INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2012 r. (data wpływu 18 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu 20 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji (w tym w celu umorzenia za wynagrodzeniem) w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji (w tym w celu umorzenia za wynagrodzeniem) w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r., Nr IPTPB2/415-41/12-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 5 kwietnia 2012 r. (skutecznie doręczono dnia 11 kwietnia 2012 r.), zaś w dniu 20 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 18 kwietnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółkach komandytowych w stosunku, do których planowane jest przekształcenie w spółki komandytowo-akcyjne. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej przyznane dotychczasowemu wspólnikowi spółki komandytowej w procesie przekształcenia zostaną pokryte jego udziałem kapitałowym w spółce komandytowej. Udział kapitałowy wspólnika spółki komandytowej składa się z sumy wkładów oraz skumulowanego w spółce opodatkowanego zysku. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie konsekwencji podatkowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewentualnego wystąpienia z przedmiotowych spółek komandytowo-akcyjnych w drodze zbycia akcji (w tym w drodze zbycia w celu umorzenia za wynagrodzeniem).

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż:

• zbycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi w formie odpłatnej,

• ewentualne umorzenie za wynagrodzeniem nastąpi w drodze umorzenia dobrowolnego albo automatycznego.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadne jest twierdzenie, zgodnie z którym w przypadku zbycia akcji (w tym również w celu umorzenia za wynagrodzeniem) w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodu jest suma wkładów wspólnika w spółce komandytowej powiększona o należne wspólnikowi, skumulowane w tej spółce i opodatkowane zyski, które w wyniku przekształcenia zostaną odpowiednio odniesione na kapitały w spółce komandytowo-akcyjnej...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej (w tym także zbycia w celu umorzenia za wynagrodzeniem) kosztem uzyskania przychodu jest suma wkładów i opodatkowanego zysku skumulowanego w spółce przekształcanej (spółce komandytowej) przypadającej na wspólnika, odpowiednio odniesiona na kapitały spółki komandytowo-akcyjnej (powstałej z przekształcenia).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.”

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 updof „za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarowi usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.”

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do spółki komandytowej zysk w spółce jest należny wspólnikom już w momencie jego wykazania, zatem na wspólnikach ciąży obowiązek comiesięcznego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy (art. 44 ust. 1 pkt 1 updof).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Z kolei zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 updof dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym tj. w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (w tym także w celu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem) podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodu będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”

Wnioskodawca podaje, iż akcje, które docelowo podlegać będą zbyciu (ewentualnie zbyciu w celu umorzenia za wynagrodzeniem) zostaną bowiem przyznane akcjonariuszowi w procesie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną i pokryte (opłacone) zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych jego udziałem kapitałowym w spółce komandytowej, na który składają się: suma wkładów i skumulowanego w spółce opodatkowanego zysku (zgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami opodatkowywania wspólników spółki komandytowej). W świetle przepisów k.s.h. na skutek przekształcenia nastąpi zatem wyłącznie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę - ze spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną (art. 552 k.s.h. zgodnie z którym spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwila wpisu spółki przekształconej do rejestru). Tym samym, wydatkami na objęcie akcji spółki będzie wkład wspólnika wraz ze skumulowanym, opodatkowanym zyskiem w spółce przekształcanej (spółce komandytowej) zaksięgowany w spółce powstałej w wyniku przekształcenia (spółce komandytowo - akcyjnej).

Według Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem - brak podstaw do szacowania przychodu na podstawie art. 19 ust. 1 updof. Zgodnie bowiem z art 19 ust. 1 updof „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak, cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio”. Przepisy te odwołują się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia akcji w celu ich umorzenia przepisy kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem „cena” ale terminem „wynagrodzenie”. Na ten aspekt zwrócił uwagę Minister Finansów, w piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003). W piśmie tym Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie, z którym termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Tak też wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 3 stycznia 2012 r., znak ILPB2/415-983/11-4/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy odpłatnym zbyciu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej (w tym również w przypadku dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem), kosztem uzyskania przychodu jest zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof suma wkładów w spółce komandytowej i opodatkowanego zysku skumulowanego w tej spółce odniesiona odpowiednio na kapitały spółki komandytowo-akcyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku automatycznego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem przychód należy kwalifikować na podstawie art. 18 updof tj. jako przychód z praw majątkowych. W przypadku bowiem automatycznego umorzenia akcji nie następuje ich zbycie zatem wykluczona jest kwalifikacja przychodu zgodnie z art. 17 ust. l pkt 6 lit. a) updof tj. jako przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu automatycznego umorzenia akcji za wynagrodzeniem w spółce komandytowo-akcyjnej należy ustalić na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, w myśl którego „kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”

W przedmiotowym stanie faktycznym tj. w przypadku wydania akcji w procesie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną przy ewentualnym automatycznym umorzeniu akcji za wynagrodzeniem, kosztem uzyskania przychodu będzie suma wkładów w spółce komandytowej i opodatkowanego zysku skumulowanego w tej spółce odniesiona odpowiednio na kapitały spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółkach komandytowych, w stosunku do których planowane jest przekształcenie w spółki komandytowo-akcyjne. Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie konsekwencji podatkowych ewentualnego wystąpienia z przedmiotowych spółek komandytowo-akcyjnych w drodze odpłatnego zbycia akcji, w tym w celu umorzenia za wynagrodzeniem. Przy czym brane są pod uwagę dwie formy umorzenia – dobrowolne lub automatyczne.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). A zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „K.s.h.”), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).
   
   

W związku z powyższym pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Natomiast w myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Spółka komandytowo-akcyjna i spółka komandytowa zaliczane są do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ww. ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h., spółka komandytowa może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 K.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności. Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) spółka komandytowo-akcyjna niemająca osobowości prawnej zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (spółki komandytowej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką komandytową oraz nowo powstałą spółką komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 359 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., akcje spółki komandytowo- akcyjnej mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (art. 359 § 2 K.s.h.)

Statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 359 § 6 K.s.h.).

W przypadku ziszczenia się określonego w statucie zdarzenia, o którym mowa w § 6, zarząd podejmuje niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego (art. 359 § 7 K.s.h.).

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych akcji. Z powyższych przepisów K.s.h. wynika, iż umorzenie może być przeprowadzone:

• za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

• bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

• w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.
  
  

Instytucja umorzenia akcji nie jest instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia akcji. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały walnego zgromadzenia. Przy czym statut spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia. Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody akcjonariusza, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Przenosząc powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, iż sposób opodatkowania umarzanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej zależeć będzie od formy umorzenia, tj. od tego, czy będzie to umorzenie dobrowolne czy automatyczne.

W sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

• nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

• wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
  
  

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cytowany wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o wniesieniu aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też ww. art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższe regulacje wskazują, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji (w tym w celu umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem) w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej.

W tym miejscu zauważyć należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi z kolei, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wskazać należy, iż art. 19 ust. 1 ww. ustawy określając zasady szacowania przychodu odwołuje się do terminu „cena”. W przypadku zaś umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariusz uzyskuje od spółki „wynagrodzenie” za umarzane akcje. Zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi bowiem autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy akcjonariuszem a spółką.

Z uwagi zatem na fakt, iż termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z terminem „cena”, którym posługuje się art. 19 ust. 1 ww. ustawy, to brak jest podstaw do ustalania wartości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia w wysokości innej niż wysokość otrzymanego od spółki wynagrodzenia.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych występujących w przypadku umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem, które również jest rozpatrywane w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z praw majątkowych.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem.

Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem „w szczególności”. Mogą więc być do niego zaliczone również inne prawa majątkowe, niż wymienione w powyższym przepisie.

Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie i na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody uzyskane z umorzenia przymusowego, które dokonane zostanie za wynagrodzeniem.

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz

• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć jednak należy, iż aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem, będą udokumentowane wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu, zarówno w przypadku zbycia akcji (w tym w celu umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem) w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, ustalonym zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w przypadku umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem w ww. spółce, ustalonym zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, będą faktyczne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady (pieniężne i niepieniężne) w spółce komandytowej, a nie jak twierdzi Wnioskodawca, suma wkładów w spółce komandytowej i opodatkowanego zysku skumulowanego w tej spółce odniesiona odpowiednio na kapitały spółki komandytowo-akcyjnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.