2015.07.13 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/4510-138/15/PW
z 13 lipca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii objęcia odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę komandytowo-akcyjną, płaconych na rzecz spółki jawnej, zakresem zastosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, uzupełnionym w dniach 18 maja 2015 r. oraz 3 lipca 2015 r. - jest:

prawidłowe w części, w jakiej dotyczy braku objęcia odsetek spłacanych do dnia 31 grudnia 2015 r. przepisami o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, jednak uzasadnione m.in. okolicznością nieistotną dla oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego;
prawidłowe w części, w jakiej dotyczy braku objęcia odsetek spłacanych po dniu 31 grudnia 2015 r. przepisami o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę;
nieprawidłowe w zakresie wskazania, że do oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego zastosowanie mają wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniach 18 maja 2015 r. oraz 3 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej kwestii objęcia odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę komandytowo-akcyjną, płaconych na rzecz spółki jawnej, zakresem zastosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, założoną w grudniu 2014 r. Zgodnie z umową spółki (w związku z regulacjami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pierwszy rok obrotowy Wnioskodawcy kończy się w dniu 31 grudnia 2015 r. Udziałowcem Wnioskodawcy jest m. in. osoba fizyczna, która posiada nie mniej niż 25% udziału w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (dalej: Osoba fizyczna). Osoba fizyczna jest także akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w której posiada nie mniej niż 25% akcji w kapitale zakładowym. Obecny rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę pożyczki. Pożyczkodawcą będzie spółka komandytowo-akcyjna (pożyczka nastąpi w czasie gdy spółka komandytowo-akcyjna na podstawie przepisów przejściowych nie będzie jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Na moment udzielenia pożyczki spółka komandytowo-akcyjna nie będzie posiadać udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Zawarcie umowy pożyczki między Wnioskodawcą a spółką komandytowo-akcyjną oraz przekazanie środków z tego tytuł nastąpi do dnia 31 grudnia 2015 r. Jednakże całość kwoty pożyczki nie zostanie Wnioskodawcy przekazana w drodze faktycznej wypłaty środków pieniężnych, gdyż spółka komandytowo-akcyjna będąc jednocześnie wierzycielem Wnioskodawcy potrąci własne zobowiązanie (o wypłatę środków z tytułu pożyczki) z zobowiązaniem Wnioskodawcy. W takim przypadku umowa potrącenia zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a spółką komandytowo-akcyjną do dnia 31 grudnia 2015 r.

Następnie Wnioskodawca zamierza dokonać spłaty pożyczki. Spłata ma nastąpić w formie pieniężnej na rzecz spółki jawnej, która powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Umowa pożyczki może przewidywać, że w pierwszej kolejności zostanie spłacona część kapitałowa, a dopiero później odsetki.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

Spłata odsetek od odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę komandytowo-akcyjną może nastąpić w roku obrotowym Spółki-Wnioskodawcy kończącym się z dniem 31 grudnia 2015 r. jak i w kolejnych latach obrotowych.
Na moment udzielenia pożyczki spółka komandytowo-akcyjna nie będzie posiadać pośrednio nie mniej niż 25% udziałów Spółki-Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek na rzecz spółki jawnej z tytułu pożyczki podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wartość zadłużenia na moment spłaty odsetek, w przypadku wcześniejszej spłaty części kapitałowej pożyczki na rzecz spółki jawnej?

We własnym stanowisku w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że – jego zdaniem – wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek na rzecz spółki jawnej z tytułu pożyczki nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie tego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ustawy nowelizującej „podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.”

Jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej „do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.”

Ponieważ więc zawarcie umowy pożyczki, jak i wypłata środków z tego tytułu poprzez zawarcie umowy potrącenia nastąpi w roku podatkowym Wnioskodawcy trwającym od dnia 14 grudnia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zastosowanie w niniejszej sprawie będą miały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zastosowanie ograniczeń w zakresie niedostatecznej kapitalizacji jest uzależnione od zaistnienia dwóch przesłanek:

Odsetki są wypłacone przez podatnika z tytułu pożyczek udzielonych mu przez podmiot zaliczany do grona „podmiotów kwalifikowanych”, czyli:

udziałowca (akcjonariusza) lub udziałowców (akcjonariuszy) posiadającego/posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) pożyczkobiorcy;
spółki siostry, w której ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy.

Przekroczeniem ustawowego wskaźnika 3:1 wartości zadłużenia wybranych podmiotów do wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Jeżeli na dzień zapłaty odsetek jedna z przesłanek nie zostanie spełniona, ograniczenia z tytułu niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania.

Biorąc więc pod uwagę fakt, że udzielającym pożyczki będzie spółka komandytowo-akcyjna (która nie będzie na moment udzielenia pożyczki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) niebędąca na moment zawarcia umowy pożyczki wspólnikiem Wnioskodawcy, ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowania. Pożyczkodawcą nie będzie bowiem udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, fakt udzielenia pożyczki przez spółkę komandytowo-akcyjną (niebędącą na moment udzielenia pożyczki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) wyłącza również zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie ma przy tym znaczenia, że spłata odsetek od pożyczki nastąpi na rzecz spółki jawnej, która powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowo-akcyjna na moment udzielenia pożyczki, jak i spółka jawna na moment spłaty pożyczki nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Pożyczkodawcą musi być bowiem „spółka” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem”. A contrario, ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 61 nie obejmuje odsetek od pożyczki, udzielonej Wnioskodawcy przez podmioty, które na moment udzielenia pożyczki nie były spółkami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie posiadały statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Biorąc więc pod uwagę fakt, że spółka komandytowo-akcyjna (w roku obrotowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r.) oraz jej następca prawny – spółka jawna, nie posiadają statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

Dodatkowo w przypadku udzielenia przez spółkę komandytowo-akcyjną pożyczki, która następnie stanie się majątkiem spółki jawnej, spółka jawna nie posiada wspólników o charakterze udziałowca lub akcjonariusza.

Udziałowiec został zdefiniowany w art. 153 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), zgodnie z którym, udziałowcem jest podmiot posiadający co najmniej jeden udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Akcjonariusz został zdefiniowany w art. 343 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w dziale II, dotyczącym spółki akcyjnej, oraz w treści art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu - dotyczącym spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z jego treścią, „wobec spółki uważa się za akcjonariusza tylko tę osobę, która jest wpisana do księgi akcyjnej, lub posiadacza akcji na okaziciela, z uwzględnieniem przepisów o obrocie instrumentami finansowymi”.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do spółki jawnej, w strukturze właścicielskiej tych podmiotów występują wspólnicy. Wspólnicy nie posiadają akcji ani udziałów, tylko wniesiony do spółki wkład. W związku z tym, w strukturze właścicielskiej spółki jawnej nie występuje ani udziałowiec, ani akcjonariusz. W związku z powyższym, spółka jawna będąca „spółką siostrą” Wnioskodawcy nie może być „podmiotem kwalifikowanym” z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2013 r, sygn. ITPB3/423-164b/13/PS: „Wnioskodawca zaciągający pożyczkę od spółki osobowej nie zaciągnie jej od „pożyczkodawcy kwalifikowanego”, o którym mowa w tym przepisie, bowiem spółka osobowa nie może posiadać udziałowców/akcjonariuszy lecz wspólników. W konsekwencji nie możliwym jest spełnienie pierwszej przesłanki wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc posiadania wspólnego udziałowca/akcjonariusze w spółce stanowiącej pożyczkobiorcę (Wnioskodawca) oraz w spółce stanowiącej pożyczkodawcę (spółka osobowa).”
Minister Finansów w piśmie z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. PB4/AK-031-23/02: „(...) przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dotyczą zasad kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach będących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdują one zastosowania w przypadku spółek niebędących takimi podatnikami, a więc spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych.”
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2010 r., sygn. IPPB3/423-119/10-4/ER, w której zgodził się on z stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Spółka zaciągająca pożyczkę będąca spółką komandytową nie posiada udziałowców ani akcjonariuszy. W konsekwencji F. nie może stanowić spółki siostry w stosunku do Spółki w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Reasumując, na moment udzielenia pożyczki przez spółkę komandytowo-akcyjną, spółka ta nie posiada statusu „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. Tego statusu nie będzie także posiadać spółka jawna na moment spłaty odsetek od pożyczki. W związku z tym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek od pożyczki nie podlegają – jego zdaniem – ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We własnym stanowisku w zakresie pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że w przypadku uznania, że zapłata przez Wnioskodawcę odsetek na rzecz spółki jawnej podlega ograniczeniom z art. 16 ust. 1 pkt 1 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), Wnioskodawca powinien na dzień zapłaty odsetek ustalić wartość zadłużenia wobec spółki jawnej bez uwzględnienia zapłaconej do tego dnia kwoty kapitałowej pożyczki.

W uzasadnieniu stanowiska do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, z zastrzeżeniem, że jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”. Oznacza to, że ustawodawca gwarantuje stronom możliwość swobodnego skonstruowania łączącego je stosunku prawnego. Umożliwia im to umówienie się w taki sposób, że w pierwszej kolejności Wnioskodawca będzie spłacać część kapitałową, a dopiero w następnej kolejności nastąpi spłata odsetek.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji w zakresie sposobu wyliczania wartości zadłużenia na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Korzystając z wykładni językowej, możemy definiować zadłużenie jako sumę długów. Dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie (por. „Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003). Istotną kwestią jest to, że w przepisach jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu.

Jeżeli „zadłużenie” jest sumą długów, a o długu mówimy wtedy, gdy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie, to do wartości zadłużenia określonej na dzień zapłaty nie należy wliczać kwoty pożyczek, obligacji oraz wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu, gdyż te kwoty nie stanowią zadłużenia już na dzień zapłaty odsetek. Spełnienie świadczenia spowoduje wygaśnięcie zobowiązania, w związku z czym kwoty spłaconych pożyczek w dniu, w którym ustalana jest wartość zadłużenia, nie stanowią już zadłużenia Wnioskodawcy i nie mogą być uwzględniane przy obliczaniu jego wartości.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w celu obliczenia współczynnika niedostatecznej kapitalizacji do wartości zadłużenia na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, nie wlicza się kwoty spłaconej do tego dnia kwoty głównej kapitałowej pożyczki.

Jak podkreśla Wnioskodawca, powyższe jest zgodne z praktyką organów podatkowych. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB3/423-385/09-2/JB, zgodził się z stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek kredyt od akcjonariusza zostanie już spłacony, a jednocześnie zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec akcjonariuszy posiadających co najmniej 25% akcji Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitałę takiego akcjonariusza nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takiego kredytu odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. l pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, odsetki zapłacone na rzecz udziałowca Spółki będą stanowiły jej koszt uzyskania przychodu.”
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2014 r., sygn. ITPB3/423-485a/13/PS: „(...) w przypadku całkowitej lub częściowej spłaty kapitału zaciągniętej pożyczki przed spłatą odsetek od tej pożyczki, na dzień zapłaty odsetek zastosowanie mogą znaleźć przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w sytuacji, jeżeli w dniu ich zapłaty wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podmiotów powiązanych osiągnie trzykrotność wartości kapitału zakładowego. Jeżeli jednak, jak zakłada Wnioskodawca, w wyniku całkowitej lub częściowej spłaty kapitału pożyczki w pierwszej kolejności, na dzień spłaty odsetek wartość zadłużenia (z jakiegokolwiek tytułu), nie przekroczy ww. pułapu, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania.”
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2013 r., sygn. ITPB3/423-266/13/AW: „(...) należy podkreślić, że dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania Wnioskodawcy wobec „znaczących udziałowców". W konsekwencji, tylko w sytuacji, gdy wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do grupy „znaczących udziałowców" nie przekroczy trzykrotności wartości kapitału zakładowego można by stwierdzić, że jeżeli spłata odsetek od pożyczek nastąpi po spłacie części kwoty głównej pożyczek, zadłużenie Spółki, obliczane na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, wobec płaconych odsetek od pożyczek, obejmować będzie wyłącznie kwotę spłacanych odsetek oraz kwotę głównej pożyczek niespłaconą do momentu spłaty odsetek, tj. bez tej części kwoty głównej pożyczek, która zostanie spłacona do dnia spłaty odsetek.”
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-377/14-2/KK zgodził się z stanowiskiem wnioskodawcy, że: „(...) dla celów kalkulacji współczynnika niedostatecznej kapitalizacji, do wartości zadłużenia w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień zapłaty odsetek od wskazanej/wskazanych powyżej pożyczki/pożyczek, nie wlicza się kwoty spłacanych w tym dniu odsetek oraz spłacanej w tym dniu kwoty głównej pożyczki/pożyczek.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej pytania pierwszego jest:

prawidłowe w części, w jakiej dotyczy braku objęcia odsetek spłacanych do dnia 31 grudnia 2015 r. przepisami o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, jednak uzasadnione m.in. okolicznością nieistotną dla oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego;
prawidłowe w części, w jakiej dotyczy braku objęcia odsetek spłacanych po dniu 31 grudnia 2015 r. przepisami o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę;
nieprawidłowe w zakresie wskazania, że do oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego zastosowanie mają wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.) – dalej: ustawa zmieniająca – wprowadziła m.in. zmianę przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Wskazana wyżej ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., z zastrzeżeniem wyjątków w niej wskazanych (art. 17 ustawy zmieniającej). Ustawodawca przewidział przy tym tzw. przepisy przejściowe (intertemporalne), które służą ochronie praw nabytych przez podatników i wskazaniu cezury czasowej stosowania nowych przepisów.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Na mocy art. 12 ww. ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Przepisy przejściowe zawarte w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej odnoszą się do przypadków pożyczek przekazanych pożyczkobiorcy do dnia 31 grudnia 2014 r. i pożyczek zawartych do dnia 31 grudnia 2014 r.

W odniesieniu do odsetek od pożyczek, w przypadku których umowa pożyczki została zawarta po dniu 31 grudnia 2014 r. (a tym samym środki pożyczki zostały przekazane pożyczkobiorcy po tym terminie) zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., z zastrzeżeniem art. 12 ustawy zmieniającej.

A więc, wobec powyższych regulacji, w odniesieniu do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych na podstawie umowy pożyczki zawartej po dniu 31 grudnia 2014 r. podatnikowi, którego rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r.:

jeżeli odsetki będą spłacane przed końcem ww. roku podatkowego, stosuje się do nich przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.;
jeżeli odsetki będą spłacane w okresie po zakończeniu ww. roku podatkowego, stosuje się do nich przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60);
odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61).

Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. warunkiem wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów jest:

udzielenie oprocentowanej pożyczki (kredytu);
udzielenie tej pożyczki spółce (tj. podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych);
udzielenie pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, tj. wspólnika spółki-kredytobiorcy, który posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników spółki-kredytobiorcy, którzy posiadają łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki;
osiągnięcie przez spółkę poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów, tj. wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika równego albo przekraczającego trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki

Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. warunkiem wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów jest:

udzielenie oprocentowanej pożyczki (kredytu);
udzielenie tej pożyczki spółce (tj. podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych);
udzielenie pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, tj. spółkę, w której wspólnik spółki-kredytobiorcy posiadający nie mniej niż 25% jej udziałów (akcji) posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji);
osiągnięcie przez spółkę poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów, tj. wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) równego albo przekraczającego trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

W odniesieniu do warunku udzielenia oprocentowanej pożyczki (kredytu) należy wskazać, że ustawodawca w sposób szczególny zdefiniował pożyczkę dla potrzeb stosowania omawianych przepisów. I tak, zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Kolejnym warunkiem wskazanym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 omawianej ustawy jest udzielenie pożyczki spółce. W celu wyjaśnienia tego pojęcia, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 4a pkt 21 omawianej ustawy. W myśl tej regulacji, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

W celu prawidłowego ustalenia, jakie podmioty mieszczą się w kategorii tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcy, należy uwzględnić, że do tej kategorii należą:

wspólnik spółki-kredytobiorcy, który posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jak również wspólnicy spółki-kredytobiorcy, którzy posiadają łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki – nie jest istotny status prawny wspólnika/wspólników, ale procent posiadanych przez nich udziałów (akcji) spółki -kredytobiorcy; sposób określania wskaźnika procentowego posiadanych udziałów normuje art. 16 ust. 6 omawianej ustawy;
spółka, w której wspólnik spółki-kredytobiorcy posiadający nie mniej niż 25% jej udziałów (akcji) posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) – istotne jest, że pożyczkodawcą jest spółka, a więc (zgodnie z powoływanym już art. 4a pkt 21 ustawy) spółka będąca podatnikiem; sposób określania wskaźnika procentowego posiadanych udziałów normuje art. 16 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem, przyjmuje się, że warunek odnoszący się do wskaźnika procentowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, jest spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Ocena spełnienia ostatniego z warunków wskazanych w omawianych przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 wymaga ustalenia relacji wartości zadłużenia wobec określonych przez ustawodawcę podmiotów do wartości kapitału zakładowego spółki. Wartość zadłużenia nie ogranicza się tu do zadłużenia z tytułu pożyczek, ale obejmuje również zadłużenie z innych tytułów. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Wartość kapitału zakładowego spółki na gruncie analizowanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oblicza się natomiast z zastosowaniem art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z tym przepisem, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Należy ponadto podkreślić, na jakie momenty istotne jest badanie spełnienia ww. warunków. I tak:

warunek udzielenia spółce pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę odnosi się do momentu udzielania pożyczki (kredytu); późniejsze zmiany dotyczące osoby pożyczkodawcy – zarówno związane ze zmianą statusu pożyczkodawcy w kontekście warunków bycia kwalifikowanym pożyczkodawcą (np. zostanie wspólnikiem spółki-pożyczkobiorcy, zwiększenie poziomu udziałów posiadanych w spółce-kredytobiorcy) jak i zmiana osoby pożyczkodawcy (np. w wyniku cesji wierzytelności pożyczkowej na inny podmiot) nie mają wpływu na ocenę spełnienia tego warunku;
warunek poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów odnosi się do momentu spłaty odsetek (jest badany każdorazowo w momencie spłaty kolejnych odsetek).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60);
odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61).

Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. warunkiem wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów jest:

udzielenie oprocentowanej pożyczki;
udzielenie tej pożyczki spółce (tj. podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych)
udzielenie pożyczki przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, tj. podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki -pożyczkobiorcy albo łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki-pożyczkobiorcy,
przekroczenie przez spółkę łącznego poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów, tj. wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, odpowiadającego wartości kapitału własnego spółki -pożyczkobiorcy.

Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. warunkiem wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów jest:

udzielenie oprocentowanej pożyczki;
udzielenie tej pożyczki spółce (tj. podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych);
udzielenie pożyczki przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, tj. spółkę, w której podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki-pożyczkobiorcy posiada bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji);
przekroczenie przez spółkę łącznego poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów, tj. wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, odpowiadającego wartości kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę.

W odniesieniu do warunku udzielenia oprocentowanej pożyczki, należy wskazać, że ustawodawca w sposób szczególny zdefiniował pożyczkę i odsetki dla potrzeb stosowania omawianych przepisów. I tak, zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Przez odsetki od pożyczki, o których mowa w art. 15c oraz w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się natomiast wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki, o której mowa art. 16 ust. 7b (odsetki, opłaty, prowizje, premie), a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań (art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.).

W celu prawidłowego ustalenia, jakie podmioty mieszczą się w kategorii tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcy, należy uwzględnić, że do tej kategorii należą:

podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki-pożyczkobiorcy jak również podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki-pożyczkobiorcy – nie jest istotny status prawny podmiotu (podmiotów) udzielających pożyczki (pożyczek), ale procent posiadanych przez nich bezpośrednio lub pośrednio udziałów (akcji) spółki-pożyczkobiorcy; sposób określania wskaźnika procentowego posiadanych udziałów normuje art. 16 ust. 6 omawianej ustawy;
spółka, w której podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki-pożyczkobiorcy posiada bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) – istotne jest, że pożyczkodawcą jest spółka, a więc (zgodnie z powoływanym już art. 4a pkt 21 ustawy) spółka będąca podatnikiem; sposób określania wskaźnika procentowego posiadanych udziałów normuje art. 16 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b (dotyczący zasady określania wielkości udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu) stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Ocena spełnienia ostatniego z warunków wskazanych w omawianych przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 wymaga ustalenia relacji wartości zadłużenia wobec określonych przez ustawodawcę podmiotów do wartości kapitału własnego spółki. Wartość zadłużenia uwzględnia „również” zadłużenie z tytułu pożyczek. Oznacza to, że pojęcie zadłużenia obejmuje zadłużenie z różnych tytułów. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów. Niemniej jednak, stosownie do art. 16 ust. 7g ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Ustawodawca przewidział również regulacje dotyczące zasad ustalania wartości kapitału własnego spółki. I tak, stosownie do art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Należy ponadto podkreślić, na jakie momenty istotne jest badanie spełnienia ww. warunków. I tak:

warunek udzielenia spółce pożyczki przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę odnosi się do momentu udzielania pożyczki; późniejsze zmiany dotyczące osoby pożyczkodawcy – zarówno związane ze zmianą statusu pożyczkodawcy w kontekście warunków bycia kwalifikowanym pożyczkodawcą (np. zostanie wspólnikiem spółki -pożyczkobiorcy, zwiększenie poziomu udziałów posiadanych w spółce-kredytobiorcy) jak i zmiana osoby pożyczkodawcy (np. w wyniku cesji wierzytelności pożyczkowej na inny podmiot) nie mają wpływu na ocenę spełnienia tego warunku;
warunek poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów odnosi się do momentu spłaty odsetek – jest badany każdorazowo na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

zostanie do udzielenia pożyczki na rzecz Wnioskodawcy (spółki z o.o.);
udzielającym pożyczki będzie spółka komandytowo-akcyjna, która na moment udzielenia pożyczki nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;
zawarcie umowy pożyczki oraz przekazanie środków z tego tytułu (zrealizowane w drodze umowy potrącenia) nastąpi do dnia 31 grudnia 2015 r.;
na moment udzielenia pożyczki spółka komandytowo-akcyjna nie będzie posiadać bezpośrednio ani pośrednio udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy;
akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej posiadającym nie mniej niż 25% akcji w kapitale zakładowym będzie osoba fizyczna, która jest udziałowcem Wnioskodawcy (sp. z o.o.) i posiada nie mniej niż 25% w jego kapitale zakładowym;
odsetki od pożyczki będą wypłacane na rzecz spółki jawnej, która powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej;
odsetki będą spłacane w roku obrotowym Wnioskodawcy kończącym się z dniem 31 grudnia 2015 r., jak i w kolejnych latach obrotowych.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca rozważa, czy spłacane przez niego odsetki od pożyczki będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Kwestią wstępną dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia jest określenie, według którego stanu prawnego regulacja określona w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest właściwa dla oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia.

Z uwagi na okoliczność, że udzielenie pożyczki nie nastąpiło do dnia 31 grudnia 2014 r. (wniosek Spółki został sporządzony w dniu 2 kwietnia 2015 r. i dotyczy zdarzenia przyszłego) w analizowanej sytuacji nie mają zastosowania przepisy przejściowe zawarte w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej.

Co istotne, Wnioskodawca jest spółką założoną w grudniu 2014 r. Pierwszy rok obrotowy Spółki-Wnioskodawcy kończy się z dniem 31 grudnia 2015 r. Tym samym – w oparciu o regulacje art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) oraz art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy uznać, że także pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy kończy się z dniem 31 grudnia 2015 r.

Do Wnioskodawcy ma więc zastosowanie art. 12 ustawy zmieniającej (jego rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy, rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r.). W konsekwencji, Wnioskodawca stosuje do końca swojego pierwszego roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Tym samym, ocena, czy odsetki od pożyczki spłacane przez Wnioskodawcę podlegają przepisom o tzw. niedostatecznej kapitalizacji wymaga uwzględnienia dwóch „wersji” tych przepisów, tj.:

w odniesieniu do odsetek spłacanych do dnia 31 grudnia 2015 r. właściwe są przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.;
w odniesieniu do odsetek spłacanych po dniu 31 grudnia 2015 r. właściwe są przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. prowadzi do wniosku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym:

została udzielona pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b ww. ustawy;
Wnioskodawca jako pożyczkobiorca mieści się w pojęciu spółki w rozumieniu art. 4a pkt 21 ww. ustawy;
pożyczka zostanie udzielona przez podmiot, który nie jest wspólnikiem spółki -kredytobiorcy, co wyłącza możliwość zastosowania w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy;
pożyczka zostanie udzielona przez podmiot, który na moment jej udzielenia nie będzie spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21, co wyłącza możliwość zastosowania w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego regulacji art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym do odsetek z tytułu pożyczki wypłacanych na rzecz spółki jawnej do dnia 31 grudnia 2015 r. nie znajdą zastosowania ograniczenia dotyczące zaliczania wartości tych odsetek w koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. prowadzi do wniosku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym:

została udzielona pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy;
Wnioskodawca jako pożyczkobiorca mieści się w pojęciu spółki w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy;
pożyczka zostanie udzielona przez podmiot, który nie posiada bezpośrednio ani pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki-pożyczkobiorcy, co wyłącza możliwość zastosowania w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy;
pożyczka zostanie udzielona przez podmiot, który na moment jej udzielenia nie będzie spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21, co wyłącza możliwość zastosowania w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego regulacji art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy.

Wobec powyższego w opisanym zdarzeniu przyszłym do odsetek z tytułu pożyczki wypłacanych na rzecz spółki jawnej po dniu 31 grudnia 2015 r. nie znajdą zastosowania ograniczenia dotyczące zaliczania wartości tych odsetek w koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

W podsumowaniu, należy stwierdzić, że Wnioskodawca:

nieprawidłowo ocenił, że zastosowanie w niniejszej sprawie będą miały wyłącznie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.;
prawidłowo wskazał, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym spłata odsetek od pożyczki nie będzie podlegała przepisom o tzw. niedostatecznej kapitalizacji z uwagi na brak spełnienia przesłanki udzielenia pożyczki przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, niemniej jednak w odniesieniu do odsetek spłacanych po dniu 31 grudnia 2015 r. oparł to twierdzenie na niewłaściwej „wersji” przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy ponadto podkreślić, że jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji indywidualnej – wbrew argumentom powoływanym przez Wnioskodawcę – ocena skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zarówno w brzmieniu tego przepisu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., jak i w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) nie wymaga analizy możliwości uznania spółki jawnej, która powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej po udzieleniu pożyczki, za „kwalifikowanego pożyczkodawcę” w rozumieniu ww. przepisów. Pożyczkodawcą była bowiem spółka komandytowo-akcyjna.

W związku z niniejszym rozstrzygnięciem wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego stał się bezprzedmiotowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin