Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP3/4512-221/16/BJ
z 10 czerwca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według sposobu określania proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności Gmina planuje zakup usług, polegających na wybudowaniu instalacji fotowoltaicznej, która zostanie zamieszczona na budynku szkoły należącej do Gminy oraz budynku Gminy.

W celu wybudowania instalacji fotowoltaicznej Gmina dokona zakupu usług od podatników podatku od towarów i usług zajmujących się profesjonalnie tego typu usługami.

Nabyte usługi będą udokumentowane fakturami, z których będzie wynikało, że usługi te zostały opodatkowane podatkiem VAT w stawce 23%. Na realizację ww. inwestycji Gmina przeznaczy własne środki finansowe oraz środki uzyskane z dotacji celowej w ramach programów unijnych.

Gmina będzie wykorzystywać instalację fotowoltaiczną do zasilania w energię elektryczną budynku szkoły, budynku Gminy. Ponadto część pozyskanej energii elektrycznej będzie sprzedawana do zakładu energetycznego tak jak to robią inne podmioty zajmujące się wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej. Sprzedaż energii elektrycznej do zakładu energetycznego będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%

Przekładając to na sytuację Gminy i jej status podatnika to niezgodne z powyższą zasadą byłoby traktowanie sprzedaży energii elektrycznej przez Gminę inaczej niż podmiotów niebędących jednostkami samorządu terytorialnego, a zajmującymi się taką sprzedażą np. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki z o.o.

Zatem przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest przepisem wypełniającym zasadę niezakłócania konkurencji. Jeżeli organ władzy publicznej realizuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych staje się on podatnikiem podatku VAT. Przepis ten jest w swym zastosowaniu bardzo szeroki tzn. jakiekolwiek czynności wykonywane przez organ władzy publicznej na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej oznaczają, że organ ten działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, gdy dojdzie do wykonywania przez Gminę czynności polegającej na dostawie energii elektrycznej do zakładu energetycznego Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT. Nie uznanie Gminy, jako podatnika VAT w zakresie tych czynności stanowiłoby naruszenie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a co za tym idzie nadrzędnej zasady niezakłócania konkurencji.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli Gmina dokona zakupu usług wybudowania instalacji fotowoltaicznej będzie to dokonane przez podatnika podatku VAT, ponieważ zamiarem nabycia tych usług będzie między innymi wykorzystanie ich do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na dostawie energii elektrycznej.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika m.in.:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów prowadzonej działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz nie może przypisać tych zakupów w całości do działalności gospodarczej kwotę podatku naliczonego stanowi kwota obliczona w oparciu o tzw. prewspółczynnik.

W związku z tym istotne dla nabycia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch następujących warunków:

1. posiadanie statusu podatnika VAT,
2. wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalności gospodarczej).

W odniesieniu do pierwszego warunku można stwierdzić, że Gmina posiada status podatnika VAT, co zostało wyjaśnione powyżej. Nie mniej jednak należy zwrócić uwagę na działanie Gminy w momencie dokonywania nabycia towarów i usług. Gmina nie jest podatnikiem VAT, jeżeli wykonuje działania inne niż na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych a więc w momencie nabywania towarów i usług powinna alokować zakupy odpowiednio do działalności w charakterze organu władzy publicznej i działalności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli na moment nabywania towarów i usług Gmina posiada wiedzę, iż dany zakup będzie w przyszłości wykorzystywany do działalności, w której zostaną zawarte umowy cywilnoprawne, czyli działalności w charakterze podatnika spełnia warunek wynikający z ww. punktu pierwszego.

W przypadku, gdy Gmina wybuduje instalację fotowoltaiczną będzie ona po ich oddaniu do użytkowania wykorzystywana w części do działalności gospodarczej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Zatem w momencie nabycia usług wybudowania instalacji fotowoltaicznej Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług, dotyczących budowy instalacji fotowoltaicznej oraz czy będzie mogła odliczyć podatek naliczony od tych usług w części obliczonej na podstawie sposobu ustalania proporcji określonego w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego ?

Zdaniem Gminy, jako jednostka samorządu terytorialnego może działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710) dalej zwaną „ustawa o VAT”, czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Może też działać, jako podmiot niebędący podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czyli organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji został powołany z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Działalnością gospodarczą na gruncie przepisów ustawy o VAT będzie m.in. wszelka działalność usługodawców, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku, z czym podatnikiem jest podmiot, który zajmuje się w sposób samodzielny świadczeniem usług.

W celu prawidłowego ustalenia, w jakim charakterze działa dany podmiot należy zwrócić uwagę na obowiązujące w systemie podatku od wartości dodanej zasady fundamentalne (generalne).

Zgodnie z jedną z fundamentalnych zasad systemu podatku od wartości dodanej niezakłócania konkurencji usługi tożsame lub podobne nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT gdyż doprowadziłoby to do zakłócenia konkurencji. W związku z tym w przypadku, gdy jeden podmiot świadczy usługę podlegającą opodatkowaniu np. stawką podatku w wysokości 23% to inny podmiot wykonujący podobną lub taką samą usługę powinien ją też opodatkować stawką podatku w wysokości 23%. W przeciwnym razie świadczenie nieopodatkowane lub opodatkowane niższą stawką byłoby bezkonkurencyjne w stosunku do tego drugiego świadczenia i konsument nabyłby usługę tańszą.

Jeżeli chodzi o warunek drugi, tj. wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT to należy rozumieć to w następujący sposób. W momencie dokonania nabycia towarów/usług podatnik ocenia czy nabyte towary/usługi zostały nabyte do wykonywania czynności opodatkowanych czy też czynności nieopodatkowanych. Jeżeli będą one służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dostawcy. Pojęcie „wykorzystania” nie oznacza, że towary/usługi muszą być od razu po ich zakupie przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest to, aby były one wykorzystywane do takich czynności nawet, jeżeli nastąpi to później niż dzień, w którym doszło do ich nabycia.

Zatem jeżeli podatnik ma zamiar wykorzystywania nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast może się zdarzyć, że podatnik dokona zakupu towaru/usługi, które będzie wykorzystywał zarówno do działalności gospodarczej jak i czynności poza tą działalnością. W takim przypadku będzie ona miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale tylko w części ustalonej w oparciu o „sposób określenia proporcji" o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W odniesieniu do spełnienia warunku drugiego przez Gminę można bez jakichkolwiek wątpliwości stwierdzić, że jeżeli zostaną nabyte usługi wybudowania instalacji fotowoltaicznej będą one wykorzystywane do działalności gospodarczej (sprzedaży energii elektrycznej) jak i do celów innych niż ta działalność (zaopatrzenie w energię budynków gminnych). Oznacza to, że Gmina może odliczyć tylko część podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w oparciu o zasady wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

W tym przypadku zdaniem Gminy najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji będzie sposób wynikający z ww. rozporządzenia.

Reasumując zdaniem Gminy będzie ona miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego od nabytych usług wybudowania instalacji fotowoltaicznej w oparciu o „sposób określenia proporcji” wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ:

1. Gmina nabędzie te usługi, jako podatnik VAT,
2. usługi te zostaną wykorzystane do działalności gospodarczej polegającej na dostawie energii elektrycznej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) jak i do czynności poza działalnością gospodarczą (do celów własnych),
3. zasady określania proporcji są jak najbardziej reprezentatywne dla Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. Odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług. Następnym, a zarazem najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy, po ust. 21, został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

1. jednostki samorządu terytorialnego,
2. samorządowe instytucje kultury,
3. państwowe instytucje kultury,
4. uczelnie publiczne,
5. instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

• urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
• samorządowej jednostki budżetowej,
• samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy tutaj wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 ,poz. 885 z pózn. zm.) – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1. dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2. zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3. dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4. środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5. wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6. kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7. odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2. transakcji dotyczących:
   
   
   1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
   2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w ramach swojej działalności planuje zakup usług związanych z wybudowaniem instalacji fotowoltaicznej. Instalacja będzie wykorzystywana do zasilania w energię elektryczną budynku szkoły, jak i budynku Gminy oraz w części będzie sprzedawana do zakładu energetycznego. Zatem część wydatków na inwestycję będzie związana z działalnością Gminy realizowaną w ramach reżimu publicznoprawnego (działalność inna niż gospodarcza), a część wydatków z działalnością gospodarczą Gminy (sprzedaż energii do zakładu energetycznego), część wydatków natomiast nie może zostać w całości i wyłącznie przyporządkowana ani do działalności publicznej (działalności innej niż gospodarcza) ani do działalności gospodarczej Gminy.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem i wykorzystywaniem instalacji fotowoltaicznej, według sposobów określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu wniosku wynika, że Gmina dokonywać będzie również dostawy energii elektrycznej w ramach cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego. Zatem w tym zakresie Gmina nie będzie działać jako organ władzy publicznej i tym samym przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączenie z kategorii podatników nie znajdzie zastosowania.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w świetle przywołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w opisanym przypadku Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na opisana inwestycję, w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina będzie zatem zobowiązana – jak słusznie zauważyła - do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.

Z uwagi na to, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, powyższego wydzielenia dokonuje w oparciu o wzór określony w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 - 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.