Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB1-1/4511-1-18/16-2/AMN
z 8 września 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, posiadająca siedzibę na terytorium Polski (dalej jako: „Spółka”), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rekrutacji i zatrudniania pracowników tymczasowych oraz kierowania ich do pracy w podmiotach korzystających z tego rodzaju usług. Spółka oferuje pracę tymczasową zarówno w Polsce, jak i za granicą Spółka rekrutuje i zatrudnia pracowników tymczasowych (zleceniobiorców), między innymi, do pracy na terytorium Holandii - u holenderskich kontrahentów Spółki, w branży ogrodniczej. Spółka nie posiada na terytorium Holandii ani zakładu, ani stałej placówki.

Spółka rekrutuje pracowników tymczasowych zatrudnia ich na podstawie umów zlecenia. Umowa zlecenia jest zawierana między Spółką - zleceniodawcą a rekrutowanym pracownikiem tymczasowym - zleceniobiorcą. tj. osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, która zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce, tzn. jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej jako: „Zleceniobiorca”, w liczbie mnogiej „Zleceniobiorcy”).

Zleceniobiorcy, na podstawie umów zlecenia zawieranych ze Spółką, wykonują usługi (prace) zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium Holandii:

1. Na terytorium Polski - Zleceniobiorcy, na podstawie zawieranych ze Spółką umów zlecenia, świadczą na rzecz Spółki usługi informacyjno-rekrutacyjne mające na celu promocję Spółki, jej działalności i podmiotów z nią współpracujących/powiązanych oraz pozyskiwanie personelu świadczącego usługi na rzecz Spółki.
2. Na terytorium Holandii - Zleceniobiorcy, na podstawie zawieranych ze Spółką umów zlecenia, świadczą usługi (prace) ogrodnicze u holenderskich kontrahentów Spółki. Wyjazdy Zleceniobiorców na terytorium Holandii odbywają się w ramach zleceń (poleceń) „podróży” (o czym mowa poniżej przy okazji analizy poszczególnych zapisów umów zlecenia zawieranych przez Spółkę).
   
   

Zleceniobiorców Spółki z jej holenderskimi kontrahentami (u których wykonują oni usługi, prace ogrodnicze) nie łączą żadne umowy ani stosunki cywilnoprawne, a stosowanie się w okresie realizacji zlecenia do poleceń i wewnętrznych reguł obowiązujących u holenderskich kontrahentów wynika wyłącznie z zapisów umowy zlecenia zawartej między Spółką - zleceniodawcą a danym Zleceniobiorcą. Również wynagrodzenie Zleceniobiorców Spółki, za czynności (prace) wykonywane na terytorium Holandii u danego holenderskiego kontrahenta, jest wypłacane wyłącznie przez Spółkę, a jego wysokość ustalana jest między Spółką a danym Zleceniobiorcą - w umowie zlecenia. Spółka wypłaca swoim Zleceniobiorcom wynagrodzenia za prace realizowane przez nich na terytorium Holandii niezależnie od stanu rozliczeń Spółki z jej holenderskimi kontrahentami.

Z uwagi na fakt, iż Zleceniobiorcy, zawierający umowy zlecenia ze Spółką mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a prace (usługi) ogrodnicze mają być wykonywane na terytorium Holandii - konieczne jest wysyłanie Zleceniobiorców do wykonania usług za granicę (na terytorium Holandii), tzn. poza miejscowość, w której mieszka dany Zleceniobiorca oraz poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki (zleceniodawcy).

Należny podkreślić, iż zawierane przez Spółkę ze Zleceniobiorcami umowy zlecenia nie wskazują konkretnego adresu, pod jakim mają być świadczone usługi ogrodnicze. Zawierane umowy zlecenia mają bowiem charakter umów ramowych, a konkretny adres realizacji usług ogrodniczych przez danego Zleceniobiorcę jest określany każdorazowo przez Spółkę w danym zleceniu (poleceniu) podróży.

Zleceniobiorcy, w związku ze świadczeniem dla Spółki usług informacyjno-rekrutacyjnych na terytorium Polski oraz usług ogrodniczych na terytorium Holandii, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski, zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „podatek PIT”) oraz umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. Podatek PIT od wynagrodzeń Zleceniobiorców (wypłacanych przez Spółkę, na podstawie zwieranych przez Spółkę ze Zleceniobiorcami umów zlecenia) płatny jest na terytorium Polski - przez Spółkę występującą w roli płatnika podatku.

Na gruncie ubezpieczeń społecznych, Zleceniobiorcy są traktowani jako osoby wykonujące usługi w ramach pracy najemnej w dwóch państwach członkowskich, na podstawie art. 13 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U.UE.L Nr 166. str. 1), a Spółka pozyskuje dla nich formularz A1.

Na podstawie poszczególnych zapisów ramowych umów zlecenia, zwieranych przez Spółkę ze Zleceniobiorcami, zasady współpracy i wynagradzania prezentują się następująco:

1. Ramowa umowa zlecenia zawierana przez Spółkę z danym Zleceniobiorcą definiuje pojęcie „podróży” Zleceniobiorcy. Zgodnie z tą definicją, przez podróż Zleceniobiorcy rozumie się świadczenie usług ogrodniczych poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Spółki, pod warunkiem, że świadczenie tych usług będzie się łączyć z wyjazdem poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
2. Usługi są świadczone przez Zleceniobiorcę w Polsce oraz za granicą, na terytorium Holandii Usługi na terytorium Holandii są świadczone w ramach zlecanych przez Spółkę i odbywanych przez tych Zleceniobiorców podróży na terytorium Holandii.
   Podróże Zleceniobiorców do Holandii będą odbywały się w ramach naprzemienności, w celu wykonania czynności zleconych przez Spółkę, na podstawie każdorazowych zleceń (poleceń) podróży. Zgodnie z zamiarem Spółki, podróże Zleceniobiorców do Holandii trwać będą ok 2-3 miesięcy i będą się powtarzać w ciągu roku. Przewidywany czasookres świadczenia usług w Holandii w ramach danej umowy zlecenia to np. dwa, trzy miesiące pracy na terytorium Holandii. Czas trwania usług w Holandii w poszczególnych odcinkach czasu trudno jednak oszacować z uwagi na ich charakter. Podróże Zleceniobiorców do Holandii wiążą się ściśle z realizacją zlecenia, które ma specyficzny charakter, podróż ma charakter krótkotrwały - trwa 2-3 miesiące, a po powrocie Zleceniobiorcy do Polski świadczy on usługi w Polsce. Następnie ponownie na podstawie zlecenia podróży otrzymanego od Spółki (zleceniodawcy) udaje się do Holandii, gdzie świadczy usługi ogrodnicze.
3. Wynagrodzenie w umowie zlecenia będzie określone kwotowo: i) w stałej ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Polsce oraz ii) w stałej ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Holandii.
   
   

Stałe wynagrodzenie za usługi wykonywane w Holandii (wyrażone w walucie EURO) uwzględniać będzie fakt konieczności ponoszenia przez danego Zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą. Usługi ogrodnicze będą wykonywane poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy, a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki. W związku z tym, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Zleceniobiorcom za świadczenie usług w Holandii będzie uwzględniało fakt, iż koszty utrzymania za granicą - w Holandii są wyższe aniżeli w Polsce.

Wynagrodzenie określone w umowach zlecenia z tytułu realizacji usług ogrodniczych na terytorium Holandii (w ramach odbywanych tam przez Zleceniobiorców podróży) będzie zatem obejmować również należności związane z odbywaniem podróży pobytem danego Zleceniobiorcy poza granicami Polski. Wynagrodzenie z tytułu realizacji usług ogrodniczych w Holandii nie będzie „rozbite” na poszczególne elementy, tym niemniej z zapisów umów zlecenia wprost będzie wynikać, iż wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą. Wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu będzie każdorazowo wynikać z rachunku tworzonego przez Spółkę lub paska wypłat dokumentującego wypłatę wynagrodzenia.

Spółka ma zamiar uwzględnić (na rachunku lub na pasku wypłat) w wypłacanym danemu Zleceniobiorcy wynagrodzeniu, z tytułu realizowanych przez tego Zleceniobiorcę usług ogrodniczych na terenie Holandii, należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania. Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają na celu zaspokojenie potrzeb Zleceniobiorcy w trakcie wykonywania usług w Holandii (przede wszystkim pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia), a także pokrycie innych wydatków ponoszonych przez Zleceniobiorcę w trakcie podróży na terytorium Holandii. Spółka planuje wypłacanie tych należności na zasadach i do wysokości określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, dalej jako: „Rozporządzenie”).

Należy przy tym podkreślić, iż otrzymanie przez danego Zleceniobiorcę od Spółki należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania nie będzie miało charakteru faktycznego zwrotu kosztów, bowiem należności te będą miały charakter zryczałtowany i wypłacane będą w ramach zryczałtowanego wynagrodzenia za usługi ogrodnicze realizowane w Holandii.

Zryczałtowane kwoty należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania w Holandii, wypłacane w ramach zryczałtowanego wynagrodzenia za usługi ogrodnicze w Holandii, zostaną ustalone na kwotę nieprzekraczającą 25% diety przysługującej za dobę pobytu na terytorium Holandii, zgodnie z Rozporządzeniem (czyli 25% z 50 EUR = 12,50 EUR).

Spółka może ewentualnie wprowadzić do zwieranych umów zlecenia również zapisy określające zasady zwrotów na rzecz Zleceniobiorców kosztów przejazdów, dojazdów oraz innych uzasadnionych zaakceptowanych przez Spółkę kosztów podróży na terytorium Holandii. Należy jednak podkreślić, iż w takim przypadku zwroty kosztów (zgodne z przepisami Rozporządzenia) będą dokonywane na rzecz Zleceniobiorców dodatkowo, odrębnie od zryczałtowanego wynagrodzenia za pracę w Holandii, uwzględniającego zryczałtowane należności z tytułu podwyższonych kosztów utrzymania w ustalonej kwocie nieprzekraczającej 25% diety przysługującej za dobę pobytu na terytorium Holandii.

Zleceniobiorcy, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych w ramach wynagrodzenia za usługi ogrodnicze w Holandii kwot należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania w Holandii (oraz ewentualnych innych świadczeń - zwrotów kosztów z tytułu podróży) nie będą zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy na Spółce, jako płatniku podatku PIT od wynagrodzeń Zleceniobiorców, ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek PIT od tej części wynagrodzenia Zleceniobiorcy, za pracę na terytorium Holandii wykonywaną w ramach odbywanych podróży, która stanowi zryczałtowane należności z tytułu podwyższonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą, w ustalonej kwocie nieprzekraczającej 25% diety przysługującej, zgodnie z Rozporządzeniem, za dobę pobytu na terytorium Holandii?

Zdaniem Wnioskodawcy, na Spółce, jako płatniku podatku PIT od wynagrodzeń Zleceniobiorców, nie będzie ciążył obowiązek poboru odprowadzenia zaliczki na podatek PIT od tej części wynagrodzenia Zleceniobiorcy, za pracę na terytorium Holandii wykonywaną w ramach odbywanych podróży, która stanowi zryczałtowane należności z tytułu podwyższonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą, w ustalonej kwocie nieprzekraczającej 25% diety przysługującej, zgodnie z Rozporządzeniem, za dobę pobytu na terytorium Holandii. Do tej części wynagrodzenia Zleceniobiorcy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem PIT, określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku PIT

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku PIT, osoby prawne, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8, osobom określonym w art. 3 ust. 1 (tj. osobom posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy.

Działalnością, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku PIT jest. m.in. działalność wykonywana osobiście, na podstawie umowy zlecenia, z której przychody uzyskiwane są od osoby prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 tego przepisu (wyłączenie to nie ma zastosowania w analizowanej sprawie).

Spółka (osoba prawna) wypłaca Zleceniobiorcom - osobom fizycznym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i nieprowadzącym pozarolniczej działalności gospodarczej, wynagrodzenie za usługi wykonywane na podstawie zawieranych umów zlecenia. W związku z tym, Spółka pełni rolę płatnika podatku PIT od wynagrodzeń wypłacanych Zleceniobiorcom i jest obowiązana pobierać od tych wynagrodzeń zaliczki na podatek PIT.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Ustawodawca, w cytowanym powyżej przepisie, posługuje się pojęciem „podróż” bez określenia „służbowa” w związku z czym, zakres powyższego zwolnienia jest szerszy i nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych odbywanych przez pracowników, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, w tym wszelkich podróży odbywanych przez zleceniobiorców poza miejsce zamieszkania i poza siedzibę zleceniodawcy, w celu wykonania zleconych przez zleceniodawcę czynności.

Odnosząc powyższe do analizowanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż Zleceniobiorcy Spółki mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a prace (usługi) ogrodnicze mają być wykonywane na terytorium Holandii - konieczne jest wysyłanie Zleceniobiorców do wykonania usług za granicę (na terytorium Holandii), tzn. poza miejscowość, w której mieszka dany Zleceniobiorca oraz poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki (zleceniodawcy). Należy tutaj również podkreślić, iż zawierane przez Spółkę ze Zleceniobiorcami umowy zlecenia nie wskazują konkretnego adresu, pod jakim mają być świadczone usługi ogrodnicze. Zawierane umowy zlecenia mają bowiem charakter umów ramowych, a konkretny adres realizacji usług ogrodniczych przez danego Zleceniobiorcę będzie określany każdorazowo przez Spółkę w danym zleceniu (poleceniu) podróży. Zatem, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, Zleceniobiorcy będą odbywali podróże poza miejsce zamieszkania, i poza miejsce siedziby Spółki - na terytorium Holandii, w celu realizacji usług ogrodniczych zlecanych przez Spółkę. Tym samym, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku PIT będzie miało zastosowanie do części wynagrodzeń Zleceniobiorców, oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przedmiotowym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku PIT, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, iż Zleceniobiorcy nie będą zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie otrzymywanych od Spółki, w ramach wynagrodzenia za usługi ogrodnicze w Holandii, kwot należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania zagranicą.

Natomiast, celem wypłaty przez Spółkę na rzez Zleceniobiorców tych kwot jest zapewnienie tym Zleceniobiorcom pokrycia kosztów przebywania poza granicami kraju (na terytorium Holandii), w celu realizacji zawartej z danym Zleceniobiorcą umowy zlecenia. Wypłata tych należności następuje zatem w celu uzyskania przychodu, i) zarówno przez Spółkę (z tytułu realizowanej przez nią działalności gospodarczej polegające na rekrutacji i zatrudnianiu pracowników tymczasowych oraz kierowaniu ich do pracy w podmiotach korzystających z tego rodzaju usług, w ramach której to działalności Spółka zawiera umowy zlecenia ze Zleceniobiorcami), ii) jak również w celu uzyskania przychodu przez danego Zleceniobiorcę (z tytułu umowy zlecenia zawartej ze Spółką).

Odrębnymi przepisami, o których mowa w cytowanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku PIT są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U z 2013 r. poz. 167, dalej jako: „Rozporządzenie”).

W myśl § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują

1. diety;
2. zwrot kosztów:
   1. przejazdów,
   2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
   3. noclegów,
   4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
   
   

Stosownie do § 13 ust. 1, 2 Rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3 Rozporządzenia.

Z powyższych regulacji można, zdaniem Spółki, wysnuć wniosek, iż w przypadku podróży do Holandii, za najniższy limit należności za dobę pobytu na terytorium Holandii należy uznać kwotę 12,50 EUR stanowiącą 25% diety za dobę pobytu w Holandii (która wynosi to wynosi 50 EUR - Załącznik do Rozporządzenia, poz. 71). Odnosząc powyższe przepisy do analizowanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, należy wskazać, iż w umowie zlecenia zawieranej przez Spółkę z danym Zleceniobiorcą, wynagrodzenie będzie określone kwotowo: i) w stałej ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Polsce oraz ii) w stałej ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Holandii, w ramach zlecanych przez Spółkę i odbywanych przez pracowników podróży. Stałe wynagrodzenie za usługi wykonywane w Holandii (wyrażone w walucie EURO) uwzględniać będzie fakt konieczności ponoszenia przez danego Zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i w związku z tym będzie obejmować należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania. Spółka planuje ustalenie tych należności w zryczałtowanej kwocie nieprzekraczającej 25% diety przysługującej za dobę pobytu na terytorium Holandii, zgodnie z Rozporządzeniem (czyli 25% z 50 EUR = 12.50 FUR).

Podsumowując powyższe, w analizowanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym spełnione są wszystkie warunki zastosowania zwolnienia z podatku PIT określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku PIT:

• Zleceniobiorcy odbywają podróż poza miejsce zamieszkania i poza miejsce siedziby Spółki - na terytorium Holandii, w celu realizacji zlecanych im przez Spółkę czynności (zlecenie podróży określa konkretny adres wykonywania czynności, umowa zlecenia takiego adresu nie wskazuje, gdyż ma charakter umowy ramowej).
• Zleceniobiorcy nie będą zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie otrzymanych od Spółki (w ramach wynagrodzenia za prace w Holandii) kwot należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania w Holandii.
• Celem wypłaty przez Spółkę na rzez Zleceniobiorców (w ramach wynagrodzenia za prace w Holandii) należności tytułu zwiększonych kosztów utrzymania w Holandii jest zapewnienie tym Zleceniobiorcom pokrycia kosztów przebywania poza granicami kraju (na terytorium Holandii) w celu realizacji zawartej z danym Zleceniobiorcą umowy zlecenia. Wypłata tych należności następuje zatem w celu uzyskania przychodu zarówno przez Spółkę, jak i przez danego Zleceniobiorcę.
• Wypłacane przez Spółkę Zleceniobiorcom (w ramach wynagrodzenia za prace w Holandii) zryczałtowane kwoty należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania w Holandii zostaną ustalone na kwotę nie przekraczającą 25% diety przysługującej za dobę pobytu na terytorium Holandii, zgodnie z Rozporządzeniem (czyli 25% z 50 EUR = 12,50 EUR). Tym samym, wypłacane przez Spółkę należności z tytułu podróży Zleceniobiorców nie przekroczą limitów z Rozporządzenia.
  
  

Fakt, iż wypłata należności z tytułu podwyższonych kosztów utrzymania nie będzie miała formy stricte diety czy zwrotu kosztów, a będzie ustalona ryczałtowo oraz uwzględniana i wypłacana w ramach wynagrodzenia danego Zleceniobiorcy z tytułu pracy realizowanej na terytorium Holandii, pozostaje, zdaniem Spółki, bez wpływu na prawo do zastosowania do tych należności zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku PIT.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2016 r. nr IBPB-2-1/4511-47/16/MCZ.

Reasumując, w opinii Spółki, na Spółce, jako płatniku podatku PIT od wynagrodzeń Zleceniobiorców nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek PIT od tej części wynagrodzenia Zleceniobiorcy, za pracę na terytorium Holandii wykonywaną w ramach odbywanych podróży, która stanowi zryczałtowane należności z tytułu podwyższonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą, w ustalonej kwocie nieprzekraczającej 25% diety przysługującej, zgodnie z Rozporządzeniem, za dobę pobytu na terytorium Holandii. Do tej części wynagrodzenia Zleceniobiorcy zastosowanie znajdzie bowiem zwolnienie z opodatkowania podatkiem PIT określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
   
   

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z opisanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rekrutuje i zatrudnia na podstawie umów zlecenia pracowników tymczasowych (zleceniobiorców), między innymi, do pracy na terytorium Holandii. Zawierane umowy zlecenia maja charakter umów ramowych. Stałe wynagrodzenie za usługi wykonywane w Holandii (wyrażone w walucie EURO) uwzględniać będzie fakt konieczności ponoszenia przez danego Zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą. Wynagrodzenie z tytułu realizacji usług w Holandii nie będzie „rozbite” na poszczególne elementy, tym niemniej z zapisów umów zlecenia wprost będzie wynikać, iż wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania. Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają na celu zaspokojenie potrzeb Zleceniobiorcy w trakcie wykonywania usług w Holandii (przede wszystkim pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia), a także pokrycie innych wydatków ponoszonych przez Zleceniobiorcę w trakcie podróży na terytorium Holandii. Spółka planuje wypłacanie tych należności na zasadach i do wysokości określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży. Zryczałtowane kwoty należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania w Holandii, wypłacane w ramach zryczałtowanego wynagrodzenia za usługi ogrodnicze w Holandii, zostaną ustalone na kwotę nieprzekraczającą 25% diety przysługującej za dobę pobytu na terytorium Holandii, zgodnie z Rozporządzeniem. Zleceniobiorcy, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych w ramach wynagrodzenia za usługi ogrodnicze w Holandii kwot należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania w Holandii nie będą zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z treścią art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których należy także zaliczyć prawo stron do zawarcia umowy ramowej.

Natomiast w myśl art. 750 Kodeksu cywilnego, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Ogólne przyjęte zostało, że umowę ramową najczęściej zawierają ci zleceniodawcy, których współpraca z danym zleceniobiorcą nie ogranicza się do pojedynczych zleceń. W ww. umowie określone są m.in. warunki współpracy, prawa i obowiązki obu stron, sposób w jaki rozlicza się wykonawca zlecenia, terminy oddania określonych rezultatów pracy, sposób i terminy rozliczeń oraz kwota wynagrodzenia za wykonaną pracę. Posiadając podpisana umowę ramową zleceniodawca nie musi podpisywać osobnej umowy ze zleceniobiorcą za każdym razem, gdy zleca mu wykonanie kolejnego zadania. Wystarczy bowiem, że w ramach podpisanej wcześniej umowy ramowej złoży kolejne zamówienie (zlecenie). Umowę ramową można zawierać zarówno z osobami fizycznymi jak i z firmami, a treść tej umowy można ustalać w zależności od ustaleń obu stron pamiętając przy tym o ograniczeniach wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
2. zwrot kosztów:
   1. przejazdów,
   2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
   3. noclegów,
   4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
   
   

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W ww. załączniku, dieta za dobę podróży zagranicznej do Holandii została określona w wysokości 50 Euro.

Stosownie do treści § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13-15 ww. rozporządzenia, natomiast kwestie zwrotu kosztów przejazdów oraz za nocleg reguluje § 16 i 17 tegoż rozporządzenia.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy uznać, że skoro przyznane Zleceniobiorcy należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży i zryczałtowane kwoty należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania w Holandii, wypłacane w ramach zryczałtowanego wynagrodzenia za usługi ogrodnicze w Holandii, zostaną ustalone na kwotę nieprzekraczającą - zgodnie z ww. Rozporządzeniem - 25% diety przysługującej za dobę pobytu na terytorium Holandii, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w takiej sytuacji, na Wnioskodawcy-Zleceniodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem Zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, ww. kwot.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.