2016.08.31 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP3/4512-1-7/16-2/HW
z 31 sierpnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

nieprawidłowe – w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych w latach 2015-2016 wydatków inwestycyjnych, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy;
prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych po decyzji o zmianie przeznaczenia obiektu.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych w latach 2015-2016 wydatków inwestycyjnych, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych po decyzji o zmianie przeznaczenia obiektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada kompleks uzdrowiskowy, który tworzą trzy kurorty o wielowiekowej tradycji uzdrowiskowej: A., B. i C. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w dwóch przeważających segmentach:

lecznictwa uzdrowiskowego (działalność co do zasady zwolniona od VAT) oraz
produkcji wody mineralnej (działalność opodatkowana VAT).

Spółka w latach 2015-2016 ponosiła i ponosi nadal nakłady inwestycyjne w jednym z posiadanych obiektów uzdrowiskowych – („D”), który dotychczas pełnił funkcję budynku administracyjnego i mieszkalnego, a po zakończeniu modernizacji miał pełnić funkcję usługową związaną z lecznictwem uzdrowiskowym, powiększając sanatoryjną bazę noclegową o podwyższonym standardzie, z przeznaczeniem dla klienta komercyjnego (inwestycja jest w trakcie realizacji, a planowane zakończenie ma nastąpić w sierpniu 2016 r.). Inwestycja w całości finansowana jest ze środków własnych.

Przed rozpoczęciem inwestycji modernizacyjnej w tym obiekcie („D”) Spółka przyjęła, że po modernizacji obiekt będzie wykorzystywany zarówno do celów działalności opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej od VAT. W konsekwencji Spółka odliczała VAT od Inwestycji „D” w bieżących deklaracjach VAT-7 z zastosowaniem współczynnika VAT.

Niemniej w trakcie realizacji inwestycji, ale przed rozpoczęciem użytkowania obiektu, Spółka zamierza zmienić przeznaczenie Inwestycji „D”. Tym samym na moment planowanego oddania do użytkowania (sierpień 2016 r.) w intencji Spółki obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do celów działalności opodatkowanej VAT (wyłącznie jako baza hotelowa dla klienta komercyjnego).

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji „D”.

W celu zrealizowania Inwestycji Wnioskodawca nabywał towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia, etc. Nabywane przez Spółkę towary i usługi dokumentowane były fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę.

Co do zasady, w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Spółka zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT, podatek naliczony nie jest i nie będzie przez Wnioskodawcę odliczany. Są to np. wydatki związane z wyposażeniem gabinetów lekarskich, zakupem sprzętu medycznego, leków, itp.

Niemniej, Spółka poniosła również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku. Wnioskodawca nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub zwolnionych od VAT. Są to w szczególności wydatki inwestycyjne związane z nadzorem inwestorskim, robotami rozbiórkowymi, robotami budowlanymi, robotami wykończeniowymi, instalacjami sanitarnymi, zagospodarowaniem terenu, zakupem wyposażenia etc. (dalej: mieszane wydatki inwestycyjne).

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji mieszanych wydatków inwestycyjnych wynika z faktu, że obiekty są jedocześnie wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od VAT.

Przykładowo obiekt inwestycyjny, jego zasoby, urządzenia oraz bieżące materiały, w tym samym dniu, mogą być wykorzystywane:

pokoje – udostępnione zarówno dla gości hotelowych (tj. element czynności opodatkowanej VAT), jak i dla klienta komercyjnego przebywającego na pobycie sanatoryjnym (tj. usługa zwolniona od VAT);
do wydawania/sprzedaży posiłków dla gości hotelowych i/lub klienta komercyjnego zewnętrznego (tj. element czynności opodatkowanej VAT), czy też do wydawania posiłków dla pacjentów/klientów sanatoryjnych (tj. element czynności zwolnionej od VAT) – w tej samej stołówce;
do rejestracji gości hotelowych (tj. element czynności opodatkowanej VAT), oraz do rejestracji pacjentów/kuracjuszy sanatoryjnych (tj. element czynności zwolnionej od VAT) – w tej samej recepcji;
do sprzątania pokoi hotelowych udostępnianych zarówno gościom hotelowym (czynność opodatkowana VAT) jak i pacjentom/kuracjuszom sanatoryjnym (czynność zwolniona od VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych w latach 2015-2016, dotyczących przebudowy wraz ze zmianą funkcji obiektu „D” z dotychczasowej administracyjno-mieszkalnej na usługową, związaną z lecznictwem uzdrowiskowym; a następnie zmiany przeznaczenia (jeszcze w czasie realizacji inwestycji – przed jej oddaniem do użytkowania) inwestycji w obiekcie „D” z lecznictwa uzdrowiskowego na wyłącznie bazę hotelową, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w całości od już poniesionych wydatków inwestycyjnych, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o PTU, w trybie korekty jednorazowej w miesiącu, w którym Spółka/Wnioskodawca ostatecznie podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia ww. obiektu?
Czy w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych dotyczących przebudowy obiektu „D”, ponoszonych już po decyzji o zmianie przeznaczenia przedmiotowego obiektu Spółce/Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT rozliczanego w deklaracjach bieżących?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych w okresie przebudowy obiektu „D” w latach 2015-2016, Spółka miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT. Następnie z chwilą zmiany przeznaczenia modernizowanego obiektu „D” z jego funkcji usługowej, związanej z lecznictwem uzdrowiskowym, na funkcję wyłącznie usług czasowego zakwaterowania (działalność hotelowa – opodatkowana) Spółka/Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją tej Inwestycji, a jeszcze nie zakończonej, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o PTU, w trybie korekty jednorazowej, w którym Spółka/Wnioskodawca podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia ww. obiektu.

Ad 2.

W odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych dotyczących przebudowy obiektu „D” bieżąco ponoszonych po podjętej decyzji o zmianie przeznaczenia ww. obiektu, Spółka/Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o PTU.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego.

Prawo do częściowego odliczenia VAT w trakcie realizacji inwestycji przebudowa obiektu „D” oraz prawo do całkowitego odliczenia VAT po zmianie decyzji o jego przeznaczeniu podjętej przed oddaniem obiektu „D” do użytkowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wykorzystuje inwestycje do celów realizacji działalności opodatkowanej VAT oraz zwolnionej od VAT, a następnie wyłącznie opodatkowanej.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Wnioskodawcę mieszane wydatki inwestycyjne mają związek z czynnościami opodatkowanymi, Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, Wnioskodawca zasadniczo w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje Zainteresowanemu, na postawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia.

Niemniej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę mieszanych wydatków inwestycyjnych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych od VAT. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji mieszanych wydatków Inwestycyjnych wynika z faktu, że wykonywane przez Spółkę czynności opodatkowane oraz zwolnione od VAT są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Wnioskodawcy i przy pomocy tych samych zasobów związanych z Inwestycją.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę, zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji, ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Bowiem przed zmianą decyzji nie było intencją Spółki wykorzystywanie obiektu do celów działalności wyłącznie opodatkowanej VAT, a jedynie do celów działalności mieszanej, zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej od VAT.

Zdaniem Spółki/Wnioskodawcy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do mieszanych wydatków inwestycyjnych, w zakresie realizacji przebudowy obiektu „D” (od jej rozpoczęcia – czerwiec 2015 r. do momentu zmiany przeznaczenia) Spółka miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Wnioskodawcę mieszane wydatki inwestycyjne (czyli w szczególności wydatki związane z nadzorem inwestorskim, robotami rozbiórkowymi, robotami budowlanymi, robotami wykończeniowymi, instalacjami sanitarnymi, zagospodarowaniem terenu, zakupem wyposażenia, etc.) były bowiem jednocześnie (w pierwotnym zamiarze Spółki) związane z opodatkowanymi czynnościami oraz czynnościami zwolnionymi od VAT (usługi lecznictwa uzdrowiskowego oraz usługi hoteli).

Ponadto, zdaniem Spółki/Wnioskodawcy, w miesiącu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia realizowanej inwestycji – przebudowa obiektu „D” (przed jej zakończeniem i oddaniem do użytkowania), z funkcji obiektu lecznictwa uzdrowiskowego na funkcję wyłącznie obiektu hotelowego, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne już poniesione i rozliczone za okres od początku realizacji przebudowy obiektu „D” do miesiąca poprzedzającego podjęcie decyzji o zmianie przeznaczenia obiektu „D” w trybie i na zasadach określonych w art. 91 ust. 8 ustawy o PTU/VAT poprzez złożenie korekty deklaracji (jednorazowej) w miesiącu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia towarów i usług nabytych w celu wytworzenia towarów zaliczanych do środków trwałych, tj. przebudowa obiektu „D”.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Tym samym, Spółka uważa, że po zmianie przeznaczenia Inwestycji (dokonanej przed oddaniem do użytkowania) w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących ponoszone (po dacie zmiany decyzji) wydatki inwestycyjne dotyczące przebudowy obiektu „D”, aż do jej zakończenia, Spółce/Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur rozliczanych w deklaracjach bieżących.

Bowiem przed zmianą decyzji nie było intencją Spółki wykorzystywanie obiektu do celów działalności wyłącznie opodatkowanej VAT, a jedynie do celów działalności mieszanej zarówno opodatkowane), jak i zwolnionej od VAT.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że powinna mieć możliwość odzyskania w całości podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych całego zadania – przebudowa obiektu „D” – w związku z zamiarem podjęcia decyzji o zmianie jego przeznaczenia, przed zakończeniem jej realizacji i przed oddaniem obiektu do użytkowania. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności wyłącznie opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

nieprawidłowe – w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych w latach 2015-2016 wydatków inwestycyjnych, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy;
prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych po decyzji o zmianie przeznaczenia obiektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późń. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada kompleks uzdrowiskowy, który tworzą trzy kurorty o wielowiekowej tradycji uzdrowiskowej. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w dwóch przeważających segmentach:

lecznictwa uzdrowiskowego (działalność co do zasady zwolniona od VAT) oraz
produkcji wody mineralnej (działalność opodatkowana VAT).

Niemniej w trakcie realizacji Inwestycji, ale przed rozpoczęciem użytkowania obiektu, Spółka zamierza zmienić przeznaczenie Inwestycji „D”. Tym samym na moment planowanego oddania do użytkowania (sierpień 2016 r.) w intencji Spółki obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do celów działalności opodatkowanej VAT (wyłącznie jako baza hotelowa dla klienta komercyjnego).

Co do zasady, w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy. W tym celu, Spółka zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Przykładowo obiekt inwestycyjny, jego zasoby, urządzenia oraz bieżące materiały, w tym samym dniu, mogą być wykorzystywane:

pokoje – udostępnione zarówno dla gości hotelowych (tj. element czynności opodatkowanej VAT) jak i dla klienta komercyjnego przebywającego na pobycie sanatoryjnym (tj. usługa zwolniona od VAT);
do wydawania/sprzedaży posiłków dla gości hotelowych i/lub klienta komercyjnego zewnętrznego (tj. element czynności opodatkowanej VAT), czy też do wydawania posiłków dla pacjentów/klientów sanatoryjnych (tj. element czynności zwolnionej od VAT) – w tej samej stołówce;
do rejestracji gości hotelowych (tj. element czynności opodatkowanej VAT), oraz do rejestracji pacjentów/kuracjuszy sanatoryjnych (tj. element czynności zwolnionej od VAT) – w tej samej recepcji;
do sprzątania pokoi hotelowych udostępnianych zarówno gościom hotelowym (czynność opodatkowana VAT), jak pacjentom i kuracjuszom sanatoryjnym (czynność zwolniona od VAT).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma w pierwszej kolejności wątpliwości dotyczące ustalenia, czy w odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych w latach 2015-2016, dotyczących przebudowy wraz ze zmianą funkcji obiektu „D” z dotychczasowej administracyjno-mieszkalnej na usługową, związaną z lecznictwem uzdrowiskowym; a następnie zmiany przeznaczenia inwestycji (jeszcze w czasie realizacji inwestycji – przed jej oddaniem do użytkowania) w obiekcie „D” z lecznictwa uzdrowiskowego na wyłącznie bazę hotelową, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w całości od już poniesionych wydatków inwestycyjnych, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o PTU, w trybie korekty jednorazowej w miesiącu, w którym Spółka ostatecznie podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia ww. obiektu.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl natomiast ust. 2 powołanego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wynika z przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z treści art. 90 ust. 5 ustawy wynika, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalonego na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei ust. 3 powołanego przepisu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 91 ust. 8 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że przepis ten odnosi się do możliwości zastosowania korekty, o której mowa w ust. 5-7 ww. przepisu. Przy czym korekta podatku uregulowana w art. 91 ust. 5 i ust. 6 ustawy dotyczy sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów i usług, lub opodatkowanie towarów na podstawie art. 14 ustawy. Natomiast korekta uregulowana w art. 91 ust. 7 ustawy dotyczy sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie dojdzie do sprzedaży towarów i usług, nie dojdzie także do opodatkowania towarów na podstawie art. 14 ustawy. Z kolei w związku z planowaną zmianą przeznaczenia inwestycji, tj. przeznaczenie jej wyłącznie na bazę hotelową, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy. Skoro Wnioskodawcy od początku realizacji inwestycji, tj. od roku 2015, z tytułu poniesionych wydatków na nakłady inwestycyjne, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, tj. na podstawie proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-6 ustawy, to nie wystąpi sytuacja, kiedy to Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie ma podstaw do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych, o których mowa we wniosku, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy.

Podsumowując w odpowiedzi na zadane pytanie, należy stwierdzić, że w odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych w latach 2015-2016, dotyczących przebudowy wraz ze zmianą funkcji obiektu „D” z dotychczasowej administracyjno-mieszkalnej na usługową, związaną z lecznictwem uzdrowiskowym; a następnie zmiany przeznaczenia (jeszcze w czasie realizacji inwestycji – przed jej oddaniem do użytkowania) inwestycji w obiekcie „D” z lecznictwa uzdrowiskowego na wyłącznie bazę hotelową Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w całości od już poniesionych wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, w trybie korekty jednorazowej w miesiącu, w którym Spółka ostatecznie podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia ww. obiektu.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych w latach 2015-2016 wydatków inwestycyjnych, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych dotyczących przebudowy obiektu „D”, ponoszonych już po decyzji o zmianie przeznaczenia przedmiotowego obiektu Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT rozliczanego w deklaracjach bieżących.

Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Jak wyżej wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko w przypadku, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy dokonywane zakupy towarów i usług mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących przebudowy obiektu „D” ponoszonych już po decyzji o zmianie przeznaczenia ww. obiektu wskazać należy, że – jak wynika z opisu sprawy – nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Zainteresowanego – czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług – wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że wydatki inwestycyjne dotyczące przebudowy obiektu „D”, ponoszone już po decyzji o zmianie przeznaczenia przedmiotowego obiektu – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – po oddaniu do użytkowania ww. budynku, będą wykorzystywane przez Zainteresowanego wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Zainteresowanemu będącemu zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu poniesionych ww. wydatków, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy. Jednocześnie dodać należy, że powyższe prawo będzie Wnioskodawcy przysługiwało w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ zaznacza, że od wydatków, które – jak wskazał Wnioskodawca – w opisie sprawy są/będą związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku (tj. np. wydatki na wyposażenie gabinetów lekarskich, zakup sprzętu medycznego, leków itp.), podatek naliczony nie może i nie będzie mógł być przez Wnioskodawcę odliczany.

Ponadto, tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zaznaczenia wymaga, że wydając przedmiotową interpretację, tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, w szczególności na informacji, że mieszane wydatki inwestycyjne, tj. związane z nadzorem inwestorskim, robotami rozbiórkowymi, robotami budowlanymi, robotami wykończeniowymi, instalacjami sanitarnymi, zagospodarowaniem terenu, zakupem wyposażenia, etc., będą służyły wyłącznie do celów działalności opodatkowanej (bowiem obiekt „D” będzie wykorzystywany wyłącznie jako baza hotelowa dla klienta komercyjnego). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin