2017.03.23 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
2461-IBPP1.4512.70.2017.2.AK
z 23 marca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 17 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 28 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

jest prawidłowe – w zakresie opodatkowania wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie,
jest prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu pn. „...”,
jest nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu realizacji projektu w zakresie opracowania SIWZ i nadzoru nad prowadzonym postępowaniem przetargowym;
jest prawidłowe – w zakresie stawki podatku.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu pn. „...”, a także w zakresie stawki podatku. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 3 marca 2017 r. o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oraz potwierdzenie uiszczenia dodatkowej należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto X (dalej: Gmina) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT.

Gmina x złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2014-2020 dla osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania 4.1. Odnawialne źródła energii dla poddziałania 4.1.1 Odnawialne źródła energii – ZIT Tytuł projektu „...”.

Gmina X przystępując do realizacji projektu wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 591, z późn. zm.). Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gminy. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r., Nr 25, poz. 150, z późn. zm.), art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i 22, finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii określa jako zadanie własne gminy. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.

Na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji Gmina jest przed podpisaniem umowy.

Zakres inwestycji obejmuje montaż instalacji OZE na terenie Gminy w szczególności:

Instalacji kolektorów słonecznych z kolektorami cieczowymi płaskimi. Łącznie 179 instalacji; 173 kolektory słoneczne w budynkach mieszkalnych oraz 6 instalacji kolektorów słonecznych poza budynkiem. Kolektory słoneczne instalowane będą na dachach budynków mieszkalnych (173 instalacje), elewacjach budynków mieszkalnych. W wyjątkowych sytuacjach dopuszcza się przypadki lokalizacji kolektorów słonecznych na tarasach i balkonach lub bezpośrednio na gruncie (6 instalacji). W zależności od liczby osób/użytkowników oraz zapotrzebowania na cwu i szczegółowych danych o obiektach zebranych w ankietach wyszczególniono 3 typy zestawów kolektorów;

Zestaw A od 1 do 3 osób: min. 2 kolektory + zasobnik cwu 250 I 2W1 – 62 szt.,
Zestaw B od 4 do 6 osób: min 3 kolektory + zasobnik cwu 300 i 2W -110 szt.,
Zestaw C od 7 do 9 osób: min 4 kolektory + zasobnik cwu 400 I 2W – 7 szt.

instalacje fotowoltaiczne.

W budynkach mieszkalnych – 210 instalacji, w tym 201 instalacji na budynkach mieszkalnych o pow. poniżej 300 m² oraz montaż 9 instalacji w budynkach o pow. powyżej 300 m², lub montaż poza budynkiem. W projekcie przewidziane są instalacje fotowoltaiczne, których głównym przeznaczeniem będzie wykorzystanie wyprodukowanej energii na własne potrzeby gospodarstwa domowego – montaż instalacji fotowoltaicznych o mocy l,5kWp.
W budynkach komunalnych – 2 instalacje w obiekcie; na dachu budynku Urzędu Miejskiego oraz budynku oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z powyższym zestawieniem 173 budynki mieszkalne z instalacją kolektorów słonecznych oraz 201 budynków mieszkalnych z instalacją fotowoltaiczną, których powierzchnia nie przekracza 300 m² zalicza się do budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2014 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710). Budynki prywatne, na których będą montowane solary i urządzenia fotowoltaiczne według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późniejszymi zmianami) są zaklasyfikowane do działu 11 tj. budynki mieszkalne, 111 tj. budynki mieszkalne jednorodzinne oraz grupy 112 tj. budynki o dwóch mieszkaniach i wielkomieszkaniowe. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych.

Natomiast 6 kolektorów słonecznych będzie montowanych poza budynkiem oraz 9 instalacji fotowoltaicznych będzie montowanych na budynkach powyżej 300 m² lub montaż poza budynkiem. Budynki te nie są objęte społecznym programem mieszkaniowym w myśl art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Projekt spełnia założenia „Programu ochrony powietrza dla terenu województwa X” dla Stefy x, dzięki zastosowaniu technologii solarnej zostanie ograniczona emisja PM10 i CO2, a także pozyskana energia cieplna ze źródeł odnawialnych. Projekt wpisuje się w założenia ograniczenia produkcji energii ze źródeł konwencjonalnych.

Osiągnięcie celów projektu, w szczególności efektu ekologicznego w trakcie realizacji projektu i po jego zakończeniu będzie ściśle monitorowany.

Na pokrycie wkładu własnego Gmina zawiera umowy cywilnoprawne, z których wynika, że właściciele budynków mieszkalnych przed rozpoczęciem realizacji projektu wnoszą wkład własny obowiązkowy w wysokości 15% zakładanych kosztów instalacji kolektorów słonecznych i zestawów fotowoltaicznych montowanych w gospodarstwach domowych. Zawierający umowę oświadcza, że posiada tytuł prawny do nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Mieszkańcy Gminy wpłacają środki finansowe na konto Gminy – wyodrębnione – jako wkład własny stanowiący 15% kosztów instalacji. Po dokonaniu wpłaty Gmina wystawia fakturę VAT i umieszcza wpłatę w rejestrze sprzedaży, będzie składała deklarację VAT-7 oraz rozliczała VAT należny z tego tytułu. Treść zamieszczona na fakturze jest następująca „Wkład własny do projektu ... – opłata za prawo korzystania z instalacji OZE – instalacja solarna, lub fotowoltaiczna”.

Gmina zakłada, że po zakończeniu inwestycji powstała infrastruktura w wyniku realizacji projektu odpowiednio według lokalizacji stanowić będzie własność Beneficjenta, tj. Gminy przez okres trwałości Projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zakończenia finansowego realizacji Projektu oraz przez cały czas trwania Projektu, tj. do czasu zamortyzowania instalacji wybudowanych w ramach Projektu Uczestnik Projektu zobowiązuje się do wykupienia instalacji po okresie amortyzacji (10 lat) za kwotę 1,00 zł netto plus podatek VAT.

Projekt realizacji inwestycji podzielony jest na 3 zadania:

1. Przygotowanie dokumentacji projektu i nadzór oraz zarządzanie. Zadanie obejmuje:

1.1. Opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego i wzoru umów z uczestnikiem,

1.2. Opracowanie SIWZ i nadzór nad prowadzeniem postępowania przetargowego,

1.3. Inwestor nadzoru z branży wymaganych w ramach inwestycji,

1.4. Opracowanie projektów technicznych instalacji.

2. Budowa instalacji OZE. Zadanie obejmuje:

2.1. Montaż instalacji kolektorów słonecznych w 173 budynkach mieszkalnych,

2.2. Montaż instalacji fotowoltaicznych na 201 budynkach mieszkalnych poniżej 300 m²,

2.3. Montaż instalacji fotowoltaicznych na 9 budynkach mieszkalnych pow. 300 m2 lub montaż poza budynkiem,

2.4. Montaż instalacji kolektorów słonecznych w 6 budynkach – montaż poza budynkiem

3. Budowa instalacji OZE. Zadanie obejmuje:

3.1. Montaż instalacji fotowoltaicznych na 2 obiektach komunalnych,

3.1.1. Miejska Oczyszczalnia Ścieków – budynek,

3.1.2. Urząd Miejski w X – budynek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wpłaty dokonane przez mieszkańców na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w przedmiotowym projekcie są opodatkowane podatkiem VAT, a jeżeli tak to według jakiej stawki?
Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Projektu w Zadaniach:

Przygotowanie dokumentacji projektu i nadzór oraz zarządzanie,
Budowa instalacji OZE – budynki mieszkalne,
Budowa Instalacji OZE – budynki komunalne,

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Otrzymanie przez Gminę wpłaty mieszkańców posesji, na których zostaną wykonane przedmiotowe instalacje w ramach projektu, na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie, są opodatkowane podatkiem VAT.

Niniejsza inwestycja jest jednym z zadań własnych Gminy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 roku, poz. 594, z późn. zm.). Obniżona stawka podatku wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Kolektory słoneczne i urządzenia fotowoltaiczne zainstalowane na dachu lub przytwierdzone na ścianach budynku mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekraczającej 300 m² powinny być opodatkowane według stawki VAT 8%.

Natomiast kolektory słoneczne i urządzenia fotowoltaiczne zainstalowane poza budynkiem mieszkalnym np. na dachu budynku gospodarczego, lub poza budynkiem, powinny być opodatkowane według stawki VAT 23%.

Wykonana instalacja solarna czy fotowoltaiczna w ramach projektu są zamianą dotychczasowego źródła energii służących do podgrzewania wody użytkowej, wytwarzania energii elektrycznej lub cieplnej, na źródło odnawialne, którym jest energia słoneczna. Tak zdefiniowane jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów, którą to definicję należy zastosować wobec braku określenia pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług i w Prawie budowlanym.

Budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², z którymi związane są instalacje stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione są więc warunki zastosowania 8% stawki podatku VAT, przy montażu na dachu budynku mieszkalnego oraz 23% stawki podatku VAT przy montażu poza budynkiem mieszkalnym, np. na budynkach gospodarczych i przydomowych ogrodach.

Ad.2.

Gminie X przysługuje prawo do odliczenia lub zwrotu z Urzędu Skarbowego podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu zgodnie z poniższym uzasadnieniem:

Zadanie nr 1. Przygotowanie dokumentacji projektu i nadzór oraz zarzadzanie - odliczenie podatku VAT zgodnie z poniższym zestawieniem:

1.1. Opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego i wzoru umów z uczestnikiem. Wykonawca wyodrębni z całości faktury na ww. zadanie wartość programu funkcjonalno-użytkowego na fotowoltaikę dla budynku Urzędu Miasta, gdzie będzie zastosowany „prewspłóczynnik” i strukturę sprzedaży do odliczenia podatku VAT (tylko dla tej wyodrębnionej części faktury). Z pozostałej części faktury podatek VAT będzie odliczony w całości.

1.2. Opracowanie SIWZ i nadzór nad prowadzonym postępowaniem przetargowym traktowany jest jako całość, brak możliwości wydzielenia nakładu kosztów dla instalacji fotowoltaiki na budynku Urzędu podatek VAT i dlatego odliczymy podatek VAT w całości,

1.3. Inspektor nadzoru z branży wymaganych w ramach inwestycji, VAT odliczamy w całości. Nadzór branżowy na instalację fotowoltaiki dla Urzędu Miasta będzie wyodrębniony na oddzielnej fakturze i przy odliczeniu podatku VAT będzie zastosowany – „prewspółczynnik” i struktura sprzedaży,

1.4. Opracowanie projektów technicznych inwestycji – odliczenie w całości podatku VAT. Oddzielna faktura na instalację fotowoltaiki dla Urzędu Miasta i pomniejszenie podatku VAT o „prewspółczynnik” i strukturę sprzedaży.

W przypadku wymienionych robót i usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkujący powstaniem podatku należnego. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spełnione są dwa warunki przysługiwania prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Zadanie nr 2. Budowa instalacji OZE – odliczenie podatku VAT zgodnie z poniższym zestawieniem:

2.1. Montaż instalacji kolektorów słonecznych w 173 budynkach mieszkalnych – 8 %,

2.2. Montaż instalacji fotowoltaicznych na 201 budynkach mieszkalnych pon. 300 m² – 8%,

2.3. Montaż instalacji fotowoltaicznych na 9 budynkach mieszkalnych pow. 300 m² lub poza budynkiem – 23%,

2.4. Montaż instalacji kolektorów słonecznych w 6 budynkach – montaż poza budynkiem – 23%.

W przypadku wymienionych robót i usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkujący powstaniem podatku należnego. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spełnione są dwa warunki przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Zadanie nr 3. Budowa instalacji OZE – odliczenie podatku VAT zgodnie z poniższym uzasadnieniem:

3.1. Montaż instalacji fotowoltaicznej na dachu budynki Miejskiej Oczyszczalni ścieków.

Ogniwa fotowoltaiczne zamontowane na dachu budynku Miejskiej Oczyszczalni Ścieków wytwarzają energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących się na oczyszczalni i służących do oczyszczania zrzutu ścieków od mieszkańców i innych zainteresowanych podmiotów. Gmina prowadzi miejską oczyszczalnię ścieków za pomocą swoich pracowników. Świadczenie usług odbioru ścieków odbywa się na podstawie podpisanych umów cywilnoprawnych. Gmina wystawia faktury VAT potwierdzające zrzut ścieków rejestrując je w ewidencji sprzedaży, wypełnia Deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek VAT do Urzędu Skarbowego. Podatek VAT winien być odliczony w całości, tj. 23%.

3.2. Montaż instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku Urzędu Miejskiego – odliczenie podatku VAT na fakturach za montaż instalacji fotowoltaicznych nastąpi przy zastosowaniu prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT, uszczegółowienie stosowania „prewspółczynnika” zgodnie z rozporządzeniem MF § 3 ust. 2 (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.) oraz proporcji sprzedaży zgodnie z art. 90-91 ustawy o podatku VAT, w związku z wykorzystywaniem budynku Urzędu Gminy do prowadzenia działalności mieszanej.

