2017.09.12 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-1.4012.299.2017.1.DG
z 12 września 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia współczynnika proporcji Wnioskodawcy po zakończeniu roku, w którym dokonano połączenia Spółek oraz złożenia deklaracji VAT za Spółkę Przejmowaną z korektą podatku VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia współczynnika proporcji Wnioskodawcy po zakończeniu roku, w którym dokonano połączenia Spółek oraz złożenia deklaracji VAT za Spółkę Przejmowaną z korektą podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według Ustawy o VAT zarówno uprawniające, jak i nieuprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Głównym elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są między innymi:

pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z);

pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 63.99.Z);

pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z);

wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);

działalność rachunkowo-księgowa, z wyłączeniem działalności biegłych rewidentów i doradztwa podatkowego (PKD 69.20.Z);

pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z).

Jednakże Wnioskodawca nadmienia, że powyższy przeważający rodzaj działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest objęty zwolnieniem i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z Ustawą o VAT.

W ramach rozwoju prowadzonej działalności, Wnioskodawca planuje dokonać na 29 grudnia 2017 r. połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm. dalej: KSH); spółki P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejmowana).

Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana, posiadają jedynego, tego samego udziałowca, którym jest G. S.A. z siedzibą we Francji. Wnioskodawca pragnie ponadto wskazać, że rokiem podatkowym Spółki Przejmowanej oraz Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. W związku z tym do połączenia Spółek dojdzie w trakcie trwania roku podatkowego obu podmiotów.

Spółka Przejmowana prowadzi działalność gospodarczą w następującym zakresie:

działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych (PKD 66.22.Z);

działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne (PKD 66.2);

działalność usługowa w zakresie informacji (PKD 63);

działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie, informatyki oraz działalność powiązana (PKD 62);

reklama, badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73);

pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59).

Jednakże Spółka Przejmowana w roku połączenia z Wnioskodawcą w zakresie powyższej działalności gospodarczej wykonuje przeważające czynności, które podlegają zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z Ustawą o VAT.

Wstępny współczynnik do dokonania odliczenia podatku VAT przez Spółkę Przejmowaną w roku połączenia wynosi około 45%.

Po dniu połączenia ze Spółką Przejmowaną zakres działalności Wnioskodawcy ulegnie zmianie w ten sposób, że Wnioskodawca będzie kontynuował działalność Spółki Przejmowanej w ramach swojej działalności gospodarczej. Tym samym Wnioskodawca po połączeniu wstąpi we wszelkie prawa i obowiązku Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W jaki sposób należy ustalić i obliczyć współczynnik podatku VAT odliczonego dla Wnioskodawcy za rok połączenia 2017?
Czy Wnioskodawca powinien złożyć oddzielną deklarację podatku VAT w imieniu Spółki Przejmowanej, w której wykaże korektę podatku VAT odliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Przejmowaną w roku połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest powstanie podatku należnego.

Zarówno przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jak i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzają fundamentalną zasadę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Strasburgu, a także polskich sądów administracyjnych, istota podatku VAT - zasada neutralności - jest oparta na prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego poniesionego na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego. W związku z tym, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest zasadą. Natomiast wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia jest wyjątkiem od zasady. Wniosek ten wynika m.in. z następujących wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości:

C- 268/83 Rompelman z dnia 14 lutego 1985 r.;

C-37/95 Ghent Coal Terminal z dnia 15 stycznia 1998 r.;

C 147/98 Gabalfrisa z dnia 21 marca 2000 r.;

C-90/09 Bockemühl z dnia 1 kwietnia 2004 r.

Dlatego, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny być określone w sposób wyraźny i precyzyjny.

Innymi słowy, wskazane normy prawne wyrażają zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 Ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast art. 90 ust. 5 Ustawy o VAT stanowi, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 Ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Według art. 90 ust. 9 Ustawy o VAT, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Zgodnie z art. 90 ust. 9a Ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku art. 90 ust. 9a ustawy.

W świetle art. 90 ust. 10 Ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do zakupów związanych z tzw. działalnością mieszaną odliczeniu podlega jedynie część podatku naliczonego. Część tę oblicza się mnożąc wartość podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, którego nie da się przypisać do jednego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) przez wyliczony według wyżej opisanych zasad współczynnik sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego.

Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 Ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Według art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 Ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż,a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kwestię łączenia się spółek prawa handlowego regulują przepisy KSH.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Natomiast w myśl art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje w sposób odrębny powyższych zmian podmiotowych. Zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach, uregulowane zostały natomiast w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późń. zm. dalej: Ordynacja podatkowa).

W myśl postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

osób prawnych,
osobowych spółek handlowych;
osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Według art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, w tym m.in. przepisy Ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, regulują kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię, to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej).

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe, w wyniku połączenia się spółek przejmie on wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (w tym również obowiązek dokonania właściwych korekt podatku), a zatem będzie działał jako jeden podmiot.

Ponadto należy zwrócić uwagę na art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, z którego wynika, żew przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis ten choć nie bezpośrednio, ma zastosowanie również w przypadku łączenia jednostek. Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków, a w przedmiotowej sprawie na Wnioskodawcę, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązana była Spółka Przejmowana - w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez jednostkę włączaną w oparciu o wyliczoną przez nią proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Z powołanych wcześniej przepisów art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT, wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną (tak jak w przypadku Wnioskodawcy) jest zobowiązany do obliczenia struktury obrotów dla tego roku. Na jej podstawie będzie można skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego, w którym będzie miało miejsce połączenie, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wyliczenia za ten rok ostatecznego wskaźnika proporcji, w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 Ustawy o VAT i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, o które został obniżony podatek należny, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach art. 91 ust. 1-3 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Ustawa o VAT nie reguluje sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym wniosku. Przepisy podatkowe dają ogólne wskazówki co do sposobu ustalenia współczynnika VAT przez podatników podatku VAT, ale nie określają sposobu ustalenia współczynnika w sytuacjach nietypowych, takich jak łączenie się spółek.

Analizując przedmiotowe zagadnienie należy odwołać się do celu, któremu służyć mają omawiane regulacje. Zdaniem Wnioskodawcy, należy poszukiwać takiego sposobu dokonania obliczenia współczynnika po zakończeniu roku, aby jego zakres był zbieżny z tym, którego dokonałaby Spółka Przejmowana, gdyby do połączenia w ogóle nie doszło. Zasada neutralności podatku VAT również powinna mieć miejsce na gruncie łączenia się podmiotów. Zatem przyjęcie właściwej metody obliczenia współczynnika końcowego powinno być dla obu podmiotów - Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej - neutralne na gruncie Ustawy o VAT. Zastosowanie odpowiedniej metody pozwoli zatem, na uniknięcie niekorzystnej korekty podatku odliczonego dla łączonych spółek.

W sytuacji gdyby Wnioskodawca zastosował metodę polegającą na obliczeniu jednego współczynnika dla obydwu spółek (działających w zasadzie przez cały rok jako oddzielni podatnicy), tak obliczony współczynnik nie odzwierciedlałby dostatecznie dokonywanych przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu. W sytuacji gdyby współczynnik Wnioskodawcy uwzględniał także czynności dokonywane przez Spółkę Przejmowaną, Wnioskodawca mógłby być zmuszony częściowo korygować VAT odliczony przez niego w trakcie 2017 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po zakończeniu roku podatkowego, w którym dojdzie do przejęcia, zobowiązany będzie do dokonania wyliczenia współczynnika końcowego i kwoty korekty podatku odliczonego odrębnie dla każdej ze spółek z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 Ustawy o VAT na podstawie rzeczywistych obrotów za korygowany rok każdej ze spółek.

Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Wnioskodawca, jako następca prawny, zobowiązany będzie zsumować i wykazać, jako korektę podatku naliczonego w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku połączenia.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy ustalając ostateczny współczynnik, należy obliczyć odrębnie dla Wnioskodawcy za cały rok połączenia (tj. od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.) oraz odrębnie dla Spółki Przejmowanej dla okresu od 1 stycznia roku połączenia do dnia połączenia włącznie(tj. 29 grudnia 2017 r.). W oparciu o tak wyliczone współczynniki należy wyliczyć odrębnie wartość korekty podatku dla Wnioskodawcy oraz korekty podatku dla Spółki Przejmowanej i zsumować te wartości.

Ad 2

Przechodząc z kolei do uzasadnienia drugiego stanowiska, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w Ustawie o VAT nie ma określonych reguł odnoszących się do sposobu składania deklaracji (na jednej czy dwóch formularzach deklaracji VAT-7) korekty podatku odliczonego po zakończeniu roku połączenia. W związku z tym Wnioskodawca chciałby wskazać na wspomniany już art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT, zgodnie z którym korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Wspomniany powyższy art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT, odnosi się do okresu w jakim należy złożyć korektę podatku odliczonego. Przepis ten wspomina o deklaracji, w której powinna znaleźć się wspomniana korekta podatku. Wymienia słowo „deklaracji” w liczbie pojedynczej, nie zaś w liczbie mnogiej - „deklaracjach”. Tym samym Wnioskodawca używając wykładni językowej doszedł do wniosku, iż powinna zostać złożona tylko jedna deklaracja, w której Wnioskodawca wykaże sumę wartości korekty podatku odliczonego za siebie oraz Spółkę Przejmowaną. Ponadto, na składanie dwóch deklaracji nie wskazuje żaden z przepisów Ustawy o VAT.

Wnioskodawca, chciałby ponadto zaznaczyć, że Spółka Przejmowana nie będzie mogła złożyć korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. tak jak wskazuje art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT, gdyż nie będzie już istniała jako podatnik VAT. Taka deklaracja zawierałaby jedynie kwotę korekty podatku VAT. Wnioskodawca uważa zatem, że kwoty korekty podatku VAT obu spółek należy zsumować i wykazać na jednej deklaracji VAT-7.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowiska znajdują potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 stycznia 2017 r. o znaku: 1462-IPPP1.4512.937.2016.1.AW, a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lutego 2013 r. o znaku ILPP1/443-1023/12-2/MD.

Powyższe interpretacje indywidualne dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące dla wnioskujących podatników. Niemniej, Wnioskodawca powołując się na te interpretacje pragnie wskazać na wykształconą już w tym zakresie linię interpretacyjną organów podatkowych, która może być pomocna również w jego sytuacji.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać raz jeszcze, że po zakończeniu roku podatkowego, w którym będzie miało miejsce połączenie, Wnioskodawca zobowiązany będzie do:

obliczenia za ten rok ostatecznego wskaźnika proporcji, w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 Ustawy o VAT i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego;

obliczenia kwoty korekty podatku odliczonego także dla Spółki Przejmowanej, z uwzględnieniem współczynnika obliczonego na podstawie rzeczywistych obrotów za korygowany rok (do dnia połączenia).

Obliczone w ten sposób dwie kwoty korekty - Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmowanej - Wnioskodawca zobowiązany będzie zsumować i wykazać jako jedną kwotę korekty podatku naliczonego w jednej deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku połączenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zwraca się z uprzejmą prośbą o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom,w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy przywołać przepisy art. 91 ustawy, które m.in. wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Podkreślić bowiem należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy, nie jest ostateczna.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodniez art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wynika z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zwrócić, że przepis art. 91 ust. 9 ustawy, choć nie bezpośrednio, ma zastosowanie również w przypadku łączenia podmiotów. Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków, a w przedmiotowej sprawie na jednostkę przejmującą, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązana była jednostka przejmowana – w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez jednostkę włączaną w oparciu o wyliczoną przez nią proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 29 grudnia 2017 r. dokona połączenia ze Spółką Przejmowaną, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana posiadają jedynego tego samego udziałowca – spółkę francuską. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą tzw. mieszaną, w zakresie której przeważają czynności opodatkowane podatkiem VAT, a w części są zwolnione z podatku, natomiast Spółka Przejmowana wykonuje w większości czynności zwolnione z VAT oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT. W konsekwencji, obydwie Spółki, dla potrzeb odliczania podatku VAT obliczają współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej jest rok kalendarzowy.

Ww. współczynnik obowiązujący w roku połączenia, tj. w 2017 r. ustalony wstępnie dla Spółki Przejmowanej wynosi 45%.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z zapisem art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2016 r. – Kodeks spółek handlowych(Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Natomiast w myśl art. 494 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W myśl postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

osób prawnych,
osobowych spółek handlowych
osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

innej osoby prawnej (osób prawnych);
osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych prawi obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zauważyć należy, że wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulują ogólnie kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię, to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca, w wyniku połączenia się spółek przejmie wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (w tym również obowiązek dokonania właściwych korekt podatku), czyli będzie działał jako jeden podmiot.

Ponadto należy zwrócić uwagę na art. 91 ust. 9 ustawy, z którego wynika, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis ten choć nie bezpośrednio, ma zastosowanie również w przypadku łączenia się podmiotów. Powyższy przepis nakłada na sukcesora praw i obowiązków, a w przedmiotowej sprawie na Spółkę Przejmującą – Wnioskodawcę, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązana była Spółka Przejmowana – w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez Spółkę włączaną na podstawie wyliczonej przez nią proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Ad 1

Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące sposobu ustalenia ostatecznego współczynnika VAT, dla Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, za rok, w którym będzie miało miejsce połączenie.

Z powołanych powyżej przepisów art. 91 ust. 1-3 ustawy wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną (tak jak w przypadku Wnioskodawcy) jest zobowiązany do obliczenia struktury obrotów dla tego właśnie roku. Na jej podstawie będzie można skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy.

W związku z tym po zakończeniu roku podatkowego, w którym będzie miało miejsce połączenie, Zainteresowany zobowiązany jest do wyliczenia za ten rok ostatecznego wskaźnika proporcji, w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, o które został obniżony podatek należny, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Spółka Przejmująca – Wnioskodawca - po zakończeniu roku podatkowego, w którym dojdzie do przejęcia, zobowiązana będzie do dokonania wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze spółek odrębnie z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy na podstawie rzeczywistych obrotów za korygowany rok każdej ze spółek.

Zatem ustalając ostateczny współczynnik Wnioskodawcy należy obliczyć odrębnie dla Spółki Przejmującej dla okresu całego roku przejęcia oraz odrębnie dla Spółki Przejmowanej dla okresu od 1 stycznia roku przejęcia do dnia przejęcia. Na podstawie tak wyliczonych współczynników należy wyliczyć wartość korekty podatku dla Spółki Przejmującej oraz korekty podatku dla Spółki Przejmowanej i zsumować te wartości.

Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Spółka Przejmująca, jako następca prawny, zobowiązana będzie zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku połączenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Kolejne zagadnienie dotyczy kwestii, czy Wnioskodawca powinien złożyć oddzielną deklarację dla podatku VAT w imieniu Spółki Przejmowanej, w której wykaże korektę podatku VAT odliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Przejmowaną w roku połączenia.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z kolei z treści art. 91 ust. 3 ustawy wynika, że korekty odliczonego podatku VAT za rok połączenia należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym za który dokonuje się korekty – roku połączenia.

W tym miejscu należy stwierdzić, że Wnioskodawca, w wyniku połączenia się spółek przejmie wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej - w tym również obowiązek dokonania właściwych korekt podatku i stosownego ich rozliczenia we właściwej deklaracji. Ponadto Spółka Przejmowana nie będzie po dacie przejęcia istnieć jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Wobec tego korekty podatku VAT odliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług zrealizowanych przez Spółkę Przejmowaną za rok połączenia należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej przez Wnioskodawcę jako podmiot przejmujący za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W składanej deklaracji zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy Wnioskodawca zobowiązany będzie także do uwzględnienia korekty odliczonego podatku naliczonego dotyczącego Spółki Przejmującej, czyli Wnioskodawcy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin