Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
2461-IBPB-1-2.4510.104.2017.1.ANK
z 11 kwietnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów cła antydumpingowego dotyczącego towarów sprzedanych w 2011 r. i 2012 r. – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów cła antydumpingowego dotyczącego towarów sprzedanych w 2011 r. i 2012 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się importem towarów z różnych krajów m.in. z Malezji. W 2011 r. oraz w 2012 r. Spółka dokonała importu towarów handlowych, a wydatki związane z zakupem ujęła jako koszty uzyskania przychodu. Importowane towary sprzedano odpowiednio w 2011 r. i 2012 r. W 2014 r. Urząd Celny wydał decyzje, na mocy których na towary sprowadzone przez Wnioskodawcę w 2011 r. i 2012 r. nałożono cło antydumpingowe. Postępowanie odwoławcze oraz sądowo-administracyjne zakończyło się utrzymaniem w mocy decyzji organu celnego. Wobec powyższego w 2014 r. Spółka zapłaciła należne cło antydumpingowe oraz podatek VAT. W związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca powziął wątpliwość, w którym okresie powinien zaliczyć w koszty uzyskania przychodu koszty związane z zapłatą cła antydumpingowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym okresie Wnioskodawca powinien zaliczyć w koszty uzyskania przychodu kwotę cła antydumpingowego zapłaconego w 2014 r. i dotyczącego towarów sprzedanych w 2011 r. i 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez niego w 2014 r. cło antydumpingowe dotyczące towarów sprzedanych w 2011 r. i 2012 r. powinno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu odpowiednio w 2012 r. w przypadku towarów sprzedanych w 2011 r. oraz w 2013 r. w przypadku towarów sprzedanych w 2012 r.

Zasady ujmowania kosztów uregulowane zostały z art. 15 ust. 4-4d u.p.d.o.p. tj.:

1. zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
2. zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
3. zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie,
4. zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
   
   

W przypadku poniesienia wydatku z tytułu zapłaty cła antydumpingowego wskazać należy, iż możliwym jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał przychód związany z towarami obciążonymi tym cłem tj. w momencie sprzedaży towaru odpowiednio w 2011 r. i 2012 r. Z uwagi na powyższe uznać należy, iż zapłata cła jest kosztem bezpośrednim. Tezę taką potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1259/13/JD, wskazując, iż „w przypadku cła związanego z zakupionymi towarami handlowymi należy mówić o bezpośrednim związku tego rodzaju wydatku z przychodami ze sprzedaży tych towarów”. Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż zapłacone cło antydumpingowe pozostawało w bezpośrednim związku z konkretnymi towarami handlowymi importowanymi przez Wnioskodawcę. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą więc zasady potrącalności kosztów bezpośrednich wyrażone w art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.

Wskazać należy, iż Spółka w momencie składania sprawozdania finansowego i zeznania za 2011 r. i 2012 r. nie miała możliwości ujęcia cła antydumpingowego w kosztach uzyskania przychodu, bowiem informację o wysokości cła antydumpingowego Wnioskodawca uzyskał dopiero w 2014 r. Zapłata cła nastąpiła zatem już po złożeniu sprawozdania finansowego i zeznania za rok 2011 i 2012. Wobec powyższego uznać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., a Wnioskodawca zapłacone cło antydumpingowe powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym następującym po roku, w którym osiągnięto korespondujący z tymi kosztami przychód, i tak odpowiednio:

1. przychód z tytułu towarów importowanych w 2011 r. powstał w wyniku sprzedaży tych towarów w 2011 r., zatem potrącenia kosztów należy dokonać w 2012 r.,
2. przychód z tytułu towarów importowanych w 2012 r. powstał w wyniku sprzedaży tych towarów za 2012 r., zatem potrącenia kosztów należy dokonać w 2013 r.
   
   

Należy mieć na względzie, iż możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu roku i sporządzeniu sprawozdania ograniczona została wyłącznie do roku podatkowego bezpośrednio następującego po roku osiągnięcia przychodu. Spółka nie ma możliwości dokonania zaliczenia cła do kosztów uzyskania przychodu w 2014 r. Tezę taką potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1457/10, wskazując iż: „Ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca posłużył się zwrotem „poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2” nie określając końcowego terminu poniesienia wydatku. Jeżeli zatem koszty bezpośrednio dotyczące przychodów roku 2008 zostały poniesione po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego mogą być zaliczone tylko do kosztów podatkowych roku 2009 niezależnie od daty ich poniesienia. Przepis art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje możliwości do zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami roku 2008 do kosztów roku 2010 (wyraźnie bowiem wskazano na możliwość zaliczenia w koszty jedynie roku następnego)”.

Podkreślić należy, iż cło antydumpingowe stanowiące koszty zostało poniesione przez Wnioskodawcę w 2014 r., a zatem po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2. Wnioskodawca uprawniony jest zatem do potrącenia tego kosztu wyłącznie w roku następującym, po roku w którym osiągnięto przychód tj. odpowiednio w 2012 r. i 2013 r. Jak słusznie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1410/15 „Poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem, po dniu sporządzenia sprawozdań finansowych, skutkuje tym, że koszty te można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z wydatkiem. (...). Art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie, kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw do utożsamiania pojęć „poniesienia kosztów” i „potrącalności kosztów”. Z powyższego wynika więc, iż niezależnie od tego, że Spółka zapłaciła cło dopiero w 2014 r., to Wnioskodawca może dokonać potrącenia tych kosztów w zeznaniu za 2012 r. i 2013 r.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy opłaty celne, które zostały nałożone w drodze decyzji w 2014 r, a dotyczące lat poprzednich, powinny być zaliczone w ciężar kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. tj. odpowiednio w 2012 r. i 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

W myśl art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów, określony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca nie wymienił cła (należności celnych). Tak więc zapłata cła antydumpingowego za 2011 r. oraz za 2012 r., jako koszt poniesiony przez Wnioskodawcę i nieujęty w zamkniętym katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 updop, może stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop).

Rozważając kwestię momentu ujęcia wydatku z tytułu cła w kosztach podatkowych, należy natomiast wyjaśnić, że ustawodawca w art. 15 ust. 4, 4b – 4e updop, zróżnicował zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów, kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć.

Wyróżnił mianowicie:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego),
• koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).
  
  

W przypadku cła związanego z zakupionymi towarami handlowymi można mówić o bezpośrednim związku tego rodzaju wydatku z przychodami ze sprzedaży tych towarów.

W przedstawionym stanie faktycznym, zapłata cła antydumpingowego, jako wydatku bezpośrednio dotyczącego sprzedaży dokonywanej „na bieżąco”, tzn. w 2011 r. oraz w 2012 r. ma charakter kosztu uzyskania przychodów bezpośrednio związanego z przychodami Wnioskodawcy z tej sprzedaży.

Na mocy art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływ
   
2. są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym wystąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył wyłącznie do jednego następnego roku podatkowego, umiejscowionego bezpośrednio po roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

Gdyby ustawodawca uznał za stosowne, aby w trybie art. 15 ust. 4c ustawy CIT koszty rozliczyć wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym kosztem zawarłby w tym przepisie analogiczne sformułowanie jak to ma miejsce w innych przepisach ustawy, tj. w art. 25 ust. 11,12 i ust 16 pkt 2.

Z uwagi na okoliczność, że koszt w postaci cła antydumpingowego zarówno memoriałowo (w związku z otrzymaniem decyzji organu celnego) jak i zapłata przez Wnioskodawcę tego cła nastąpiła w 2014 r., nie ma możliwości ujęcia tego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych roku podatkowego 2012 oraz odpowiednio 2013 r., gdyż w tych latach Spółka nie poniosła kosztu.

Z tej też przyczyny stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapłacone przez Wnioskodawcę cło należy zaliczyć do kosztów podatkowych w 2014 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.