Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/415-737/11-2/MK
z 2 grudnia 2011 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
IPPB2/415-737/11-2/MK
Data
2011.12.02
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat
Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Podstawa obliczenia i wysokość podatku --> Dochody opodatkowane ryczałtem
Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Przedmiot i podmiot opodatkowania --> Dochody ze wspólnego żródła
Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Źródła przychodów --> Pojęcie przychodu
Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Przedmiot i podmiot opodatkowania --> Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej
Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Szczególne zasady ustalania dochodu --> Wykaz zasad
Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Przedmiot i podmiot opodatkowania --> Przedmiot opodatkowania
Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Źródła przychodów --> Przychody z kapitałów pieniężnych
Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Źródła przychodów --> Katalog źrodeł przychodów
Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników --> Zaliczki od dochodów z działalności gospodarczej, najmu i dochodów zagranicznych
Słowa kluczowe
akcja
akcjonariusz
dywidendy
kapitał zapasowy
podatek liniowy
przychód
spółka komandytowo-akcyjna
wspólnik
zaliczka na podatek
zyski
Istota interpretacji
Ustalenie źródła przychodów z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej oraz możliwości opodatkowania przychodu podatkiem liniowym, momentu powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, obowiązku odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania.
Wniosek ORD-IN 2 MB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia -7.09.2011 r. (data wpływu 12.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
UZASADNIENIE W dniu 12.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej oraz możliwości opodatkowania przychodu podatkiem liniowym, momentu powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, obowiązku odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Zdaniem Wnioskodawcy, Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”. Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy PIT: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe”. Natomiast w myśl ust. la cytowanego artykułu: „Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 Ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.Nie ma zatem wątpliwości, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c Ustawy PIT. Pogląd taki jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe (vide: interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r. Nr IPPB1/415-362/10-2/EC oraz z dnia 4 listopada 2010 r. Nr IPPB1/415-749/10-2/ES; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2010 r. sygn. ILPB2/415-773/10-3/JK; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2009 r. sygn. ITPBI/415-216/09/MR; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2011 r. sygn. IBPBI/1/41 5-1309/10/SK). Stanowisko takie popiera także orzecznictwo (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2146/09, II FSK 2126/09, II FSK 2149/09, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 820/09 i I SA/Po 821/09 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09, I SA/Wr 1064/09 oraz I SA/Wr 1065/09). Ad. 2 i 3. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momencie, w którym SKA będzie wspólnikiem Spółki, a ta Spółka ulegnie przekształceniu w spółkę niebędącą osobą prawną, posiadając na dzień przekształcenia niepodzielone zyski (tj. zyski z lat ubiegłych zapisane na kapitale zapasowym). Zatem zdaniem Wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury) analogicznie we wskazanym powyżej momencie nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu. Przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA. Ustawa PIT moment powstania przychodów u podatnika reguluje w art. 11 ust. 1. Zatem to ten przepis ma zastosowanie do oceny momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA. Przychód jako otrzymane pieniądze powstanie wyłącznie w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę Dywidendy z SKA. Przychód zatem nie powstanie u Wnioskodawcy w dacie przekształcenia Spółki, która posiadać będzie niepodzielone zyski w nie będące osobą prawną, a w których SKA będzie wspólnikiem na dzień tego przekształcenia.
Ad. 4. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę Dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. W myśl zaś z ust. 3 powyższego przepisu, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Jak już wskazano powyżej, w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy fakt, iż SKA będzie wspólnikiem Spółek, które posiadając niepodzielone zyski ulegną przekształceniu w spółki osobowe.Zaliczkę taką Akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma Dywidendę z SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie Akcjonariusza SKA powstaje przychód należny. Pogląd taki potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. Ił FSK 1925/09), w którym uznał, iż: Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2009 r., (II FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl)”. Stanowisko takie aprobuje także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym stwierdzono, iż: „W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 up.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym”. Analogiczny pogląd przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09. W dniu 15 czerwca 2011 r., WSA w Warszawie (III SA/Wa 2682/10 i 2683/10) stwierdził, że dopiero otrzymanie dywidendy z SKA powoduje obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy. Ad. 5. W przekonaniu Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część Dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA. W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, iż w analizowanej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Wnioskodawcę część Dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Będzie ona stanowiła dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT. Nie ma bowiem możliwości w przypadku Akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym poniżej wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), w którym stanął na stanowisku, iż wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami”. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09). Analogiczne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SP/Wr 1063/09). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie ustalenia źródła przychodów z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej oraz możliwości opodatkowania przychodu podatkiem liniowym (pytanie oznaczone nr 1) oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. K.s.h.). Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:
Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:
W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Prawo podatkowe przewidziało zatem generalną zasadę opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Otrzymują oni faktycznie dochód (przychód), w momencie, w którym otrzymuje go spółka osobowa i mają obowiązek opodatkować, gdyż nie może tego uczynić spółka osobowa. Dyspozycja przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie mówi o przychodach i nie zawiera poza powyższym zastrzeżeniem żadnych wyłączeń. Oznacza to, że przepis dotyczy wszelkiego rodzaju przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną i nie czyni odstępstw od tej zasady, bez względu na status wspólnika. Odmienna interpretacja powyższych przepisów prowadziłaby do sytuacji, w której regulacje zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należałoby uznać za martwe. W sposób oczywisty, byłoby to niezgodne z zasadą wykładni językowej „per non est”, która mówi, że nie wolno interpretować tekstów prawnych w taki sposób, aby ich pewne fragmenty okazały się zbędne, jak i sprzeczne z zasadami wykładni systemowej powyższych przepisów, a w szczególności z zasadą nakazującą uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Regulacje te w sposób jednoznaczny podatnikiem czynią wspólników spółek osobowych, a tym samym obowiązek opodatkowania przychodów w sposób bezsporny ciąży na wspólnikach spółki osobowej – m.in. spółki komandytowo-akcyjnej – niezależnie od zajmowanego w tej spółce statusu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie czyni bowiem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do tych samych dochodów ale uzyskiwanych przez komplementariuszy czy też wspólników innych spółek osobowych. Wbrew twierdzeniu wnioskodawcy nie ma zatem znaczenia, który ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (spółki osobowej) uzyskuje ww. przychody. Bez znaczenia jest czy uzyskującym ww. przychody jest komplementariusz czy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast badanie charakteru podmiotów podlegających opodatkowaniu, w przedmiotowej sytuacji akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w oparciu o uregulowania ustawy Kodeks spółek handlowych mogłoby prowadzić do błędnej interpretacji obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania zawartych w ustawie podatkowej a także do ich całkowitej modyfikacji. W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy. Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
W myśl art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W myśl art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W myśl art. 22 ust. 5a, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
Zgodnie z art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Pomimo tego, iż na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co prowadzi do ustalenia przychodów, kosztów i dochodów spółki, to należy jednak pamiętać, iż przychody, koszty i dochody spółki podlegają rozdzieleniu na każdego wspólnika proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. To wspólnicy, nie spółka, rozliczają się z uzyskanego z działalności gospodarczej w formie spółki osobowej dochodu, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Tak więc, w świetle cytowanych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:
Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy). Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ww. art. 44), a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Reasumując, stwierdzić należy, iż z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przy czym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania Wnioskodawca powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem liniowym, po spełnieniu warunków określonych w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odrębną kwestią jest ustalenie momentu powstania przychodu i sposobu jego opodatkowania po stronie Wnioskodawcy, który jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej będącej udziałowcem spółki kapitałowej, posiadającej na dzień przekształcenia w spółkę osobową niepodzielone zyski z lat ubiegłych zapisane na kapitale zapasowym . Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (np. spółki akcyjnej) w osobową spółkę (np. spółkę komandytowo - akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Ksh). Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki przekształconej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej zaliczany jest na poczet wkładów do przekształconej spółki osobowej, a więc niepodzielone zyski spółki kapitałowej, jako składnik majątku spółki przekształcanej zaliczone zostaną na poczet udziałów kapitałowych – wkładów wniesionych przez wspólników do spółki osobowej. Tym samym u wspólników spółki kapitałowej, którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki osobowej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z tytułu wartości wkładów, wynikający z niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowi o tym art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, czyli dzień zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym, będzie dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w spółce kapitałowej zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata, gdyż w momencie tym następuje przeniesienie majątku, tj. niepodzielonego zysku spółki kapitałowej na udziały kapitałowe wspólników w spółce osobowej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie. Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki kapitałowej podlegający opodatkowaniu. Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu (”przychód określa się na dzień przekształcenia”). Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Przy czym należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca wprowadzając od dnia 1 stycznia 2009 r. wyżej powołany przepis ostatecznie rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia. A więc, przekształcenie Spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie prowadziło do uzyskania po stronie jej wspólników przychodów z tytułu wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia, również w sytuacji gdy zyski dotyczą lat ubiegłych, jak i roku, w którym nastąpiło przekształcenie. Zauważyć zatem należy, że zgodnie z wyżej przywołanymi uregulowaniami prawnymi (art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 Ksh), spółka komandytowo-akcyjną jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Jak wskazano powyżej dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej akcjonariusza - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło. Zatem jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż dojdzie do przekształcenia w spółkę osobową, spółki kapitałowej posiadającej na dzień przekształcenia niepodzielone zyski z lat ubiegłych zapisane na kapitale zapasowym. Wspólnikiem spółki przekształcanej jest spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszem jest Wnioskodawca. W konsekwencji spółka komandytowo-akcyjna stanie się wspólnikiem spółki przekształconej, a wspólnicy SKA uzyskają dochód z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
Natomiast w myśl art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Do jego pobrania i przekazania na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązany jest płatnik. Zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. W razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej podwyższenia funduszu udziałowego (art. 41 ust. 5 ww. ustawy). Stosownie do art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie określonym w ww. art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do obowiązków płatnika, wskazać należy, iż art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada obowiązek płatnika również na spółkę osobową, która jako spółka przejmującą, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, (..) wpłacić w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zryczałtowany podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osoba fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności. Zatem należy uznać, że przekształcona spółka osobowa, jako sukcesor prawny w myśl art. 93a ustawy – Ordynacja podatkowa, jest zobowiązany jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż na spółce osobowej, jako następcy prawnym przekształcanej spółki kapitałowej, będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od dochodu wspólników spółki kapitałowej, odpowiadającego wartości niepodzielonych zysków w tej spółce, określonej na dzień przekształcenia w spółkę osobową. Zauważyć jednak należy, że podatnikiem będzie odbiorca ww. przychodów, tj. wspólnik spółki osobowej a nie ta spółka – zatem również wnioskodawca jako akcjonariusz. Jak zostało bowiem wskazane powyżej spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego co oznacza, że przychód z ww. tytułów będzie stanowił przychód wspólników spółki osobowej (przekształconej) (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy), a więc również wnioskodawcy, który stanie się jej akcjonariuszem w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odnośnie momentu powstania po stronie wspólnika spółki osobowej – m.in. akcjonariusza - przychodu z kapitałów pieniężnych z ww. tytułu zauważyć należy, że jak zostało wskazane powyżej spółka komandytowo-akcyjna jest pozbawiona podmiotowości prawnej dla celów podatku dochodowego. Przepis ww. art. 8 ustawy jednoznaczny wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka komandytowo-akcyjna (jako spółka osobowa) jest całkowicie transparentna („przezroczysta”) podatkowo a jej przychody (koszty) są przychodami (kosztami) wspólników. Oznacza to, że dochody spółki komandytowo-akcyjnej są dochodami wspólników. W związku z tym, należy stwierdzić, że w odniesieniu do przychodu z tytułu niepodzielonego zysku uzyskanego przez jednego ze wspólników, którym jest spółka komandytowo-akcyjna podatnikami są wspólnicy tej spółki, zarówno komplementariusz - jak i akcjonariusze, którymi mogą być osoby prawne jak i osoby fizyczne. Tym samym należy uznać, że na podstawie przepisów art. 8 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4c w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, momentem w którym powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy będzie dzień, w którym nastąpi przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych z ww. tytułu dochodów (przychodów), jako dochodów (przychodów) spółki komandytowo-akcyjnej i opodatkowanych dopiero przez wspólników w momencie ich faktycznego otrzymania, a nie w momencie ich wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji spółki komandytowo-akcyjnej. Skoro spółka komandytowo-akcyjna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest podatnikiem tego podatku, to przedmiotowe dochody (przychody) uzyskiwane przez tę spółkę z tytułu udziału w zyskach osób prawnych winny być opodatkowane przez jej wspólników, w tym akcjonariuszy już w momencie ich wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji spółki komandytowo-akcyjnej. Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, czyli dzień zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym, będzie dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w spółce kapitałowej zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata, gdyż w momencie tym następuje przeniesienie majątku, tj. niepodzielonego zysku spółki kapitałowej na udziały kapitałowe wspólników w spółce osobowej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie. Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki kapitałowej podlegający opodatkowaniu. Zatem przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu (”przychód określa się na dzień przekształcenia”). Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Przychody te nie są przy tym jednak przychodami z działalności gospodarczej aby można było uznać, że istnieje obowiązek ich doliczania do przychodów z tej działalności, są one odrębnym źródłem przychodu jakim są kapitały pieniężne. To sprawia, że Spółka przekształcona będzie płatnikiem podatku dochodowego dla podatników uzyskujących przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określony na dzień przekształcenia, w zależności od statusu podmiotu uzyskującego przychód, odpowiednio dla podatników, którymi są osoby fizyczne - na podstawie 41 ust.4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla podatników, którymi są osoby prawne - na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie określonym w ww. art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem ustawodawca nie traktuje na gruncie prawa podatkowego odmiennie komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, co więcej - nie zaznacza również szczególnej pozycji akcjonariusza w spółce, to w świetle cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacone lub pozostawione do dyspozycji spółki komandytowo-akcyjnej przychody z kapitałów pieniężnych oraz poniesione przez spółkę komandytowo-akcyjną koszty uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie były zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów (ustalone w zależności z jakiego tytułu będzie uzyskany przychód) podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Dochód (przychód) osiągnięty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowić będzie dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dochód podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Obowiązek poboru ww. 19% podatku ciąży na spółce przekształconej, jako płatniku. Reasumując: Uzyskany przez Wnioskodawcę w momencie przekształcenia Spółki przychód stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów jakim są kapitały pieniężne, nie będzie zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowany będzie jako samodzielne źródło przychodów. W konsekwencji moment powstania przychodu po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącej udziałowcem spółki kapitałowej, która posiada na dzień przekształcenia w spółkę osobową niepodzielone zyski z lat ubiegłych zapisane na kapitale zapasowym nastąpi w dacie przekształcenia co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu (”przychód określa się na dzień przekształcenia”) i zostanie opodatkowany na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Stronę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wielu tez wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sadu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.