INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.02.2012 r. (data wpływu 10.02.2012 r..) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od samochodów demonstracyjnych i zastępczych oraz zastosowania dla sprzedaży tych samochodów podstawowej stawki podatku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10.02.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od samochodów demonstracyjnych i zastępczych oraz zastosowania dla sprzedaży tych samochodów podstawowej stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Podatnik jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie handlu samochodami nowymi oraz używanymi, serwisu samochodów oraz wynajmu samochodów. Przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż samochodów osobowych i ciężarowych (Grupa 45 PKD 2007). Jest to działalność wykonywana przez podatnika faktycznie. Wszystkie samochody zakupione przez podatnika podlegają odsprzedaży, jedne są odsprzedawane od razu, inne zaś po pewnym okresie, w którym pełnią jakąś dodatkową funkcję (demonstracyjną, zastępczą). Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności Podatnika, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów jest ich odprzedaż.

W ramach prowadzonej działalności podatnik nabywa samochody osobowe oraz ciężarowe. Podatnik jako autoryzowany dealer kilku marek samochodów jest szczególnie zainteresowany osiągnięciem najwyższego wolumenu sprzedaży ponieważ nie tylko realizuje swoją marżę handlową, ale jest również dodatkowo premiowany rabatami do importera za zrealizowaną wyższą sprzedaż. Spółka ma obowiązek utrzymywania odpowiednich zapasów każdej serii modelu programu, pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych i pojazdów zastępczych. Samochody osobowe nabywane przez podatnika można w sposób przybliżony podzielić na trzy umowne kategorie ze względu na czas, po jakim następuje odprzedaż danego samochodu.

Pierwsza kategoria samochodów osobowych to samochody przeznaczone przez podatnika bezpośrednio na sprzedaż. Samochody te są przyjmowane przez podatnika do magazynu jako towar. W tej kategorii mieszczą się też samochody na wynajem w warunkach pozwalających na pełne odliczenie podatku naliczonego.

Druga kategoria samochodów to samochody demonstracyjne, które są wystawiane przed salonem i - jako że są one wykorzystywane do krótkich jazd demonstracyjnych przez klientów - są one zarejestrowane na podatnika. W związku z tym podatnik przyjmuje je do swojej ewidencji środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo, iż polityka spółki jest taka, że samochody te podlegają sprzedaży po 6 miesiącach nie później jednak niż w ciągu jednego roku od daty nabycia. Jest to związane z funkcją demonstracyjną tych samochodów.

Trzecia kategoria samochodów to samochody, które z początku są wykorzystywane przez podatnika w różnym charakterze do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym samochody te są również rejestrowane na podatnika oraz wprowadzane na stan środków trwałych. Są to głównie samochody zastępcze w serwisie. W tej kategorii mieszczą się też samochody wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki (przykładowo, wykorzystywane przez pracowników Spółki będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska wypełniających obowiązki służbowe poza siedzibą Spółki). Te samochody są zwykle używane przez okres maksymalnie do 2 lat a następnie sprzedawane.