Uzyskana energia z zamontowanego urządzenia będzie przeznaczona wyłącznie na potrzeby Urzędu Gminy. Lokale użytkowe znajdujące się na parterze budynku mają oddzielne zasilanie energetyczne – oddzielne liczniki pomiarowe i nie będą korzystały z efektów inwestycji.

W świetle obowiązujących przepisów organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (umowa najmu lokali użytkowych 23% VAT, umowa najmu lokali mieszkalnych – stawka VAT – zw., sprzedaż wody – 8%, odbiór ścieków – 8% itp.). Tam gdzie Gmina prowadzi działalność mieszaną stosujemy „prewspółczynnik” i proporcję sprzedaży. Wskaźniki te określane są dla każdego roku odrębnie na podstawie prowadzonej działalności za poprzedni rok i korygowane po zakończeniu danego roku. Gmina obliczy wskaźniki i zastosuje je przy odliczeniu podatku z faktur wystawionych na montaż instalacji fotowoltaicznych na budynku Gminy.

Podsumowując, w Gminie będą występowały 2 sposoby odliczenia podatku VAT;

Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących w Zadaniu nr 1: pkt 1.2, Zadanie nr 2; pkt 2.1, pkt 2.2, pkt 2.3, pkt 2.4 oraz Zadanie nr 3: pkt 3.1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatkom, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonane zakupy i usługi mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. określone zakupy i usługi muszą być wykorzystane/służyć dokonanym czynnościom opodatkowanym. Czynności dokonywane przez Gminę na rzecz uczestników projektu – z wyłączeniem budynku Urzędu Miasta - tj. udostępnienie im do używania kolektorów słonecznych i urządzeń fotowoltaicznych stanowią w opinii Gminy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina przy realizacji Zadania nr 1: pkt 1.1, pkt 1.3, pkt 1.4 oraz Zadania nr 3: pkt 3.2 związanego z montażem układów fotowoltaicznych na budynku Urzędu Miasta i wystawionych na te zadania faktur będzie odliczać podatek VAT korzystając z „prewspółczynnika” – art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz proporcji sprzedaży – art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. „Prewspłóczynnik” będzie liczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku. Powodem zastosowania tego odliczenia jest, jak zostało wspomniane powyżej, różnorodność prowadzonej działalności mieszanej (opodatkowanej, zwolnionej z podatku VAT oraz nieopodatkowanej – niepodlegającej ustawie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie stawki podatku oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu realizacji projektu w zakresie opracowania SIWZ i nadzoru nad prowadzonym postępowaniem przetargowym, natomiast jest prawidłowe w zakresie opodatkowania wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu pn. „Przeciwdziałanie niskiej Emisji poprzez montaż układów solarnych oraz ogniw fotowoltaicznych w mieście X”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów art. 15 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 712 z późn. zm.), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Z wniosku wynika, że Gmina realizuje projekt „Przeciwdziałanie niskiej Emisji poprzez montaż układów solarnych oraz ogniw fotowoltaicznych- w mieście X”.

Umowa będzie określała warunki dofinansowania ze środków europejskich nie więcej niż 85% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowalnych projektu, wkład własny Gminy nie mniej niż 15% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowanych projektu. Na pokrycie wkładu własnego Gmina zawiera umowy cywilnoprawne, z których wynika, że właściciele budynków mieszkalnych przed rozpoczęciem realizacji projektu wnoszą wkład własny obowiązkowy w wysokości 15% zakładanych kosztów instalacji kolektorów słonecznych i zestawów fotowoltaicznych montowanych w gospodarstwach domowych. Zawierający umowę oświadcza, że posiada tytuł prawny do nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Mieszkańcy Gminy wpłacają środki finansowe na konto Gminy – wyodrębnione – jako wkład własny stanowiący 15% kosztów instalacji. Dokonanie przez uczestnika projektu wpłaty na poczet realizacji projektu jest warunkiem koniecznym przystąpienia do projektu. Niedokonanie przez mieszkańca wpłaty jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie.

Gmina w ramach realizacji projektu świadczy na rzecz mieszkańca usługę polegającą na budowie instalacji solarnej i fotowoltaicznej.

Gmina zakłada, że po zakończeniu inwestycji powstała infrastruktura w wyniku realizacji projektu odpowiednio wg. lokalizacji stanowić będzie własność Beneficjenta, tj. Gminy przez okres trwałości Projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zakończenia finansowego realizacji Projektu oraz przez cały czas trwania Projektu, tj. do czasu zamortyzowania instalacji wybudowanych w ramach Projektu Uczestnik Projektu zobowiązuje się do wykupienia instalacji po okresie amortyzacji (10 lat) za kwotę 1,00 zł netto plus podatek VAT.

Analiza opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi w pierwszej kolejności do stwierdzenia, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata.

W przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokonuje na rzecz osoby fizycznej, biorącej udział w projekcie, jest wykonanie usługi polegającej na budowie instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych wraz z dostawą tych instalacji na budynkach mieszkalnych mieszkańców (lub poza nimi), za wykonanie której Wnioskodawca pobiera określoną wpłatę – zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową.

Zatem należy uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostaną „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcami na zakup i montaż kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzymuje od osób fizycznych – mieszkańców, stanowią element wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz tych osób fizycznych.

Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowiły należności z tytułu świadczonej usługi.

Tym samym, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie będą dotyczyły świadczenia usługi instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z tymi mieszkańcami umów, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców posesji na których zostaną wykonane instalacje kolektorów słonecznych i instalacje urządzeń fotowoltaicznych w ramach projektu, na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią element zapłaty z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wysokości stawki podatku VAT jaką należy opodatkować wpłaty wkładu własnego uczestników dokonywane w związku z realizacją projektu.

Z opisu sprawy wynika, że zakres inwestycji obejmuje montaż instalacji OZE na terenie Gminy w szczególności: instalacji kolektorów słonecznych z kolektorami cieczowymi płaskimi. Łącznie 179 instalacji; 173 kolektory słoneczne w budynkach mieszkalnych oraz 6 instalacji kolektorów słonecznych poza budynkiem. Kolektory słoneczne instalowane będą na dachach budynków mieszkalnych (173 instalacje), elewacjach budynków mieszkalnych. W wyjątkowych sytuacjach dopuszcza się przypadki lokalizacji kolektorów słonecznych na tarasach i balkonach lub bezpośrednio na gruncie (6 instalacji). Gmina dokona także montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych – 210 instalacji, w tym 201 instalacji na budynkach mieszkalnych o pow. poniżej 300 m² oraz 9 instalacji w budynkach o pow. powyżej 300 m² lub poza budynkiem.

Zgodnie z powyższym zestawieniem 173 budynki mieszkalne z instalacją kolektorów słonecznych oraz 201 budynków mieszkalnych z instalacją fotowoltaiczną, których powierzchnia nie przekracza 300 m² zalicza się do budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy. Budynki prywatne, na których będą montowane solary i urządzenia fotowoltaiczne według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, są zaklasyfikowane do działu 11 tj. budynki mieszkalne, 111 tj. budynki mieszkalne jednorodzinne oraz grupy 112 tj. budynki o dwóch mieszkaniach i wielkomieszkaniowe. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych.

Natomiast 6 kolektorów słonecznych będzie montowanych poza budynkiem oraz 9 instalacji fotowoltaicznych będzie montowanych na budynkach powyżej 300 m² lub poza budynkiem. Budynki te nie są objęte społecznym programem mieszkaniowym w myśl art. 41 ust. 12a ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1-2 i pkt 7-9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.), wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
7) robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego;
7a) przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego;
8) remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym;
9) urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego, przy założeniu, że usługa ta jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy (z zastrzeżeniem ust. 12b i ust. 12c tego artykułu).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy czynności w nich wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

W odniesieniu do powyższego należy zatem stwierdzić, że stawka VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie do robót dotyczących budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² oraz do budynków mieszkalnych o dwóch mieszkaniach lub wielomieszkaniowych.

Natomiast w przypadku robót wykonywanych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m² stawkę 8% i 23% należy przyporządkować proporcjonalnie do powierzchni zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w myśl którego stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast w części przyporządkowanej do powierzchni przekraczającej 300 m² należy zastosować stawkę 23%.

W konsekwencji, stwierdzić należy że montaż kolektorów słonecznych i urządzeń fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (w tym w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m²) są opodatkowane według stawki VAT 8%.

Ponadto, montaż kolektorów słonecznych i urządzeń fotowoltaicznych poza budynkiem mieszkalnym (w tym np. na dachu budynku gospodarczego), są opodatkowane według stawki VAT 23%.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do stawki podatku, należało je uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca ma wątpliwości co do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu w części dotyczącej przygotowania projektu, nadzoru i zarządzania, a także instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych i budynkach komunalnych, tj. oczyszczalni ścieków i Urzędu Miasta.

Z wniosku wynika, że czynności dokonywane przez Gminę na rzecz uczestników projektu – z wyłączeniem budynku Urzędu Miasta – tj. udostępnienie do używania kolektorów słonecznych i urządzeń fotowoltaicznych stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gmina prowadzi również miejską oczyszczalnię ścieków wykonując czynności opodatkowane. Świadczenie usług odbioru ścieków odbywa się na podstawie podpisanych umów cywilnoprawnych. Natomiast budynek Urzędu Miasta wykorzystywany jest do prowadzenia działalności mieszanej.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W odniesieniu do powyższego, powtórzyć należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego

w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych również do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
samorządowej jednostki budżetowej,
samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, wskazano m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja,o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

dokonywanych przez podatników:

odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
eksportu towarów,
wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o podatek VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych

w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 lit. a-g oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

Z opisu sprawy wynika, że projekt realizacji inwestycji podzielony jest na 3 zadania:

1. Przygotowanie dokumentacji projektu i nadzór oraz zarządzanie. Zadanie obejmuje:

1.1. Opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego i wzoru umów z uczestnikiem,

1.2. Opracowanie SIWZ i nadzór nad prowadzeniem postępowania przetargowego,

1.3. Inwestor nadzoru z branży wymaganych w ramach inwestycji,

1.4. Opracowanie projektów technicznych instalacji.

2. Budowa instalacji OZE. Zadanie obejmuje:

2.1. Montaż instalacji kolektorów słonecznych w 173 budynkach mieszkalnych,

2.2. Montaż instalacji fotowoltaicznych na 201 budynkach mieszkalnych poniżej 300 m²,

2.3. Montaż instalacji fotowoltaicznych na 9 budynkach mieszkalnych pow. 300 m² lub montaż poza budynkiem,

2.4. Montaż instalacji kolektorów słonecznych w 6 budynkach – montaż poza budynkiem

3. Budowa instalacji OZE. Zadanie obejmuje:

3.1. Montaż instalacji fotowoltaicznych na 2 obiektach komunalnych,

3.1.1. Miejska Oczyszczalnia Ścieków – budynek,

3.1.2. Urząd Miejski w K. – budynek.

Zatem, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych w części dotyczących uczestnika projektu oraz budynku oczyszczalni ścieków, tzn. dotyczących Zadania nr 2: pkt 2.1, pkt 2.2, pkt 2.3, pkt 2.4 oraz Zadania nr 3: pkt 3.1.1.

Natomiast, przy realizacji Zadania nr 1: pkt 1.1, pkt 1.3, pkt 1.4 w związku z tym, że wykonawca wystawi oddzielną fakturę dokumentującą prace w części dotyczącej uczestników projektu i budynku oczyszczalni ścieków, to Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, ponieważ są one wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych w części dotyczących uczestnika projektu oraz budynku oczyszczalni ścieków.

Z kolei, przy realizacji Zadania nr 1: pkt 1.1, pkt 1.3, pkt 1.4 (w części dotyczącej budynku Urzędu Miasta, gdzie wykonawca wystawi oddzielną fakturę dokumentującą ww. prace) oraz Zadania nr 3 pkt 3.1.2., Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w takiej części, w jakiej nabywane towary i usługi związane są z działalnością opodatkowaną, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji (na podstawie art. 86 ust. 2a-2h oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników) oraz proporcji sprzedaży (art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług). Powodem zastosowania takiego sposobu odliczenia jest różnorodność prowadzonej działalności (opodatkowanej, zwolnionej od podatku VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu), z którą związane są towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. zadań.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, w związku z tym, że Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania kwot podatku naliczonego w ramach realizacji zadania nr 1 pkt 1.2. do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej od podatku oraz niepodlegającej opodatkowaniu) ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w takiej części, w jakiej nabywane towary i usługi związane są z działalnością opodatkowaną, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji (na podstawie art. 86 ust. 2a-2h oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników) oraz proporcji sprzedaży (art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług). Powodem zastosowania takiego sposobu odliczenia jest różnorodność prowadzonej działalności (opodatkowanej, zwolnionej od podatku VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu), z którą związane są towary i usługi nabywane w związku z realizacją Zadania nr 1 pkt 1.2.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin