Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPP1.4512.947.2016.2.MPe
z 28 grudnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia w imieniu dłużnika faktury VAT – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia w imieniu dłużnika faktury VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej w skrócie: "Bank" lub "Wnioskodawca") jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 128 ze zm., dalej „Prawo bankowe”).

W ramach prowadzonej działalności Bank udziela kredytów (pożyczek) między innymi przedsiębiorcom będącym czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (VAT), dalej w skrócie: "Dłużnicy". W praktyce występują przypadki gdy Dłużnicy zaprzestają spłacania zaciągniętych kredytów (pożyczek) a Bank zmuszony jest windykować swoje należności z tego tytułu i wnosić o wszczynanie postępowań egzekucyjnych. Jednym ze stosowanych sposobów egzekucji jest egzekucja z nieruchomości Dłużnika. Nieruchomości takie bywają przedmiotem najmu (dzierżawy) na rzecz osoby trzeciej będących również czynnymi podatnikami VAT oraz podatków dochodowych - w zależności od formy prawnej podatników PIT lub CIT (osób/podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych z Dłużnikiem, dalej jako: "Najemca"). Najem (dzierżawa) takich nieruchomości podlegają stawce podstawowej - 23% VAT (nie są to lokale mieszkalne). Stosownie do regulacji art. 929 ustawy - kodeks postępowania cywilnego (dalej: "kpc") w zw. z art. 88 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, czynsz najmu staje się przedmiotem zajęcia egzekucyjnego z mocy samego zajęcia nieruchomości. Najemca jest w związku z tym odrębnie wezwany do uiszczania czynszu do rąk komornika, zgodnie z art. 934 kpc. Najemcy w takich przypadkach odmawiają płatności oświadczając, że nie będą uiszczać czynszu najmu, aż do chwili, gdy nie otrzymają faktury, gdyż tak określa kwestię płatności umowa pomiędzy nim a Dłużnikiem Wnioskodawcy, a poza tym faktura stanowi dowód księgowy niezbędny do zaksięgowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu oraz dokument niezbędny do odliczenia VAT naliczonego z tytułu czynszu najmu. Dłużnik z kolei nie wystawia zazwyczaj faktur albo ze złej woli (odmawianie wystawienia f-r) albo wskutek "zniknięcia" osób upoważnionych po stronie Dłużnika do wystawiania faktur. W związku z tym na wniosek wierzyciela (Banku) Komornik wystawia w takich przypadkach w trybie art. 887 par. 1 kpc w zw. z art. 902 kpc zaświadczenie o wstąpieniu wierzyciela w prawa i roszczenia dłużnika, albowiem stosownie do powołanej regulacji, wierzyciel z mocy zajęcia może wykonywać wszelkie prawa i roszczenia dłużnika. Regulacja ta w zamyśle służyć miała właśnie wzmocnieniu pozycji wierzyciela i zarządzania analogicznymi przypadkami, czyli działaniami nieuczciwych dłużników paraliżujących skuteczność egzekucji (Czasami w praktyce nieruchomości i inne aktywa są wydzierżawiane przez dłużnika "zaprzyjaźnionym" firmom właśnie w celu "zabezpieczenia" majątku przed skuteczną windykacją przez wierzycieli. W ten sposób produkcja na określonych maszynach czy też pobieranie pożytków z posiadanych nieruchomości np. magazynów, hal produkcyjnych przenoszona jest faktycznie na inne podmioty, a komornicy nie mają de facto w ten sposób możliwości zaspokajania wierzycieli dłużników).

W takich przypadkach wierzyciel (tu: Bank) chciałby wystawiać także faktury w imieniu Dłużnika przekazując je Najemcom. Faktury wystawiane były zgodnie z postanowieniami umów najmu łączących Dłużnika i Najemców i zawierałyby wszystkie niezbędne elementy przewidziane w art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług. Po wystawieniu faktury kopia przekazywana byłaby przez Bank (lub reprezentującego go pełnomocnika, np. kancelarię prawną) do służb księgowo-finansowych Dłużnika w celu należytego ujęcia ich w ewidencji sprzedaży zgodnie z art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług (w tym plikach JPK__VAT za właściwy okres), rejestrze faktur (w tym plikach JPK_VAT za właściwy okres), a także zaksięgowania należności i przychodu w celu należytego rozliczenia zobowiązań z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego, w tym wykazania w odpowiednich deklaracjach podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wierzyciel (Bank) w oparciu o uprawnienie wynikające z art. 887 par. 1 w zw. z art. 902 kpc może wystawić w imieniu Dłużnika fakturę niezbędną do uzyskania od Najemcy zapłaty czynszu najmu należnego Dłużnikowi?

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank (czyli wierzyciel w opisanej w sytuacji) ma prawo do wystawienia faktury w imieniu Dłużnika.

Zgodnie z art. 887 § 1 kpc z mocy samego zajęcia wierzyciel może wykonywać wszelkie prawa i roszczenia dłużnika. Na żądanie wierzyciela komornik wydaje mu odpowiednie zaświadczenie. Wystawienie faktury jest z jednej strony obowiązkiem Dłużnika (jeśli chodzi o realizację jego obowiązków wynikających z przepisów o VAT i dokumentowanie obrotu podlegającego VAT), z drugiej jego prawem związanym z realizacją należności handlowych (niezbędnym elementem rozliczenia danej transakcji), a także tym, że tylko Dłużnik jako podatnik VAT (usługodawca) ma prawo do wystawienia faktury (co do zasady nie można wystawiać faktur za innego podatnika VAT, ponieważ jest to jego wyłączne uprawnienie). Należy zresztą odróżnić sam obowiązek wystawienia faktury od "prawa do wystawienia faktury", tj. tego kto może wykonać obowiązek podatnika. W przedmiotowej sytuacji mamy przypadek szczególny w postaci tego, że Dłużnik w wyniku własnych działań prowadzi do braku faktycznej możliwości wystawienia faktury przez siebie, czyli nie ma możliwości wystawienia faktury (nie ma osoby uprawnionej do wystawienia f-ry w imieniu podatnika) i dochodzenia swoich roszczeń z tytułu trwającej usługi polegającej na udostępnieniu Najemcy nieruchomości. Co więcej, niewystawienie faktury z tyt. najmu (dzierżawy) powoduje niepowstanie obowiązku podatkowego w VAT zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret trzeci ustawy o podatku i towarów i usług. W praktyce Dłużnik nie zapewnia też sobie środków na sfinansowanie zobowiązania w podatku dochodowym (CIT/PIT) z tytułu wykonywanych usług najmu, które powinny być zgodnie z umową rozliczane okresowo. Z tego powodu straty ponosi nie tylko wierzyciel, ale i budżet państwa (praktyka Dłużnika prowadzi do powstawania zjawiska tzw. "szarej strefy", gdzie faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu nie są w ogóle opodatkowane i deklarowane). Trudno uznać, aby taki stan rzeczy nie naruszał konstytucyjnej zasady równowagi budżetowej i szczególnej ochrony finansów publicznych - art. 216 i nst. Konstytucji RP (co więcej tolerowanie przez ustawodawcę takiego stanu rzeczy naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania - art. 84 Konstytucji RP).

W orzecznictwie sądów powszechnych (brak przy tym dorobku sądów administracyjnych) przyjęło się, że artykuł 887 § 1 k.p.c. swoją dyspozycją obejmuje "wszelkie prawa i roszczenia" dłużnika związane z jego aktywami (tu: nieruchomościami), które prowadzą bezpośrednio do uzyskania świadczenia pieniężnego. W przedmiotowej sprawie bez wystawienia faktury nie jest w praktyce możliwe uzyskanie świadczenia pieniężnego (jest to element bezpośrednio" konieczny do spieniężenia roszczenia jakie powstaje na podstawie umowy najmu). Stąd też kierując się wykładnią racjonalnego ustawodawcy trudno przyjąć, aby ustawodawca chciał dążyć w przedmiotowych przypadkach (tzn. transakcji handlowych opodatkowanych VAT) do uprzywilejowania dłużnika względem wierzyciela lub też chronić jakieś szczególne jego dobro w przypadku takich transakcji. Wręcz przeciwnie, wydaje się, że racjonalny ustawodawca wiedząc przecież, że faktura jest nieodzownym elementem finalizującym rozliczenie między stronami transakcji handlowej opodatkowanej VAT nie wprowadzałby regulacji w art. 887 par. 1 kpc, która w skutkach czyniłaby ten przepis "martwym". Skoro nie dodał np. przepisów analogicznych do art. 106c ustawy o podatku od towarów i usług to wnosić należy, że dyspozycja art. 887 par. 1 kpc obejmuje także czynność wystawienia f-ry przez wierzyciela w imieniu dłużnika. Art. 887 kpc "ceduje" niejako na wierzyciela uprawnienia dłużnika tak aby ten mógł dochodzić wierzytelności tego ostatniego, stąd też stanowisko Banku wydaje się w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Bank w ramach prowadzonej działalności udziela kredytów (pożyczek). W praktyce występują przypadki gdy dłużnicy zaprzestają spłacania zaciągniętych kredytów (pożyczek) a Bank zmuszony jest windykować swoje należności z tego tytułu i wnosić o wszczynanie postępowań egzekucyjnych. Jednym ze stosowanych sposobów egzekucji jest egzekucja z nieruchomości dłużnika. Nieruchomości takie bywają przedmiotem najmu (dzierżawy) na rzecz osób trzecich będących czynnymi podatnikami VAT. Najem (dzierżawa) takich nieruchomości podlega stawce podstawowej - 23% VAT. Stosownie do regulacji art. 929 ustawy - kodeks postępowania cywilnego w zw. z art. 88 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, czynsz najmu staje się przedmiotem zajęcia egzekucyjnego z mocy samego zajęcia nieruchomości. Najemca jest w związku z tym odrębnie wezwany do uiszczania czynszu do rąk komornika, zgodnie z art. 934 kpc. Najemcy w takich przypadkach odmawiają płatności oświadczając, że nie będą uiszczać czynszu najmu, aż do chwili, gdy nie otrzymają faktury, gdyż tak określa kwestię płatności umowa pomiędzy najemcą a dłużnikiem Wnioskodawcy, a poza tym faktura stanowi dokument niezbędny do odliczenia VAT naliczonego z tytułu czynszu najmu. Dłużnik z kolei nie wystawia zazwyczaj faktur albo ze złej woli albo wskutek "zniknięcia" osób upoważnionych po stronie dłużnika do wystawiania faktur. W związku z tym na wniosek wierzyciela (Banku) Komornik wystawia w takich przypadkach w trybie art. 887 par. 1 kpc w zw. z art. 902 kpc zaświadczenie o wstąpieniu wierzyciela w prawa i roszczenia dłużnika.

W związku z zaistniałą sytuacją wierzyciel - Bank chciałby wystawiać faktury w imieniu dłużnika przekazując je najemcom. Faktury wystawiane były zgodnie z postanowieniami umów najmu łączących dłużnika i najemców i zawierałyby wszystkie niezbędne elementy przewidziane w art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy wierzyciel - Bank w oparciu o uprawnienie wynikające z art. 887 par. 1 w zw. z art. 902 kpc może wystawić w imieniu dłużnika fakturę niezbędną do uzyskania od najemcy zapłaty czynszu najmu należnego dłużnikowi.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106c ustawy, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1. organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2. komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.
   
   

Z uwagi na powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że fakturę dokumentującą dokonanie sprzedaży wystawia podatnik, który tej sprzedaży dokonuje. Wyjątek stanowi jedynie przypadek, o którym mowa w art. 18 ustawy - dostawy towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów, wykonywanej w trybie egzekucji, gdzie płatnikami podatku od towarów i usług są organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Wtedy to fakturę w imieniu podatnika dłużnika wystawia organ egzekucyjny bądź komornik sądowy dokonujący dostawy towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów - jeżeli na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy związany z dostawą tych towarów.

Zgodnie z art. 887 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822 z późn. zm.) z mocy samego zajęcia wierzyciel może wykonywać wszelkie prawa i roszczenia dłużnika. Na żądanie wierzyciela komornik wydaje mu odpowiednie zaświadczenie.

Zatem wierzyciel na mocy przepisów prawa cywilnego może wykonywać w stosunku do zajętej przez komornika wierzytelności prawa i roszczenia dłużnika z nią związane. Cytowany przepis Kodeksu postępowania cywilnego nie przewiduje natomiast przejęcia przez wierzyciela jakichkolwiek obowiązków ciążących na dłużniku.

Ze wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wystawienie faktury VAT tj. udokumentowanie dla celów podatku transakcji sprzedaży stanowi nie uprawnienie lecz obowiązek podatnika, który wynika z przepisów prawa podatkowego.

W odniesieniu do kwestii uprawnienia do wystawienia w imieniu dłużnika faktury VAT w związku z przejęciem praw i roszczeń dłużnika stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług jak również wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie przewidują możliwości wystawiania faktur VAT w imieniu podatnika podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa towarów wykonywana w trybie egzekucji, gdzie płatnikami podatku od towarów i usług są organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi (art. 18 ustawy o VAT).

Na mocy przepisów prawa cywilnego Bank może wykonywać w stosunku do zajętej wierzytelności prawa i roszczenia z nią związane, natomiast wystawienie faktury VAT tj. udokumentowanie dla celów podatku transakcji sprzedaży stanowi nie uprawnienie lecz obowiązek, który wynika z przepisów prawa podatkowego.

Zatem Bank jest uprawniony do wykonywania praw dłużnika, a zatem nie może wykonać w jego imieniu obowiązku w postaci wystawienia faktury VAT. W związku z powyższym stanowisko Banku, zgodnie z którym Bank jest uprawniony do wystawienia faktury VAT w imieniu dłużnika należy uznać za nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.