Jak zaznaczono na wstępie podział na powyższe umowne kategorie jest przybliżony, ze względu na fakt, że nierzadko dochodzi do przemieszczenia samochodów pomiędzy powyższymi kategoriami, co jest wymuszone względami ekonomicznymi lub praktycznymi. Podkreślić należy też, że niezależnie od kategorii, wszystkie samochody nadal stanowią towar przeznaczony do sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy podatnik ma (zachowuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości w przypadku zakupu samochodów należących do drugiej i trzeciej kategorii powyżej lub przekwalifikowania w księgach samochodów należących do pierwszej kategorii na kategorię drugą lub trzecią, niezależnie od ich zakwalifikowania w księgach wg. kryteriów księgowych i przepisów o podatku dochodowym...
2. Czy podatnik ma prawo dokonać ze stawką VAT 23 % sprzedaży samochodu nabytego w celu dalszej odsprzedaży a następnie użytkowanego w celach określonych dla drugiej i trzeciej kategorii powyżej lub nabytego jako samochód przeznaczony dla drugiej i/lub trzeciej kategorii...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 . Podatnik ma (lub zachowuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości określonej w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwaną ustawą o VAT) w przypadku zakupu samochodów należących do drugiej i trzeciej kategorii powyżej lub przekwalifikowania w księgach samochodów należących do pierwszej kategorii na kategorię drugą lub trzecią, niezależnie od ich zakwalifikowania w księgach wg kryteriów księgowych i przepisów o podatku dochodowym, jeżeli przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż samochodów osobowych i ciężarowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym z dnia 16 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) dalej zwanej ustawą zmieniającą, ograniczenie wyrażone w art. 3 ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Zaimek wskazujący „tych” odnosi się po prostu do gramatycznego podmiotu zdania, a więc wymienionych na wstępie artykułu 3 ust. 1 ustawy zmieniającej „samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony” a nie do jakiś konkretnych pojazdów przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży, jak utrzymują autorzy niektórych interpretacji. Oznacza to, że do takiej sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym bowiem warunkiem, określonym w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż tychże pojazdów. W odróżnieniu od art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy zmieniającej, przepis ten nie określa przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika.

Jak wykazano powyżej wyłączenie zawarte w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit, a ustawy zmieniającej jest wyłączeniem podmiotowym. Zatem jeżeli tylko dany podmiot spełnia zawarte w tym przepisie warunki, to nie dotyczy go ograniczenie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Jako, że podatnik spełnia warunek wykonywania działalności w zakresie odsprzedaży samochodów wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, ma on prawo do odliczania podatku VAT na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 86 ust. 2 Ustawy VAT) w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję jaką on pełni w działalności podatnika i okres, po jakim zostaje sprzedany. Pogląd ten jest podzielony także w orzecznictwie. W wyroku I FSK 1875/09 z dnia 29.10.2010r. - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej”. Wyrok ten jest aktualny także w obecnym stanie prawnym.

Ad. 2. Podatnik ma prawo dokonać ze stawką VAT 23 % sprzedaży samochodu nabytego w celu dalszej odsprzedaży, a następnie użytkowanego w celach określonych dla drugiej i trzeciej kategorii powyżej lub nabytego jako samochód przeznaczony dla drugiej i/lub trzeciej kategorii.

Jeśli, jak uważa Wnioskodawca, przy zakupie samochodów przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest odprzedaż samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony niezależnie od ich księgowego zaszeregowania, nie ma zastosowania ograniczenie z art. 3 ust 1 ustawy zmieniającej, to podatnik ma nie tylko prawo lecz i obowiązek zastosowania stawki podstawowej przy sprzedaży tych samochodów, a więc „samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony”. Nie może on w szczególności korzystać ze zwolnienia z art. 43 ustęp 1 pkt (2) ustawy, gdyż nie spełnia warunków tego zwolnienia.

Sytuacji tej nie zmienia fakt, że pewna część samochodów, z uwagi na przepisy podatku dochodowego od osób prawnych zaliczona będzie do majątku trwałego Spółki. Wprawdzie przepis art. 91 ust. 7 wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik najpierw miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, a następnie zmianie uległo to prawo tj. podatnik ma prawo do odliczenia tylko części podatku naliczonego bądź nie ma takiego prawa w ogóle, zobowiązany będzie do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku. Jednakże, w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą takie przesłanki.

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży pojazdów samochodowych dokonał odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupionych samochodów, zgodnie z art. 3 ustęp 2 punkt 7 (a) ustawy zmieniającej. Następnie, niektóre pojazdy są wykorzystywane do jazdy testowej bądź jako samochody zastępcze, zatem zmianie ulega przeznaczenie powyższych pojazdów. Z towarów handlowych stają się pojazdami wykorzystywanymi w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże prowadzona działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem powyższe pojazdy wykorzystywane są w działalności opodatkowanej Spółki. Tym samym zmianie ulega podstawa prawna umożliwiająca Wnioskodawcy dokonanie pełnego odliczenia podatku VAT. W chwili nabycia Wnioskodawca uprawniony był do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 3 ustęp 2 punkt 7 (a) ustawy zmieniającej z uwagi, iż nabyte pojazdy były przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest odsprzedaż samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Następnie po zmianie przeznaczenia pojazdów z towaru handlowego na towar wykorzystywany w działalności opodatkowanej Spółka nadal ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT, jednakże już na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika, z faktu, że ograniczenia w prawie do odliczenia wynikające z art. 3 ustęp 1 ustawy zmieniającej nie mają zastosowania do pojazdów nabywanych w przypadkach wskazanych w ustępie 2 punkt 7 (a) tego artykułu, który odwołuje się jedynie do przedmiotu działalności podatnika. Zatem w stosunku do podatników uprawnionych do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 3 ustęp 2 punkt 7 (a) ustawy zmieniającej nie znajdą zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, tym samym zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 1 ustawy. Dlatego też należy wskazać, iż w omawianej sprawie Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad.1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy.

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, z dniem 1 stycznia 2011 r., przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m. in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
   1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
   2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
   
   
   

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest dealerem samochodów, przedmiotem jego działalności jest m.in. odsprzedaż samochodów osobowych i ciężarowych. Spółka ma obowiązek utrzymywania odpowiednich zapasów każdej serii modelu samochodów, pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych i pojazdów zastępczych. Samochody osobowe nabywane przez Wnioskodawcę można w sposób przybliżony podzielić na trzy umowne kategorie, ze względu na czas, po jakim następuje ich odsprzedaż:

• pierwsza kategoria samochodów osobowych to samochody przeznaczone przez podatnika bezpośrednio na sprzedaż. Samochody te są przyjmowane przez podatnika do magazynu jako towar. W tej kategorii mieszczą się też samochody na wynajem w warunkach pozwalających na pełne odliczenie podatku naliczonego.
• Druga kategoria samochodów to samochody demonstracyjne, które są wystawiane przed salonem i - jako że są one wykorzystywane do krótkich jazd demonstracyjnych przez klientów - są one zarejestrowane na podatnika. W związku z tym podatnik przyjmuje je do swojej ewidencji środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo, iż polityka spółki jest taka, że samochody te podlegają sprzedaży po 6 miesiącach nie później jednak niż w ciągu jednego roku od daty nabycia,
• Trzecia kategoria samochodów to samochody, które z początku są wykorzystywane przez podatnika w różnym charakterze do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym samochody te są również rejestrowane na podatnika oraz wprowadzane na stan środków trwałych. Są to głównie samochody zastępcze w serwisie. W tej kategorii mieszczą się też samochody wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki (przykładowo, wykorzystywane przez pracowników Spółki będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska wypełniających obowiązki służbowe poza siedzibą Spółki). Te samochody są zwykle używane przez okres maksymalnie do 2 lat a następnie sprzedawane.
  
  

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, sformułowanie „przedmiotem działalności podatnika” w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu „jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)” nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu „tych”, przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe – w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego – z ich odprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie, ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, zastępczych lub administracyjnych (na potrzeby pracowników Spółki), to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu. Samochód osobowy – choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży – w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w celach demonstracyjnych lub w charakterze samochodu zastępczego czy administracyjnego ), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji Spółce - w odniesieniu do samochodów osobowych oraz innych pojazdów wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, wykorzystywanych do celów demonstracyjnych, jako pojazdy zastępcze lub samochody wykorzystywane przez pracowników do prowadzenia działalności gospodarczej - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie z ww. art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł – wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. Zakwalifikowanie lub nie przedmiotowych pojazdów do środków trwałych podatnika w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż do dealerów samochodowych nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych samochodów. Jak już wykazano bowiem wyżej, jeżeli podatnik będący dealerem samochodowym zakupi samochód osobowy należący do pierwszej kategorii opisanej we wniosku, a następnie dokona jego przekwalifikowania na kategorię drugą lub trzecią, nie może odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem tego pojazdu na podstawie regulacji wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy.

W przypadku, gdy Wnioskodawca – mimo braku takiego prawa – dokonał odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu ww. samochodów, zobowiązany będzie do dokonania korekty niesłusznie odliczonej kwoty na ogólnych zasadach tj. w rozliczeniu za okres, w którym odliczenia tego dokonał.

Ad. 2

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f: Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania zwolnienia z podatku w stosunku do niektórych czynności.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 43 ust. 2 ustawy, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku:

1. określonej w fakturze lub
2. wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy, lub
3. należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
4. należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca

- nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

W sytuacji opisanej we wniosku, Spółce w odniesieniu samochodów osobowych nabytych w celu dalszej odsprzedaży a następnie użytkowanych w celach określonych dla drugiej i trzeciej kategorii opisanej powyżej lub nabytych jako samochody przeznaczone dla drugiej i/lub trzeciej kategorii - nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy ich zakupie. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł – wynikającego z faktury zakupu tego samochodu. W konsekwencji, przy sprzedaży samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę w ww. sposób w okresie przekraczającym pół roku od nabycia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zostaną spełnione wszystkie warunki, niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż samochodu osobowego, wykorzystywanego do jazd testowych, jako samochód zastępczy bądź samochód wykorzystywany w bieżącej działalności przez pracowników Spółki przez okres dłuższy niż pół roku , podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 , dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie zaś do ust. 2 cyt. powyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa powyżej, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – ust. 5 art. 90.

Przepis ust. 6, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku, a mianowicie w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

W myśl zaś art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1 – 6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi doprecyzowanie ww. przepisów. I tak w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, iż w stosunku do środków trwałych o wartości poniżej 15.000 zł, a wykorzystywanych w działalności podatnika do czynności zwolnionych od podatku VAT, przewidziano roczny okres korekty. Zatem w przypadku zmiany ich przeznaczenia zastosowanie znajdują przepisy ust. 1 i ust. 3 art. 91 ustawy o VAT, w związku z ust. 7 tego artykułu. Korekta podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ust. 1 ww. ustawy jest korektą dokonywaną po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało, i stosownie do reguły wyrażonej w art. 91 ust. 7 – nie przysługiwało – prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Według ustawy o podatku od towarów i usług rok podatkowy jest rokiem kalendarzowym.

Jak już wcześniej wskazano, Spółce, na podstawie wyżej powołanego art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, przysługuje prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego od samochodów nabytych w celu odsprzedaży, lecz wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do jazd testowych, bądź jako samochody zastępcze i administracyjne, gdyż samochody te nie stanowią towaru handlowego. Wskazano ponadto, iż sprzedaż takich samochodów podlega zwolnieniu z podatku wówczas, gdy samochody takie spełniają definicję towaru używanego, a więc w sytuacji, gdy okres ich użytkowania przez Spółkę od nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel do dnia dokonania dostawy przekroczył pół roku. Zgodnie z powyższym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokona sprzedaży samochodu użytkowanego w celach określonych dla drugiej i trzeciej kategorii opisanej w stanie faktycznym wniosku, zobowiązany będzie do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku od nabytych samochodów, zgodnie z regulacją art. 91 ustawy.

Odnosząc się do cytowanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt. I FSK 1875/09 w celu uzasadnienia swego stanowiska przedstawionego w złożonym wniosku należy zauważyć, iż orzecznictwo sądów nie jest jednolite w przedmiotowej kwestii i o ile Spółka powołała tylko korzystny dla siebie wyrok, tak Organ pragnie wskazać, iż istnieją orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Organu przedstawione w niniejszej interpretacji, np. wyroki WSA z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3354/08, z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 432/08.

W wyroku III SA/Wa 3354/08 Sąd stwierdził m.in. „ do opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji, samochodów osobowych użytkowanych (wykorzystywanych) przez Skarżącą jako samochody demonstracyjne - zastosowanie będzie miał przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, czyli ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od tego, czy będą one sprzedawane przed upływem roku, czy po upływie roku. To samo dotyczy samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę w różny inny sposób w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w tym samochodów wykorzystywanych jako samochody zastępcze. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (np. w charakterze samochodu demonstracyjnego, służącego do wykonywania jazd testowych lub w charakterze samochodu zastępczego), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.