Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPB3.4510.1034.2016.1.AG
z 22 grudnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej w przypadku:

• przejęcia spółki sp. z o.o. (pytanie numer 1) – jest prawidłowe;
• przejęcia spółki komandytowej (pytanie numer 2) – jest nieprawidłowe.
  
  

Uzasadnienie

W dniu 10 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Q. jest podatnikiem CIT i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wspólnik). Wspólnik posiada udziały w innych spółkach kapitałowych oraz jest komandytariuszem w Spółce Komandytowej.

Obecnie planowane jest połączenie Q. z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wspólnik posiada 100% udziałów (dalej: Spółka z o.o.) oraz ze Spółką Komandytową. W takim przypadku połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”) poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą), Spółki z o.o. oraz Spółki Komandytowej.

W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki z o.o. oraz Spółki Komandytowej, których majątek zostanie przeniesiony na Q.. Ponadto, na skutek połączenia, kapitał zakładowy Q. zostanie podwyższony poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez Wspólnika, jako dotychczasowego jedynego wspólnika w Spółce z o.o. oraz komandytariusza Spółki Komandytowej.

Połączenie przez przejęcie Spółki z o.o. oraz Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy połączenie przez przejęcie Sp. z o.o. będzie skutkować, powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT?
2. Czy połączenie przez przejęcie Spółki Komandytowej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie Spółki z o.o. nie będzie skutkować, powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH). Polega ono na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Jeżeli wartość udziałów, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej będzie niższa niż wartość majątku spółki przejmowanej, to spółka przejmująca osiągnie nadwyżkę w równowartości różnicy tych wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy zgodnie z odpowiednimi przepisami KSH.

Skutki podatkowe po stronie spółki przejmującej w procesie łączenia się spółek będących podatnikami CIT określa art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przy połączeniu lub podziale takich spółek:

1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust.1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.
   
   

Jednocześnie w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przytoczonego powyżej przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, iż co do zasady połączenie spółek kapitałowych, w przypadku gdy dokonywane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, jest neutralne na gruncie podatku CIT dla spółki przejmującej.

Jednocześnie, art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT dopuszcza w drodze wyjątku możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieją „słabe” powiązania kapitałowej, tj. gdy spółką przejmującą jest wspólnik spółki przejmowanej posiadający w kapitale zakładowym tej spółki udział w wysokości mniejszej niż 10%. Z wykładni językowej art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT wynika jednoznacznie, iż podstawowym kryterium jego zastosowania jest spełnienie przesłanki „posiadania przez spółkę przejmującą udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej” w wysokości mniejszej niż 10%. A contrario, w sytuacji w której spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przejmowanej wyższy niż 10% lub w ogóle nie posiada udziału w kapitale, zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca na moment połączenia ze Spółką z o.o. nie będzie posiadać żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. , art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie będzie mieć zastosowania.

Tym samym, w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, przejęcie przez Wnioskodawcę Spółki z o.o. nie będzie generować przychodu po stronie Q..

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe dla innych podatników w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, przykładowo:

• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2015 r. (nr IBPBI/2/423-1547/14/BG), w której organ podatkowy – odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika – uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Polski ustawodawca przewidział jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi, możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka - matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Do sytuacji tej odnosi się art. 10 ust. 2 pkt 2 updop. Przepis ten znajduje wprost zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca i nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop. W konsekwencji skoro Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać na dzień połączenia, udziałów spółki przejmowanej, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop”.
• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 września 2014 r. (nr ILPB4/423-289/14-2/ŁM), zgodnie z którą „ art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca i nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie posiadać na dzień połączenia udziałów spółki przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.”
  
  

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie Spółki Komandytowej nie będzie skutkować, powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Powołany powyżej (w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1) art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do przejęcia Spółki Komandytowej.

Z treści art. 10 ust. 2 ustawy CIT wynika jednoznacznie, iż dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek będących podatnikami CIT. Podatnikami CIT zgodnie z art. 1 ustawy o CIT są spółki będące osobami prawnymi, czyli spółki kapitałowe, spółki kapitałowe w organizacji oraz spółki komandytowo-akcyjne .

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 KSH, spółkami kapitałowymi są: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, natomiast spółka komandytowa (na gruncie art. 4 § 1 pkt 1 KSH) jest spółką osobową, a tym samym, nie ma statusu spółki kapitałowej.

Wobec powyższego, stosując reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 ustawy o CIT stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek będących podatnikami CIT, a nie spółki kapitałowej (będącej podatnikiem CIT) z osobową (niebędącej podatnikiem CIT), to przepis ten nie ma zastosowania w przypadku przejęcia przez Q. Spółki Komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, również żaden inny przepis podatkowy zawarty w ustawie o CIT nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy. W związku z tym, połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Komandytową będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko takie uzasadnione jest wynikającym z art. 217 Konstytucji RP nakazem nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych wyłącznie w drodze ustawy.

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnego przepisu, z którego wynikałoby, że wartość majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia spółki osobowej stanowi dla spółki przejmującej dochód podlegający CIT. Stwierdzić należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego, (jakim jest łączenie się spółki kapitałowej z osobową) do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie ustawy o CIT, musiałaby ona znaleźć wyraźnie odzwierciedlenie w przepisach podatkowych (tak jak to miało miejsce np. w przypadku przekształcenia się spółek kapitałowych w spółki osobowe).

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przejęcie spółki kapitałowej przez spółkę osobową nie rodzi skutków w zakresie opodatkowania CIT, znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2010 r. nr ILPB3/423-1095/09-4/EK. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „ponieważ żaden przepis podatkowy nie wskazuje wprost, że objęcie udziałów na skutek połączenia spółki osobowej i kapitałowej rodzi przychód podatkowy, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód w wyniku połączenia SpK z X.”

Dodatkowo należy nadmienić, iż nawet gdyby rozpatrywać czynność połączenia spółki kapitałowej i spółki osobowej przez pryzmat analogii (dla celów podatkowych) do wniesienia wkładu niepieniężnego (w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej), to i tak z tytułu przejęcia Spółki Komandytowej przez Q. nie powstałby przychód podatkowy. Przedmiotowy wniosek wynika z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 4 lub art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, w których ustawodawca wprost przewidział sytuacje, gdy przysporzenia faktycznie otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W świetle powołanych wyżej regulacji, nie będzie zatem stanowić przychodu podatkowego dla Q. jako spółki przejmującej:

• wartość majątku Spółki Komandytowej otrzymanego przez Q., odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Q., a także
• nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom, przekazana na kapitał zapasowy.
  
  

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w:

• interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2015 r. (nr IPPB3/423-1296/14-2/AG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „(…) w odniesieniu do otrzymania części majątku spółki przejmowanej, w zamian za którą drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku spółki komandytowej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wydanych wspólnikom spółki komandytowej) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Nie będzie również stanowić przychodu podatkowego pozostała wartość majątku przejmowanej spółki komandytowej, która nie znajduje pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów, o ile zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy Wnioskodawcy – stosownie do art. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
• interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r. (nr IPPB3/423-414/11-4/AG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „Podsumowując, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 updop wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tj. Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej)”.
• interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2015 r. (nr IPPB5/4510-353/15-4/AJ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „ Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku Sp. osobowej, w zamian za który wspólnikom Sp. osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Sp. osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Sp. osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki z o.o. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 Ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego Sp. osobowej.”
• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2014 r. (nr IPPB3/423-588/14-2/DP) w której czytamy, iż: „Opisane zdarzenie przyszłe wiąże się zatem z wejściem do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki komandytowej. Wnioskodawca uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak, w odniesieniu do otrzymania części majątku spółki przejmowanej, w zamian za którą drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku spółki komandytowej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wydanych drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Nie będzie również stanowić przychodu podatkowego pozostała wartość majątku przejmowanej spółki komandytowej, która nie znajduje pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów o ile zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy Wnioskodawcy – stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
• Interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lutego 2010 r. nr ILPB3/423-1097/09-2/KS oraz 27 lipca 2009r. nr ILPB3/423-314/09-8/MM.
  
  

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż nawet gdyby uznać, iż przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową dla celów podatkowych powinno być traktowane podobnie do wniesienia wkładu niepieniężnego (w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej), to i tak, przedmiotowa operacja nie będzie rodzić żadnych skutków podatkowych na gruncie ustawy o CIT.

Reasumując, przejęcie przez Spółkę zarówno Spółki z o.o., jak i Spółki Komandytowej nie będzie rodzić żadnych konsekwencji podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 1, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie organ interpretacyjny podkreśla, że rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie pytania numer 1, dokonano jedynie wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, którego elementem jest okoliczność, iż „Połączenie przez przejęcie Spółki z o.o. oraz Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.” Tym samym, organ dokonał oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przy wskazanym wyżej założeniu – jako elemencie zdarzenia przyszłego sprawy. W konsekwencji, przedmiotem niniejszej interpretacji we wskazanym zakresie nie jest ocena czy opisane we wniosku połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać przy tym należy, że treść powyższej regulacji, zawierająca klauzule generalne, dla oceny których wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie pozwala na etapie postępowania interpretacyjnego przesądzić o braku wystąpienia przesłanek w ww. przepisie wskazanych. Zbadanie bowiem przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. W konsekwencji w ramach postępowania interpretacyjnego nie można a priori przesądzić, iż art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 2, jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) – dalej: Ustawa, można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Regulacja ta nie zawiera bowiem legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 Ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 Ustawy, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy oznacza fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po stronie pasywów, a wysokość jego określona jest w umowie spółki. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów.

Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 Kodeksu spółek handlowych dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie Kodeksu spółek handlowych, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy m.in. ww. regulacja.

Natomiast w niniejszej sprawie – z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową (spółka komandytową) – zastosowanie znajdą zacytowane już na wstępie regulacje art. 491 i następne Kodeksu spółek handlowych. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy czy kapitału zapasowego, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (tu: spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: spółki kapitałowej). Konsekwentnie wskazane przez Wnioskodawcę wyłączenia określone w art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 Ustawy nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

Reasumując – w związku z rozważanym połączeniem Wnioskodawcy ze spółką osobową (spółką komandytową) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo organ zauważa, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą mieć wiążącego charakteru dla innych organów podatkowych, w tym w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.11.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.