UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu składników majątkowych oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonania aportu. Dnia 9 listopada 2016 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest gminą miejsko-wiejską. Aktem notarialnym Gmina (dalej „Gmina”) wniosła do spółki komunalnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A, ze 100% udziałem Gminy, wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w obrębie miasta, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków numerem działki 118/2, o powierzchni 0,0961 ha, o wartości 35.400,00 złotych. W zamian za wkład Gmina objęła udziały. Cena emisyjna udziałów, które objęła Gmina w zamian za wkład w postaci nieruchomości została skalkulowana w oparciu o wycenę tych nieruchomości dokonaną przez niezależnego rzeczoznawcę. Wartość nominalna objętych w zamian za wkład udziałów wyniosła 33.215,00 złotych, co podwyższa kapitał zakładowy spółki o 5 nowych udziałów, po 6.643.00 zł każdy.

W przyszłości Gmina zamierza dokonać analogicznych wkładów w postaci nieruchomości. Również w przyszłości wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie niższa od wartości emisyjnej tych udziałów.

Nieruchomość będąca przedmiotem dokonanego aportu oraz nieruchomości, które prawdopodobnie będą przedmiotem aportu w przyszłości, nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę w celu dalszej ich odsprzedaży i nie służą prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej; nie są oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz użytkowanie wieczyste. Ponadto Gmina nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie ich atrakcyjności oraz nie podejmuje działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.
2. Prawo użytkowania wieczystego działki 1 zostało ustanowione na rzecz spółki komunalnej przez Gminę – właściciela działki dopiero na etapie wnoszenia aportu. Gmina nabyła własność działki w drodze decyzji komunalizacyjnej Urzędu Wojewódzkiego. Oprócz I zaistniałego stanu faktycznego jest zainteresowana uzyskaniem interpretacji w odniesieniu do I zdarzenia przyszłego.
   W ramach zdarzenia przyszłego Gmina zamierza dokonać aportu innej nieruchomości do spółki komunalnej na zasadach analogicznych jak opisane w zaistniałym stanie faktycznym, tj. w ramach aportu ustanowione zostałoby prawo użytkowania wieczystego na rzecz spółki komunalnej. Gmina nabyła nieruchomość będącą przedmiotem zdarzenia przyszłego w drodze decyzji komunalizacyjnej Urzędu Wojewódzkiego.
3. W związku z nabyciem działki 1, jak i nieruchomości będącej przedmiotem zdarzenia przyszłego Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
4. W ramach zdarzenia przyszłego przedmiotem aportu byłaby nieruchomość zabudowana budynkiem oczyszczalni ścieków zlokalizowana na terenie Gminy, nr działki 2.
5. Działka 1, przed wniesieniem aportu, zasadniczo nie była wykorzystywana. Na części tej działki znajdował się fragment oczyszczalni ścieków, wykorzystywany przez spółkę komunalną do działalności w zakresie gospodarki ściekami, na podstawie umowy użyczenia z Gminą (nieodpłatnie). Analogicznie, na działce 2 znajduje się oczyszczalnia ścieków, wykorzystywana przez spółkę komunalną do działalności w zakresie gospodarki ściekami, na podstawie umowy użyczenia z Gminą (nieodpłatnie).
6. Przedmiotowe nieruchomości Gmina wniosła/będzie wnosić do w celu wykorzystywania ich przez spółkę komunalną do prowadzenia działalności komunalnej, w szczególności w zakresie gospodarowania ściekami.
7. Wniesione aportem nieruchomości mają być wykorzystywane przez spółkę komunalną do prowadzenia działalności komunalnej, w szczególności w zakresie gospodarowania ściekami.
8. Z tytułu objęcia udziałów w spółce komunalnej Gminie będą przysługiwać prawa udziałowe i majątkowe, zgodnie z kodeksem spółek handlowych, tj. w szczególności przysługiwać jej będzie prawo głosu na zgromadzeniu wspólników oraz prawo do udziału w zysku spółki (dywidenda).
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy aport nieruchomości dokonany przez Gminę oraz aporty planowane w przyszłości podlegają opodatkowaniu VAT?
2. W przypadku uznania, że aporty takie podlegają opodatkowaniu, czy podstawa opodatkowania z tytułu dokonania aportu powinna być określona zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o cenę emisyjną obejmowanych udziałów?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Aporty nieruchomości dokonane przez Gminę oraz planowane w przyszłości nie podlegają opodatkowaniu VAT.
2. Jeśli natomiast hipotetycznie uznać, że jednak podlegają one opodatkowaniu VAT, podstawa opodatkowania z tytułu dokonania aportu powinna być określona w oparciu o cenę emisyjną obejmowanych udziałów.
   
   

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W przedmiocie pytania pierwszego:

Zgodnie z zasadami dotyczącymi podatku VAT, aby dana transakcja gospodarcza podlegała opodatkowaniu VAT, powinna stanowić czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów o VAT oraz zostać dokonana przez podatnika VAT, działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07):

„ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Niewątpliwie aport nieruchomości gruntowej stanowi dostawę towarów, od strony przedmiotowej czynność taka podlega opodatkowaniu VAT. W przypadku Gminy nie jest natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, spełniony warunek podmiotowy. Gmina dokonując aportu nieruchomości gruntowej nie działa w charakterze podatnika (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) lecz w ramach działalności organu władzy publicznej.

W postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r., C-72/13 TSUE przypomniał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (podobnie w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in.).

Określenie czy dany podmiot dokonując odpłatnego zbycia posiadanych składników majątku działa w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o VAT wymaga ustania, czy jego działalność w tym zakresie ma charakter profesjonalny.

Jak wskazano w stanie faktycznym nieruchomości będące lub mające być przedmiotem aportu nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę w celu dalszej ich odsprzedaży i nie służą prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej; nie są oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz użytkowanie wieczyste. Ponadto Gmina nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie ich atrakcyjności oraz nie podejmuje działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach. Niewątpliwie Gmina nie działa w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą nieruchomości. Powyższe wskazuje, że w odniesieniu do tych nieruchomości Gmina podejmuje jedynie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Aporty te nie służą natomiast do wykonywania działalności gospodarczej nie powinny zatem podlegać opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w wyrokach NSA z 5 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1547/14), czy WSA z 12 lipca 2016 r. (sygn. akt III SA/GI 2483/15), 17 maja 2016 r. (sygn. akt III SA/GI 2479/15) czy z 7 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1062/15).

W przedmiocie pytania drugiego:

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi datacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl tego przepisu, podstawa opodatkowania VAT ustalana jest w oparciu o realne świadczenie (a nie o wartość formalną takiego świadczenia), które należne jest w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. O ile więc zasady obejmowania udziałów w zamian za wkłady do spółek, stanowią domenę prawa prywatnego (handlowego, cywilnego), charakteryzującego się swobodą zawierania umów i równością stron stosunków prawnych, to jednak podstawa opodatkowania dla celów podatku VAT powinna być określona w oparciu o kryteria ekonomiczne.

Należy bowiem podkreślić, że cechą charakterystyczną podatku VAT jest bardzo duża autonomia jeśli chodzi o jego relacje z innymi gałęziami prawa oraz absolutny prymat kryteriów ekonomicznych nad stricte prawnymi. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE (TS) w sprawie C-260/95 DFDS: „(...) określenie faktycznej sytuacji ekonomicznej jest fundamentalnym kryterium dla zastosowania wspólnego systemu VAT” (analogiczne stanowisko zajął Trybunał w wyrokach w sprawach C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe oraz C-185/01 Auto Lease Holland).

W przypadku aportu towarów do spółki w zamian za wyemitowane udziały, kluczowe jest określenie, czy podstawa opodatkowania powinna być określona w oparciu o wartość nominalną objętych udziałów czy też raczej o cenę emisyjną udziałów.

Cena nominalna udziałów ma na celu odzwierciedlenie wartości obejmowanych udziałów w stosunku do kapitału zakładowego spółki, tj. oznacza, jaki zakres uprawnień w spółce, np. w przypadku emisji nowych udziałów, uzyska obejmujący te udziały. W praktyce wartość nominalna odbiega na ogół od rzeczywistej wartości udziałów. Z kolei cena emisyjna, to cena po jakiej spółka zbywająca udziały zamierza oferować nowe udziały podmiotom, które wyrażają chęć przystąpienia do transakcji. Czyli wartość nominalna co do zasady nie służy określeniu wartości samych udziałów lecz podziałowi uprawnień właścicielskich przysługujących udziałowcom. Natomiast wartość emisyjna dotyczy faktycznej wartości ekonomicznej obejmowanych udziałów.

Wysokość podstawy opodatkowania powinna być oparta o subiektywne odczucie stron transakcji (w szczególności zaś wnoszącego wkład w zamian za udziały) w kontekście tego, ile wart był dla nich przedmiot transakcji, tj. jaki łączny nakład poniesiony zostanie przez wnoszącego wkład, albo jaka łączna wartość zostanie wniesiona do spółki w zamian za wydane udziały. Z tego względu, w przypadku obejmowania udziałów po cenie emisyjnej przewyższającej ich wartość nominalną, nie ma wątpliwości, że do spółki wniesiony zostanie wkład o wartości wyższej, niż sama wartość opisująca zaledwie przyszły udział obejmującego w kapitale zakładowym. Wartość wzajemnych świadczeń między spółką wydającą udziały a obejmującym wkłady oceniana będzie z perspektywy subiektywnych odczuć stron, w oderwaniu od wymaganych prawem zapisów zmian w kapitale zakładowym, które często ujawniają tylko część zmian w szeroko pojętych kapitałach własnych spółki.

Zatem kwestia ustalania podstawy opodatkowania sprowadzać się będzie do ustalenia wartości subiektywnej przedmiotu transakcji. Takie podejście zostało potwierdzone w orzecznictwie TS. Trybunał w wyroku w sprawie C-33/93 Empire Stores („Co do ustalania wartości takich transakcji dla celów podstawy opodatkowania, należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, jest to wartość subiektywna, ponieważ podstawa opodatkowania jest wynagrodzeniem faktycznie otrzymanym, a nie wartością oszacowaną zgodnie ze standardami obiektywnymi”), wskazał, że wartość świadczenia niepieniężnego musi być wartością subiektywną, a zatem musi być „wartością, którą otrzymujący usługi stanowiące wynagrodzenie za dostawę towarów przypisuje usługom, które pragnie otrzymać i musi odpowiadać kwocie, jaką jest on gotowy wydać w tym celu” (podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości zajął w wyroku w sprawie C-380/99 Bertelsmann). A zatem należy każdorazowo określać możliwie precyzyjnie faktyczną cenę, którą podmiot wnoszący aport jest gotowy wydać w zamian za udziały. Nie ma zatem wątpliwości, że w przypadku obejmowania udziałów po cenach emisyjnych przewyższających ceny nominalne udziałów, do wartości zwiększających kapitał zakładowy należy dodać również wartość, która zwiększy kapitał zapasowy.

Wartość nominalna udziałów nie stanowi bowiem z punktu widzenia podatnika wnoszącego wkład niepieniężny wynagrodzenia subiektywnego za dokonany aport. Oparcie podstawy opodatkowania o wartość nominalną obejmowanych udziałów, czyli o kryterium wywodzące się z prawa spółek handlowych i dotyczącego zasadniczo podziału uprawnień właścicielskich przysługujących udziałowcom nie może być uznane za spełniające powyższe wymogi określone przez TS. Wartość nominalna nie stanowi wartości subiektywnego wynagrodzenia dla podmiotu wnoszącego aport. W większości przypadków tak określona wartość nie może stanowić ekwiwalentu realnej wartości obejmowanych udziałów. Natomiast cena emisyjna dotyczy faktycznej wartości ekonomicznej obejmowanych udziałów. Jest to „cena”, za którą podatnik wnoszący aport faktycznie kupuje udziały. O ile więc wartość nominalna udziałów ma charakter w dużym stopniu wirtualny jeśli chodzi o faktyczną wartość udziałów, to cena emisyjna odpowiada faktycznej wartości udziałów.

Należy również podkreślić, że ekonomicznie tożsame transakcje powinny być oceniane z punktu widzenia VAT w sposób analogiczny. Ekonomiczny charakter podatku VAT sprzeciwia się zatem przyjęciu takiego stanowiska, zgodnie z którym wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego tych samych składników majątkowych będzie powodowało zasadniczo odmienne skutki w tym podatku (jeśli chodzi o wysokość podstawy opodatkowania i w rezultacie samego podatku), w zależności od tego, czy ich wartość zostanie w całości przeznaczona na zwiększenie kapitału zakładowego, czy też w części na zwiększenie kapitału zakładowego, a w pozostałej na kapitał zapasowy. Jak już zauważono, decyzja w tym zakresie należy do stron transakcji. Strony mogą postanowić, że wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie stanowiła wyłącznie część (nawet znikomą) ich ceny emisyjnej, przeznaczając nadwyżkę na zwiększenie kapitału zapasowego. Przyjęcie takiej konstrukcji nie wpływa jednak na ekonomiczną wartość obejmowanych udziałów. Nie można uznać, że w rezultacie takiej decyzji stron ekonomiczna wartość obejmowanych udziałów z perspektywy wnoszącego aport ulega obniżeniu do ich wartości nominalnej (podczas gdy w przypadku pokrycia wkładem w całości zwiększenia kapitału zakładowego, byłaby równa cenie emisyjnej). Jeśli podmiot wnoszący aport zdecydowałby się odsprzedać objęte udziały jeszcze w tym samym dniu, w obu przypadkach, co do zasady uczyniłby to za cenę równą wartości rynkowej wniesionego wkładu, tj. ich realną, ekonomiczną wartość. Brak jest więc podstaw do różnicowania skutków VAT obu opcji i uznania, że wysokość podstawy opodatkowania (zapłaty) jest niższa, często diametralnie, w przypadku, gdy cena emisyjna przewyższa wartość nominalną obejmowanych udziałów (aport z agio).

Warto również zauważyć stosowane w praktyce podejście do określania podstawy opodatkowania VAT w przypadku wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych (innych niż komandytowo – akcyjne). Wnoszący taki wkład uzyskuje prerogatywy wspólnika spółki osobowej, w szczególności prawo do udziału w zysku, lecz nie następuje objęcie udziałów czy akcji o określonej „wartości nominalnej”. W praktyce przyjmuje się, że podstawą opodatkowania po stronie wnoszącego wkład niepieniężny jest wówczas wartość rynkowa brutto przedmiotu wkładu, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Takie stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2014 r. (IBPP2/443-827/14/AB) czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2014 r. (IPTPP1/443-618/14-4/MW). Nie do zaakceptowania z punktu widzenia zasad VAT byłoby określanie w sposób zasadniczo odmienny podstawy opodatkowania w przypadku wkładów do spółek kapitałowych oraz osobowych. Z punktu widzenia ekonomicznego są to transakcje identyczne.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że interpretacja przepisów o podstawie opodatkowania na podstawie wartości nominalnej obejmowanych udziałów dawałaby pole do nadużyć np. w przypadku aportów do podatników prowadzących działalność niedającą prawa do odliczenia VAT. Należy więc tym bardziej odrzucić taką interpretację.

Reasumując, wartością subiektywną dla racjonalnie działającego podatnika i odpowiadającą kryterium ekonomicznym w przypadku aportu niepieniężnego jest cena emisyjna. Podstawa opodatkowania w podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinna być określana na podstawie ceny emisyjnej udziałów. Natomiast wartość nominalna udziałów, która zasadniczo nie odnosi się do faktycznej wartości udziałów, lecz dotyczy innych kwestii istotnych z punktu widzenia kodeksu spółek handlowych (podział uprawnień właścicielskich pomiędzy udziałowcami) nie może być uznana za subiektywną wartość otrzymywanego wynagrodzenia i nie może stanowić punktu odniesienia dla celów określania podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomości spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Odpłatną dostawę towarów stanowi również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 pomiędzy Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 pomiędzy Staatssecretaris van Financien a Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą (dostawcą i nabywcą), w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę (dostawcę) stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi (towar) świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
  
  

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1. dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2. odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.
   
   

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wskazać również należy, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na kapitał zakładowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki w zamian za prawa udziałowe, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu do spółki wiąże się z przeniesieniem na nią wszelkich praw do przedmiotu wkładu. Wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki, spełnia definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W przypadku transakcji aportu wyczerpane zostały przesłanki do uznania tej czynności za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowany przez Gminę aport nieruchomości na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. aport do spółki podlega/będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, aport nieruchomości dokonany przez Gminę oraz aport planowany w przyszłości podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić ponadto należy, że powołane przez Gminę postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r. (tekst sprostowany postanowieniem z dnia 26 lutego 2015 r.) w sprawie C-72/13 potwierdza stanowisko tut. Organu w zakresie opodatkowania aportu przedmiotowych składników majątkowych, bowiem – jak wskazał TSUE: „Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę Wrocław (Polska), o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, to przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy”.

Ponadto należy podkreślić, że powołane przez Gminę orzeczenie TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczy ono uznania za podatnika osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę. Tym samym, orzeczenie to zapadło w innym stanie faktycznym sprawy, niż przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Tym samym, stanowisko Gminy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonania przedmiotowego aportu.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
   
   

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1. obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.
   
   

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Należy zauważyć, że art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług nie określa podstawy opodatkowania w odniesieniu do wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W takiej sytuacji należy stosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, którą jest wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera należnego podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportów) w postaci składników majątku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów jest/będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzymała/otrzyma od spółki z ograniczona odpowiedzialnością z tytułu dokonania aportu składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług.

Gmina określając podstawę opodatkowania powinna ustalić ją na podstawie kwoty równej sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Reasumując, podstawą opodatkowania z tytułu dokonania przedmiotowych aportów przez Gminę jest/będzie wartość nominalna objętych udziałów, pomniejszona o kwotę należnego podatku, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy.

Tym samym, stanowisko Gminy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w nin. interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.