2017.03.24 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
1462-IPPB3.4510.1146.2016.2.EŻ
z 24 marca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 23 lutego 2017r., (data doręczenia: 28 luty 2017.) nr 1462-IPPB3.4510.1146.2016.1.EŻ, data wpływu: 9 marca 2017r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nagród z wypracowanego zysku netto Spółki:

wypłaconych pracownikom oraz Członkom Zarządu – jest prawidłowe;
wypłaconych Członkom Rady Nadzorczej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nagród z wypracowanego zysku netto Spółki wypłaconych pracownikom oraz Członkom Zarządu jak również Członkom Rady Nadzorczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką powołaną do budowy i eksploatacji systemu gazociągów dla tranzytu rosyjskiego gazu ziemnego przez terytorium Polski oraz dostaw rosyjskiego gazu ziemnego do Polski.

Na podstawie uchwał Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wnioskodawcy w sprawie podziału zysku netto Wnioskodawca postanowił dokonać podziału zysku netto wypracowanego za poprzednie lata przeznaczając część wypracowanego zysku netto na nagrody dla pracowników, Członków Zarządu oraz Członków Rady Nadzorczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca rozważa również wypłacanie w kolejnych latach nagród z wypracowanego zysku netto pracownikom, Członkom Zarządu oraz Członkom Rady Nadzorczej, na analogicznych zasadach.

W uzupełnieniu na wezwanie organu Wnioskodawca wyjaśnił, że Członkowie Zarządu są pracownikami Spółki zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę na czas określony.

Członkowie Rady Nadzorczej pełnią funkcję na podstawie powołania uchwałą wspólników (zgodnie z art. 385 Kodeksu spółek handlowych). Żaden z Członków Rady Nadzorczej nie jest pracownikiem Spółki.

Konieczność ponoszenia przez Spółkę wydatków na rzecz Członków Zarządu oraz Członków Rady Nadzorczej w ogólności wynika z faktu, że osoby te pełnią swoje funkcje za wynagrodzeniem.

W zakresie natomiast wydatków w postaci nagród wypłacanych z zysku netto, jak Spółka wskazywała we wniosku o wydanie interpretacji, nagrody z zysku netto wypłacane pracownikom, Członkom Zarządu oraz Członkom Rady Nadzorczej Spółki są w istocie elementem ich wynagrodzenia, mającym charakter motywacyjny.

Jak wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1220/12 (powołanym już we wniosku):

„Skoro nagrody z zysku stanowią element wynagrodzenia pracowników, mogą być wypłacane po zakończeniu roku, którego dotyczą, bowiem normą jest następcza wypłata wynagrodzenia w stosunku do świadczonej pracy”.

Decyzja o podziale zysku netto wypracowanego przez Spółkę w danym roku finansowym oraz przeznaczeniu części tego zysku na nagrody dla pracowników, Członków Zarządu oraz Członków Rady Nadzorczej Spółki podejmowana jest każdorazowo przez Walne Zgromadzenie Spółki zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy nagrody z wypracowanego zysku netto (pochodzące z dochodu Wnioskodawcy po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) wypłacone pracownikom, Członkom Zarządu oraz Członkom Rady Nadzorczej stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”)?
W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu wypłaconych nagród pochodzących z wypracowanego zysku netto?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Pytanie nr 1: Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nagrody wypłacone pracownikom, Członkom Zarządu oraz Członkom Rady Nadzorczej Wnioskodawcy wypłacone z wypracowanego zysku netto będą stanowiły koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania CIT.

Pytanie nr 2: Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nagrody dla pracowników, Członków Zarządu oraz Członków Rady Nadzorczej wypłacone z wypracowanego zysku netto będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostaną wypłacone.

Ad. 1.

Na wstępie Wnioskodawca nadmienia, że pojęcie „zysku netto” na gruncie bilansowym jest tożsame z definicją „dochodu po opodatkowaniu” w świetle ustawy o CIT (oznacza kwotę po uprzednim uwzględnieniu podatku CIT, odpowiednio pomniejszeniu kwoty zysku brutto o kwotę podatku CIT i kwoty dochodu o kwotę podatku CIT).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawowa definicja ma charakter ogólny, zatem wydatek ponoszony przez podatnika, a nie wymieniony przez ustawodawcę, należy każdorazowo zbadać pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

wydatek został poniesiony przez podatnika,
jest definitywny, a więc bezzwrotny,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Nagrody z zysku netto, które zostały wypłacone pracownikom, Członkom Zarządu oraz Członkom Rady Nadzorczej Wnioskodawcy są w istocie elementem ich wynagrodzenia, mającym charakter motywacyjny.

Dzięki bowiem pracy świadczonej przez pracowników oraz członków organów Wnioskodawcy, osiągnął on dochód (zysk). Wydatki poniesione z tytułu wypłacenia nagród są więc bezpośrednio związane z dążeniem do uzyskania dobrych wyników finansowych.

Nadto, wydatki na wypłatę nagrody dla pracowników, Członków Zarządu oraz Rady Nadzorczej nie są wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca wymienia w art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT m. in. następujące kategorie wydatków: składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawodawca nie wymienia w powołanym przepisie nagród i premii od których składki zostaną dopiero obliczone i odprowadzone, wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów jedynie te składki.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, zarówno treść jak i konstrukcja art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, przesądza o tym że, wydatki poniesione z tytułu przyznawanych pracownikom oraz członkom organów spółki — podatnika nagród i premii, należy kwalifikować wyłącznie biorąc pod uwagę przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zatem zaliczyć wymienione świadczenia, wypłacane z zysku po opodatkowaniu do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca równocześnie podkreśla, że stanowisko zgodnie z którym nagrody wypłacane pracownikom z dochodu po opodatkowaniu stanowią koszty uzyskania przychodu znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w interpretacjach wydawanych w indywidualnych sprawach przez organy podatkowe.

Taki pogląd wyrażony został m. in. w następujących orzeczeniach:

Uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt IIFPS 3/15:

nagrody

pracownik

koszty uzyskania przychodów

Wyrok NSA z dnia z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2275/10:

pracownik

Wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1220/12:

nagrody

pracownik

koszty uzyskania przychodów

nagrody

pracownik

koszty uzyskania przychodów

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-500/16/BDZ:

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia nagród wypłaconych pracownikom, Członkom Zarządu oraz Członkom Rady Nadzorczej z zysku netto do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. m.in. przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT - momentem poniesienia kosztów uzyskania przychodu, tj. wydatków poniesionych z tytułu wypłaty wynagrodzeń oraz innych należności wynikających ze stosunku pracy - w tym nagród, jest co do zasady miesiąc za który wymienione świadczenia są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W sytuacji, gdy faktycznie zostaną wypłacone w innym terminie, podatnik uzyskuje uprawnienie do ujęcia wymienionych świadczeń jako kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu, w którym zostaną wypłacone. Ustawa o CIT, nie zawiera wyjaśnienia jak należy rozumieć pojęcie „miesiąca za który są należne”, dlatego w tym zakresie należy sięgnąć do wykładni literalnej.

W ocenie Wnioskodawcy zasadne jest przyjęcie, że „należne wynagrodzenie” to takie, które zostało ustalone (przesądzone) lub niesporne (również co do wysokości).

Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji momentem w którym nagroda z zysku staje się należna, jest miesiąc faktycznego wypłacenia przyznanej nagrody, zgodnie z regulacjami wewnętrznymi w tym zakresie przyjętymi przez Wnioskodawcę.

W opinii Wnioskodawcy, wydatek poniesiony w związku z wypłatą nagrody, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu na zasadzie kasowej, tj. w miesiącu wypłaty.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę, w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w chwili wypłaty wymienionych świadczeń, potwierdza powołana w punkcie pierwszym uzasadnienia uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15, w której stwierdzono: „(...) wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu ich wypłaty. ”

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że nagrody dla pracowników, Członków Zarządu oraz Członków Rady Nadzorczej z wypracowanego zysku netto za poprzednie lata, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostaną faktycznie wypłacone, należy uznać za prawidłowe.

W uzupełnieniu na wezwanie organu Wnioskodawca dodał, iż przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku Spółka w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT wskazuje, że w jej ocenie przepis ten nie znajduje w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania, ponieważ dotyczy on wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. W ocenie Spółki nagrody z zysku netto wypłacane pracownikom, Członkom Zarządu oraz Członkom Rady Nadzorczej Spółki nie są świadczeniem jednostronnym, a także nie stanowią wydatków związanych z dokonywaniem świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami.

W odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT Spółka wskazuje, że w jej ocenie przepis ten również nie znajduje w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania, ponieważ dotyczy on wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, a - jak Spółka wskazywała we wniosku o wydanie interpretacji - nagrody z zysku netto wypłacane pracownikom, Członkom Zarządu oraz Członkom Rady Nadzorczej Spółki są w ocenie Spółki w istocie elementem ich wynagrodzenia, mającym charakter motywacyjny. Zatem przedmiotowe nagrody wypłacane Członkom Zarządu oraz Członkom Rady Nadzorczej Spółki, jako stanowiące formę wynagrodzenia z tytułu pełnionych przez te osoby funkcji, nie są w ocenie Spółki objęte zakresem zastosowania przedmiotowej regulacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości oraz momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nagród z wypracowanego zysku netto Spółki:

wypłaconych pracownikom oraz Członkom Zarządu – jest prawidłowe;
wypłaconych Członkom Rady Nadzorczej – jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest rozstrzygnięcie, czy wypłacone w przez Spółkę na rzecz pracowników Spółki, Członków Zarządu oraz Członków Rady Nadzorczej, nagrody dokonane z wypracowanego zysku Spółki po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w miesiącu ich wypłacenia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Analiza wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród dla pracowników z dochodu po opodatkowaniu.

Nagrody z zysku netto (z dochodu po opodatkowaniu) są elementem wynagrodzenia pracowników Spółki. Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi mogą być tzw. „koszty pracownicze”, gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników, co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają wymóg art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty pracownicze obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Rozważając więc kwestię kwalifikacji podatkowej ww. wydatków nagród z zysku wypłaconych pracownikom oraz Członkom Zarządu (będącym również pracownikami Spółki) przez Spółkę z dochodu po opodatkowaniu (z wyłączeniem naliczonych od tych wypłat składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez płatnika, Fundusz Pracy i inne fundusze celowe) do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że przejawiają one związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Mają one charakter motywacyjny. Przyjąć zatem należy, że pracownicy swoją pracą przyczyniają się do wypracowania jak największego zysku przedsiębiorstwa, tym samym wypłacona im nagroda z tego zysku może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Dla celów podatkowych wynagrodzenia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za które są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku niedotrzymania przez pracodawcę tego terminu do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że podlegać one będą zaliczeniu do kosztów w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nagroda z zysku staje się należna dopiero w miesiącu, w którym zostanie przyznana pracownikowi. Tym samym uznać należy, że świadczenie to jest „należne” w miesiącu, w którym zapadła decyzja o przyznaniu nagrody. W tym okresie również „nagroda z zysku” będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu.

W przypadku natomiast zapłaty „nagrody z zysku” w terminie późniejszym niż miesiąc jej przyznania, będzie ona stanowiła koszt uzyskania przychodu na zasadzie kasowej, tj. w miesiącu jej zapłaty.

Podsumowując, nagrody dla pracowników i Członków Zarządu, dokonane z zysku Spółki po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w miesiącu ich wypłacenia.

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych Członkom Rady Nadzorczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy statuuje zasadę, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie powinien uwzględnić art. 16 ust. 1 updop, który jest ograniczeniem tej zasady i w którym ustawodawca określił wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodu, choćby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia.

Gdy wydatki dotyczą członków rady nadzorczej spółki kapitałowej należy mieć na względzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Tak sformułowany przepis pozwala sformułować tezę, że kosztami uzyskania przychodu będą tylko wypłacone wynagrodzenia, a wszelkie inne świadczenia czyli wydatki z majątku spółki na ich rzecz nie mogą być kosztami potrącalnymi.

W tym miejscu należy podać, że stanowisko dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów innych niż wynagrodzenia członków rady nadzorczej wielokrotnie zajmowały sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, uznał, iż kosztami uzyskania przychodów będą tylko wypłacone wynagrodzenia, a wszelkie inne świadczenia, czyli wydatki z majątku spółki na rzecz członków rady nadzorczej, nie mogą być kosztami potrącalnymi. Sąd wskazał, iż przepisy (prawa pracy) wyraźnie rozróżniają wynagrodzenie i inne świadczenia związane z pracą.

Do innych świadczenia związane z pracą należy zaliczyć: premie, odprawy, nagrody jubileuszowe, dodatki stażowe, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych czy warunkach szkodliwych dla zdrowia oraz zwrot kosztów podróży służbowych. Wyraźnie więc przepisy rozróżniają wynagrodzenie i inne świadczenia związane z pracą. Do tych ostatnich należą nagrody dla Członków Rady Nadzorczej, które z tego tytułu nie mogą być składnikiem wynagrodzenia za pracę.

Ponadto w doktrynie jest prezentowany pogląd, iż nie będą „kosztami uzyskania przychodów inne wydatki ponoszone na rzecz członków rad nadzorczych (…), które nie są wynagrodzeniami z tytułu pełnionych funkcji. Nie jest np. kosztem uzyskania przychodu: ryczałt pieniężny wypłacony członkom rady nadzorczej za korzystanie z faksów (…); dieta wypłacona z tytułu odbytej podróży służbowej (…); wydatek na wynajęcie zagranicznego samochodu i pozostawienie go do dyspozycji rady nadzorczej (…); opłata składek na ubezpieczenie społeczne członków rady nadzorczej (wyrok NSA z dnia 20.9.1996 r., sygn. akt SA/Łd 225795, niepubl.).” – B. Dauter [w:] L.Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 571.

Należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a updop wyłącza z kosztów podatkowych jedynie wydatki o charakterze osobowym, które stanowią trwałe przysporzenie majątkowe osób będących członkami rady nadzorczej. W konsekwencji, w przypadku gdy wydatki nie stanowią przysporzenia majątkowego osób będących członkami rady nadzorczej, ale związane są z funkcjonowaniem tego organu spółki, to podatnik ma prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

O ile charakter nieosobowych wydatków mają np. odpisy amortyzacyjne dokonywane od budowli, lokali wykorzystywanych przez radę nadzorczą, wydatki na zakup artykułów związanych z obsługą posiedzenia rady, o tyle takiego charakteru nie mają wydatki na nagrody z zysku dla Członków Rady Nadzorczej Spółki. Wydatki te są wydatkami osobowymi, tj. takimi, które skutkują uzyskaniem przez członka rady nadzorczej przysporzenia majątkowego. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, jako wydatki nie będące wynagrodzeniem z tytułu pełnionej funkcji, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. należało uznać za:

prawidłowe - w części dotyczącej możliwości oraz momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nagród z wypracowanego zysku netto Spółki wypłaconych pracownikom oraz Członkom Zarządu;
nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości oraz momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nagród z wypracowanego zysku netto Spółki wypłaconych Członkom Rady Nadzorczej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin