencji czasu pracy jest w stanie przyporządkować konkretnego pracownika do poszczególnych projektów. Zatem Spółka będzie w stanie w wiarygodny sposób określić, jaka część kosztów pracowniczych odnoszących się do konkretnych pracowników będzie dotyczyła realizowanych przez nich projektów badawczo-rozwojowych (a jaka część dotyczy projektów z Grupy 2 i/lub Grupy 3 dotyczących tworzenia rozwiązań zgodnie ze specyfikacją klientów lub projektów rutynowych).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767), zostały wprowadzone zmiany m.in. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.), wprowadzające tzw. ulgę badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W myśl natomiast art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe to działania dotyczące nabywania, łączenia, kształtowania wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w dziedzinie opracowywania innowacyjnych rozwiązań w zakresie systemów do obsługi ruchu turystycznego: biur i agentów turystycznych, linii lotniczych, lotnisk, hoteli etc. Projekty prowadzone przez Spółkę podzielić można na trzy grupy:

Projekty badawczo-rozwojowe;
Projekty dotyczące tworzenia rozwiązań zgodnie ze specyfikacją klientów;
Projekty rutynowe - dotyczące utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów.

Projekty badawczo-rozwojowe - są to projekty realizowane przez Spółkę w celu tworzenia nowych, lub znacząco ulepszonych rozwiązań i produktów, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych będą mogły zostać wykorzystane w przyszłości w działalności operacyjnej Spółki. Projekty te nie mają na celu odpowiadać na bieżące zapotrzebowanie klientów (ich rezultatem nie jest produkt/rozwiązanie, które zostało zamówione przez klienta) - ich zadaniem jest rozwój oferowanych produktów, poszerzanie ich gamy i wypracowywanie najbardziej zaawansowanych technologii, które będą budowały siłę marki Spółki na rynku w kolejnych latach. Dodatkowo, dzięki prowadzonym pracom badawczo-rozwojowym oraz opracowywaniu nowych rozwiązań, usprawniających, a często również rewolucjonizujących pracę podmiotów z sektora turystycznego oraz transportowego, Spółka przyczynia się do rozwoju tych sektorów. W ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych, po określeniu koniecznego do rozwiązania problemu (nakreśleniu oczekiwanych rezultatów) pracownicy Spółki stają przed zagadnieniami badawczymi, których rozwiązanie pozwoli na opracowanie, czy to zupełnie nowych produktów, nowych funkcjonalności, które można będzie zaimplementować w istniejących systemach, czy też połączeniu istniejących funkcjonalności w innowacyjny sposób, umożliwiający uzyskanie produktu (systemu) o ulepszonych cechach, znacząco sprawniejszym działaniu, czy też pozwalającego na optymalizację procesów biznesowych. W ramach tych zagadnień badawczych pracownicy Spółki rozwiązują poszczególne problemy (tematy badawcze) i weryfikują hipotezy. Muszą wybierać odpowiednią technologię, w której opracowywane rozwiązania są tworzone, metody badawcze, które pozwolą na tworzenie schematu rozwiązań, integracji nowych funkcjonalności z istniejącymi aplikacjami oraz infrastrukturą (z uwzględnieniem ograniczeń, które narzuca) oraz określić w jaki sposób rozwiązanie to zostanie zbudowane. Ponadto, konieczne jest tworzenie narzędzi do testowania prototypów oraz przeprowadzanie testów.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że działalność badawczo-rozwojowa obejmuje swoim zakresem zdobywanie nowej oraz wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Należy podkreślić, że prace badawczo-rozwojowe, nie stanowią prac rutynowych oraz okresowych zmian wprowadzanych do istniejących już produktów. W świetle powyższego prowadzone przez Wnioskodawcę prace w Grupie 1, tj. projektów badawczo-rozwojowych stanowią określone w cyt. wyżej art. 4a ust. 26 ustawy o CIT prace badawczo-rozwojowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo - rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo - rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ww. ustawy, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Stosownie do art. 18d ust. 4 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
koszty te mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT;
w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Przechodząc do meritum niniejszej sprawy, a więc do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzenia pracowników, którzy uczestniczą w realizacji zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, lecz nie posiadają odpowiednich zapisów w umowie o pracę, świadczących o wykonywaniu przez nich czynności w tym zakresie, wskazać należy, że aby skorzystać z ww. ulgi, koszty uzyskania przychodów muszą nie tylko być poniesione przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową (co zostało potwierdzone powyżej) ale również stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Podkreślić należy, że za koszty kwalifikowane uznaje się zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o CIT, nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na podstawie innych tytułów, niż wymienione powyżej (np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło).

Przepisy ustawy o CIT nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinien wynikać cel zatrudnienia konkretnego pracownika. Musi on być jednak jasno i precyzyjnie określony. Dlatego też, najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem, zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika.

Należy bowiem podkreślić, że przepisy podatkowe wprowadzające ulgę na działalność badawczo-rozwojową (które są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym winny być interpretowane ściśle zgodnie z ich literalnym brzmieniem), posługują się pojęciem „pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że nie chodzi w nim o „jakichkolwiek” pracowników podatnika prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, ale o pracowników zatrudnionych ściśle w tym celu.

Problematyczna jest również sytuacja, w której w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, wchodzą czynności związane nie tylko z tą działalnością. Mając jednak na uwadze brzmienie ust. 1 omawianego przepisu, należy stwierdzić, że aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenia społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej udział. W zakresie innych wykonywanych przez niego czynności wskazane wydatki, choć mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie są kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Tym samym nie będą to koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o CIT.

Jeżeli zatem pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, przeznacza, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko część czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że kosztem kwalifikowanym - poniesionym na działalność badawczo-rozwojową – jest tylko część jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenia społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Obowiązek taki wynika z powołanego wcześniej art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e ustawy o CIT, nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w ramach zadań Grupy 1, oraz w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka będzie wyodrębniać koszty działalności badawczo – rozwojowej. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował również, że pracownicy, o których mowa we wniosku (niezależnie od działu, w którym są zatrudnieni), realizujący prace badawczo-rozwojowe są zatrudnieni obecnie oraz będą zatrudnieni w przyszłości na podstawie umów o pracę. Ogólny zakres obowiązków powierzonych zatrudnionym w Spółce pracownikom został zawarty w opisach stanowisk, które każdorazowo stanowią załączniki do umów o pracę. Jest on szeroko określony i zawiera również czynności, które stanowią zadania z zakresu realizacji projektów badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy. Celem zapewnienia dodatkowego, precyzyjnego odzwierciedlenia w dokumentach charakteru wykonywanych obecnie zadań oraz specyfiki prowadzonych projektów, w najbliższym czasie (tj. w I kwartale 2017 r.) Wnioskodawca zamierza wprowadzić w opisach stanowisk pracy (stanowiących załącznik do umowy o pracę) zapisy wprost odnoszące się do udziału pracowników w projektach badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na względzie, a w szczególności fakt, że pracownicy o których mowa we wniosku - co prawda uczestniczący w pracach badawczo-rozwojowych - nie zostali w istocie zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, opisanej w stanie faktycznym (nie posiadają odpowiednich zapisów w umowie o pracę, świadczących o wykonywaniu przez nich czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej) nie spełniają przesłanek do uznania kosztów ich wynagrodzeń za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak sam Wnioskodawca podkreślił w uzupełnieniu wniosku, dopiero w przyszłości zamierza w opisie kart stanowisk pracy zawrzeć precyzyjne zapisy odnoszące się do wykonywania przez określonego pracownika prac z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, jednakże w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku zapisy takie nie istniały, a zatem nie istniały również przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do skorzystania z niniejszej ulgi. Ulga taka, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania podlega ścisłej reglamentacji, a zatem jej stosowanie wymaga spełnienia stosownych ustawowych warunków, co jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzenia pracowników, którzy uczestniczą w realizacji zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, lecz nie posiadają odpowiednich zapisów w umowie o pracę, świadczących o wykonywaniu przez nich czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a,

43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin