2017.05.23 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4.4012.41.2017.1.AKO
z 23 maja 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług szkolenia z zakresu wiedzy ubezpieczeniowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług szkolenia z zakresu wiedzy ubezpieczeniowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., zarejestrowanym jako podatnik VAT zwolniony. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych szeroko pojęte usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mające na celu pozyskanie klienta na rzecz zleceniodawców, prowadzące do zawarcia umowy ubezpieczenia. Czynności te obejmują zwłaszcza poszukiwanie klienta, przekazywanie klientowi wszelkich informacji wymaganych przepisami prawa, tłumaczenie postanowień umowy, dokonywanie wszelkich czynności związanych z samym zawarciem umowy, w tym wstępnej analizy sytuacji klienta w przypadkach wymaganych przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi ubezpieczyciela, jak również w niektórych przypadkach organizowanie szkoleń dla pracowników oraz podzleceniobiorców Wnioskodawcy w zakresie wiedzy ubezpieczeniowej na zlecenie ubezpieczycieli.

Czynności powyżej wskazane są wykonywane zarówno przez samych pracowników Wnioskodawcy jak i osoby wykonujące czynności agencyjne w ramach prowadzonej osobiście własnej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego (dalej podzleceniobiorcy).

Natomiast usługi szkoleń realizowane przez Wnioskodawcę na zlecenie towarzystwa ubezpieczeniowego (TU) mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych, wiedzy oraz umiejętności z zakresu ubezpieczeń osób wykonujących czynności agencyjne zarówno w ramach stosunku pracy z wnioskodawcą, jak również stosunków cywilnoprawnych. W tym miejscu należy dodać, iż szkolenie nie jest prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Regulacje bezpośrednio odnoszące się do przeprowadzania szkoleń zawodowych dla osób wykonujących czynności agencyjne albo czynności brokerskie zostały uchylone z dniem 10 sierpnia 2014 r. na podstawie art. 10 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych. (Dz. U. poz. 768). Powyższe nie przekłada się oczywiście na istniejącą i realną potrzebę przeprowadzania przedmiotowych szkoleń.

Należy podkreślić, iż co do zasady to TU organizują szkolenia w ww. zakresie dla podmiotów (osób fizycznych) zajmujących się bezpośrednio sprzedażą polis (dokument w którym ubezpieczyciel potwierdza zawarcie umowy ubezpieczenia). Jednakże w interesie Wnioskodawcy (w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów) jest ich organizacja we własnym zakresie. W ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Podatnik ma możliwość wnioskowania do TU o przeprowadzenie szkolenia dedykowanego wyłącznie pracownikom oraz podzleceniobiorcom Wnioskodawcy. W tym wypadku to Podatnik jest odpowiedzialny za jego organizację, ponieważ sam określa termin szkolenia, miejsce (hotel, posiłki etc.) oraz listę uczestników. Sensem szkolenia nie jest wyłącznie jego przeprowadzenie, lecz takie jego zorganizowanie, aby jego uczestnicy faktycznie wynieśli z niego określoną (planowaną) wiedzę, czy też umiejętności. W związku z tym Wnioskodawca ponosi wszelkie niezbędne koszty, których celem jest zapewnienie uczestnikom szkolenia możliwości efektywnego uczestnictwa w szkoleniu. Wnioskodawca ma uzasadniony interes aby sprawować bezpośrednią pieczę nad zapewnieniem wysokiego poziomu merytorycznego szkolenia oraz stworzeniem autorskiej listy uczestników. Wnioskodawca otrzymuje faktury dokumentujące poniesienie ww. wydatków.

Następnie, na podstawie zawartego porozumienia, Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz TU za organizację szkolenia z zakresu ubezpieczeń. Niewykluczone, iż w ramach opisywanej współpracy TU oddeleguje jednego ze swoich doświadczonych pracowników w celu przeprowadzenia merytorycznych części szkolenia. Mając na uwadze opisywany stan faktyczny, TU nie obciąży Wnioskodawcy kosztami z tego tytułu. W związku z powyższym zmniejszy się realny koszt szkolenia (o wysokość zapłaty dla wykładowcy/trenera) ponoszony ostatecznie przez TU. Jedynie na marginesie należy wskazać, iż usługi szkoleniowe realizowane przez Wnioskodawcę nie są finansowane w żadnej części ze środków publicznych. Wnioskodawca nie jest zobowiązany i nie uzyskiwał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług szkoleniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizowane w ramach szeroko pojętej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego – usługi szkolenia osób wykonujących czynności agencyjne, zarówno pracowników Wnioskodawcy, jak i podzleceniobiorców, z zakresu wiedzy ubezpieczeniowej stanowią czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane w ramach szeroko pojętej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego usługi szkolenia osób wykonujących czynności agencyjne, zarówno pracowników Wnioskodawcy, jak i podzleceniobiorców, z zakresu wiedzy ubezpieczeniowej stanowią czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 13 zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W opisywanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania wyłączenia wynikające z art. 43 ust. 15 u.p.t.u., tj.:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13. nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu;
usług doradztwa;
usług w zakresie leasingu”.

W literaturze oraz orzecznictwie podkreśla się, iż brak jest legalnej definicji zarówno pojęcia usług ubezpieczeniowych, jak również usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Pojęcie usługi ubezpieczeniowej używane w komentowanym przepisie było natomiast wielokrotnie wyjaśniane w orzecznictwie, w tym m.in. orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing Trybunał (sygn. C-224/11) stwierdził, iż: „transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (...). Ponadto transakcje ubezpieczeniowe z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym (...) termin „transakcja ubezpieczeniowa” użyty w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT jest, co do zasady, wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko”.

Wykładni pojęcia pośrednictwa ubezpieczeniowego Trybunał dokonał natomiast m.in. w sprawie o sygn. C-453/05 (sprawa Volker Ludwig v. Finanzamt Luckenwalde) stwierdzając, iż: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”.

Z powyższego wynika zatem, iż zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE słusznie stwierdził, iż przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem wyłącznie od cech badanej działalności.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się też próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Zdaniem Trybunału pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2016 r.. sygn. akt I SA/Po 2336/15: Realizowana przez podatnika organizacja procesu służącego [...] przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez zakład ubezpieczeń, która to ocena stanowi część usługi ubezpieczeniowej, jest nie tylko niezbędnym elementem do wykonania tej części usługi ubezpieczeniowej, lecz również specyficznym i istotnym do właściwego jej wykonania, wpisującym się w ciąg czynności, które z perspektywy klienta są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń, usługi ubezpieczeniowej. Usługi te są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu, gdyż stanowiąc wprawdzie odrębny element od usługi ubezpieczeniowej, jaką jest ocena ryzyka, są jednocześnie dla wykonania tej usługi elementem niezbędnym i właściwym dla jej realizacji. [...] to integralna część usługi głównej i tak jak ona jest objęta zwolnieniem od podatku.

Odnosząc przedmiotowe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego w treści niniejszego wniosku, należy zauważyć, iż usługa szkolenia osób wykonujących czynności agencyjne stanowi niezbędny element świadczonej przez Wnioskodawcę szeroko pojętej usługi ubezpieczeniowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż odpowiednie przygotowanie osób wykonujących czynności agencyjne jest niezbędne do należytego wykonywania pośrednictwa ubezpieczeniowego, w którym kompetencja oraz fachowość personelu spełnia szczególną rolę. Powyższe potwierdza również okoliczność, iż do niedawna działalność ta była działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a obowiązek szkolenia przewidziany był w ustawie oraz rozporządzeniu wykonawczym (które określało zasady przeprowadzania ww. szkoleń).

Zarówno w literaturze jak i orzecznictwie, w tym praktyce organów podatkowych podkreśla się, iż nie należy w sposób sztuczny, dokonywać na potrzeby podatku od towarów i usług podziału usług o w istocie jednorodnym charakterze. Wielokrotnie w niniejszym przedmiocie wypowiadał się również TSUE (vide: C-41/04, C-349/96, C-231/94 oraz C-224/11).

Za prawidłowością stanowiska wnioskodawcy przemawia również wykładnia celowościowa powołanego przepisu. Jak wskazuje się w literaturze w kontekście treści art. 43 ust. 1 pkt 37: „... wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, któremu służą te zwolnienia, a także winna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej (Wesołowska Agnieszka, Glosa do wyroku TS z dnia 17 marca 2016 r., C-40/15)”. Nie ulega wątpliwości, iż wyłączenie spod zakresu przedmiotowego zwolnienia czynności stanowiących część kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego pozostawałoby w sprzeczności z celem niniejszego przepisu.

Wobec powyższego Spółka uważa, iż realizowane przez nią w ramach szerokopojętej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego usługi szkolenia osób wykonujących czynności agencyjne, zarówno pracowników Wnioskodawcy, jak i podzleceniobiorców, z zakresu wiedzy ubezpieczeniowej stanowią czynność zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Nie ulega wreszcie wątpliwości, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie spod przedmiotowego zwolnienia usług szkolenia wskazanych w treści wniosku, ustawodawca z pewnością wymieniłby niniejsze usługi w katalogu zawartym w art. 43 ust. 15. Okoliczność, iż czynności te inaczej niż przykładowo usługi doradztwa, nie zostały przewidziane w niniejszym przepisie potwierdza możliwość zastosowania ulgi również do usług szkolenia.

Na prawidłowość niniejszego stanowiska wskazał wprost w interpretacji z dnia 21 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPP1/4512-350/15/BS), który odnośnie m.in. świadczonych przez wnioskodawcę usług szkolenia stwierdził, iż: „w przedstawionym stanie faktycznym głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest pozyskanie klienta na rzecz firmy brokerskiej, która z kolei działa na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego w celu zawarcia umowy z klientem w zakresie ochrony ubezpieczeniowej. Wykonywane w ramach zawartej umowy czynności dodatkowe opisane w stanie faktycznym nie stanowią samodzielnych usług lecz są czynnościami pomocniczymi do świadczenia głównego usług pośrednictwa ubezpieczeniowego”.

Usługa szkolenia – w tym także czynności polegające na jego zorganizowaniu i obsłudze, jest konieczna dla realizacji usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. – w tym sensie, że bez nabycia towarów i usług niezbędnych do przeprowadzenia szkolenia, nie jest możliwa prawidłowa realizacja usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny, zorganizowanie szkolenia przez Wnioskodawcę dla pracowników oraz podzleceniobiorców, jest niezbędne do prawidłowego wykonywania czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego zgodnie z brzmieniem art. 4 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1450 z późn. zm.). Jest to również jeden z warunków współpracy z TU. Zdaniem Wnioskodawcy, nie doszłoby do świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego bez odpowiedniego i regularnego szkolenia organizowanego dla ww. osób. Dopiero odpowiednio przeszkoleni (aktualna wiedza) i wykwalifikowani pracownicy lub podzleceniobiorcy są w stanie wykonywać czynności mające na celu pozyskanie klienta na rzecz zleceniodawców, prowadzące do zawarcia umowy ubezpieczenia. W tym miejscu należy podkreślić, iż branża ubezpieczeniowa podlega nieustannie dynamicznym zmianom – zarówno w zakresie wprowadzania nowych produktów oraz modyfikacji już istniejących, potrzeb klientów oraz rynku, a także obowiązujących przepisów prawa. Ponadto zgodnie z wytycznymi Komisji Nadzoru Finansowego, zamieszczonymi w piśmie pt. „Informacje poświęcone zasadom dobra ogólnego w zakresie prowadzenia pośrednictwa ubezpieczeniowego na terenie RP”. W trosce o zapewnienie wysokiego poziomu usług z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego, pośrednicy ubezpieczeniowi obowiązani są doskonalić umiejętności zawodowe poprzez odbywanie raz na trzy lata szkoleń zawodowych. Jednocześnie KNF pozostawia kwestie dotyczące formy, zakresu oraz długości szkolenia zawodowego – w gestii organizatora.

Tym samym, organizacja przez Wnioskodawcę szkoleń z zakresu ubezpieczeń dla osób z nim współpracujących, stanowi element, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Należy pamiętać, iż celem takiej działalności (pośrednictwa ubezpieczeniowego) jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Natomiast organizowanie przez Wnioskodawcę szkolenia w oderwaniu od usług ubezpieczeniowych pozbawione byłoby ekonomicznego sensu.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ww. ustawy).

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy o VAT).

Jednocześnie zauważyć należy, że dla niektórych czynności przewidziana została możliwość zastosowania obniżonych stawek bądź zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Na podstawie art. 43 ust. 13 ww. ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 – ust. 14 cyt. artykułu.

Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 15 powołanej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu;
usług doradztwa;
usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, zarejestrowanym jako podatnik VAT zwolniony. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych (TU) szeroko pojęte usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mające na celu pozyskanie klienta na rzecz zleceniodawców, prowadzące do zawarcia umowy ubezpieczenia. Czynności te obejmują zwłaszcza poszukiwanie klienta, przekazywanie klientowi wszelkich informacji wymaganych przepisami prawa, tłumaczenie postanowień umowy, dokonywanie wszelkich czynności związanych z samym zawarciem umowy, w tym wstępnej analizy sytuacji klienta w przypadkach wymaganych przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi ubezpieczyciela, jak również w niektórych przypadkach organizowanie szkoleń dla pracowników oraz podzleceniobiorców Wnioskodawcy w zakresie wiedzy ubezpieczeniowej na zlecenie ubezpieczycieli. Czynności ww. są wykonywane zarówno przez samych pracowników Wnioskodawcy jak i osoby wykonujące czynności agencyjne w ramach prowadzonej osobiście własnej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego (podzleceniobiorcy). Natomiast usługi szkoleń realizowane przez Wnioskodawcę na zlecenie TU mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych, wiedzy oraz umiejętności z zakresu ubezpieczeń osób wykonujących czynności agencyjne zarówno w ramach stosunku pracy z Wnioskodawcą, jak również stosunków cywilnoprawnych. Co do zasady TU organizują szkolenia w ww. zakresie dla podmiotów (osób fizycznych) zajmujących się bezpośrednio sprzedażą polis, jednakże w interesie Wnioskodawcy (w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów) jest ich organizacja we własnym zakresie. W ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Podatnik ma możliwość wnioskowania do TU o przeprowadzenie szkolenia dedykowanego wyłącznie pracownikom oraz podzleceniobiorcom Wnioskodawcy. W tym wypadku to Podatnik jest odpowiedzialny za jego organizację, ponieważ sam określa termin szkolenia, miejsce (hotel, posiłki etc.) oraz listę uczestników. Sensem szkolenia jest takie jego zorganizowanie, aby jego uczestnicy faktycznie wynieśli z niego określoną (planowaną) wiedzę, czy też umiejętności. W związku z tym Wnioskodawca ponosi wszelkie niezbędne koszty, których celem jest zapewnienie uczestnikom szkolenia możliwości efektywnego uczestnictwa w szkoleniu. Wnioskodawca otrzymuje faktury dokumentujące poniesienie ww. wydatków. Następnie, na podstawie zawartego porozumienia, Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz TU za organizację szkolenia z zakresu ubezpieczeń. Niewykluczone, że w ramach opisywanej współpracy TU oddeleguje jednego ze swoich doświadczonych pracowników w celu przeprowadzenia merytorycznych części szkolenia. Mając na uwadze opisywany stan faktyczny, TU nie obciąży Wnioskodawcy kosztami z tego tytułu, w związku z powyższym zmniejszy się realny koszt szkolenia (o wysokość zapłaty dla wykładowcy/trenera) ponoszony ostatecznie przez TU.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zwolnienia od podatku VAT usług szkolenia osób wykonujących czynności agencyjne, zarówno pracowników Wnioskodawcy, jak i podzleceniobiorców, z zakresu wiedzy ubezpieczeniowej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania z tego zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz przedstawiony stan prawny stwierdzić należy, że świadcząc usługi szkoleniowe Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje także w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 112 nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że pojęcie pośrednictwa „(…) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I 10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)” – pkt 23.

W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE „usługa pośrednictwa” powinna mieć następujące cechy:

pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,

strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,

celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),

czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 2077), pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Analiza czynności opisanych w złożonym wniosku w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nie wszystkie wskazane w stanie faktycznym świadczenia mogą być zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Celem usługi pośrednictwa jest przecież pozyskanie klienta dla zakładu ubezpieczeń w celu zawarcia umowy w zakresie ochrony ubezpieczeniowej i takie czynności korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu nie ma jednak zastosowania do realizowanych przez Spółkę usług szkolenia osób wykonujących czynności agencyjne, zarówno pracowników Spółki, jak i podzleceniobiorców, z zakresu wiedzy ubezpieczeniowej. Trudno uznać, że usługa szkolenia, w tym także czynności polegających na jej zorganizowaniu i obsłudze, jest konieczna dla realizacji usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy i że bez nabycia towarów i usług niezbędnych do przeprowadzenia szkolenia, nie jest możliwa prawidłowa realizacja usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż wykonanie tych czynności nie prowadzi do zawarcia umów ubezpieczenia towarzystwa ubezpieczeniowego z klientami. Jest to więc usługa świadczona niezależnie od ww. usługi pośrednictwa.

W tym miejscu powołać należy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, z którego wynika, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest w odniesieniu do usług stanowiących element usług wymienionych m.in. w ust. 1 pkt 37, pod warunkiem spełnienia łącznie następujących warunków: stanowią one odrębną całość, są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Powyższy przepis znajduje zatem zastosowanie wyłącznie do usługi – po pierwsze będącej częścią składową (elementem) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, po drugie – usługi stanowiącej odrębną całość, po trzecie – usługi właściwej i niezbędnej do świadczenia usługi zwolnionej. Sam fakt, że wskazane usługi nie stanowią elementu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, wyklucza zastosowanie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z tym, że w niniejszej sprawie usługi szkoleniowe są usługami niezależnymi od wskazanej wyżej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych korzystającej ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, a zatem nie stanowią elementu tej usługi – nie znajdzie do nich zastosowania możliwość zwolnienia od podatku przewidziana w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy „(...) gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie spod przedmiotowego zwolnienia usług szkolenia wskazanych w treści wniosku, ustawodawca z pewnością wymieniłby niniejsze usługi w katalogu zawartym w art. 43 ust. 15”. Ze stwierdzeniem tym nie można się zgodzić, gdyż kwestia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług edukacyjnych uregulowana została w art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT. Dlatego też w niniejszej sprawie należy przede wszystkim przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Aby wskazane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu, muszą być one uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a)-c) powyższego przepisu. Regulacja ta przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją) lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Niemniej jednak pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia konieczne jest, aby usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77/1, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że realizowane na zlecenie TU usługi szkoleń mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych, wiedzy oraz umiejętności z zakresu ubezpieczeń osób wykonujących czynności agencyjne.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe jakie zamierza świadczyć Wnioskodawca, będą spełniały definicję usług kształcenia zawodowego, gdyż obejmują one nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem, co za tym idzie mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Skoro opisane we wniosku usługi są usługami kształcenia zawodowego, to należy wskazać, że spełniają pierwszą przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia od podatku.

Następnie, koniecznym jest zbadanie kolejnych przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku. W sytuacji Wnioskodawcy nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Spółka wskazała, że szkolenie nie jest prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto, Wnioskodawca nie uzyskiwał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług szkoleniowych, a także usługi te nie są finansowane w żadnej części ze środków publicznych.

Analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego i treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla osób wykonujących czynności agencyjne, zarówno pracowników Spółki, jak i podzleceniobiorców, z zakresu wiedzy ubezpieczeniowej nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jak i art. 43 ust. 13 tej ustawy. Nie będą one również zwolnione od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy. W konsekwencji do usług tych ma zastosowanie podstawowa 23% stawka podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej nr ITPP1/4512-350/15/BS, należy podkreślić, że została ona potraktowana jako element argumentacji Wnioskodawcy, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i zapadło w odmiennej do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji. Również powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2336/15 nie może stanowić podstawy dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Co prawda z opisu sprawy przedstawionego w tym orzeczeniu wynikało, że Spółka zamierza świadczyć usługi na rzecz zakładów ubezpieczeń, jednak w żadnym miejscu tego wyroku Sąd nie wypowiedział się w kwestii opodatkowania VAT przeprowadzenia szkoleń z zakresu wiedzy ubezpieczeniowej. Tym samym sprawa ta dotyczy odmiennej sytuacji, stąd też wyrok ten nie ma zastosowania w sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin