Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4.4012.275.2017.1.BS
z 12 września 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej „Sprzedający”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji drzwi wewnętrznych, specjalistycznych drzwi technicznych, ślusarki aluminiowej, stolarki okiennej i drzwiowej PCV.

Sprzedający planuje sprzedaż nieruchomości, w których obecnie prowadzi działalność gospodarczą, za wynagrodzeniem na rzecz spółki prowadzącej działalność deweloperską – Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 1 Spółka komandytowa (dalej odpowiednio „Nabywca” oraz „Transakcja”).

Sprzedający oraz Nabywca są i w momencie zawarcia Transakcji (umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości), będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Zarówno Sprzedający, jak też Nabywca nie stosują proporcji w zakresie odliczania VAT naliczonego (w związku z profilem prowadzonej działalności przysługuje im zasadniczo pełne prawo do odliczenie VAT).

Przedmiotem planowanej Transakcji będzie prawo własności nieruchomości gruntowej stanowiącej zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 6, o obszarze 2,1281 ha, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej „Nieruchomość”).

Nieruchomość zlokalizowana jest na obszarze, dla którego uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej „MPZP”). Zgodnie z MPZP, Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolami: C14 MW/U (tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usług), 14 KDW (teren dróg wewnętrznych) oraz 13KDD (teren dróg publicznych), a więc w całości stanowi teren przeznaczony pod zabudowę.

Nieruchomość jest obecnie zabudowana łącznie kilkunastoma budynkami, oznaczonymi w kartotece budynków jako „inne niemieszkalne”, „przemysłowe” lub „biurowe”, których budowę zakończono w latach 1966-1980, a jeden z nich (łącznik hali – dalej „Łącznik”) w roku 1996, (dalej łącznie „Budynki”). Ponadto na Nieruchomości znajdują się budowle i urządzenia budowlane, m.in. wiaty, parkingi, drogi wewnętrzne, kanalizacja, instalacje gazowe, przepompownie, latarnie, emiter (komin), ogrodzenie – pochodzące częściowo z roku 1980 a częściowo z lat 1995-1999 – dalej „Budowle”).

W 1965 roku na terenie Nieruchomości funkcjonował Zakład Nr 1 należący do Przedsiębiorstwa Z. Z dniem 1 stycznia 1966 r. nastąpiło przejęcie zakładu przez przedsiębiorstwo państwowe Zakłady B.

Przedsiębiorstwo państwowe Zakłady B nabyło z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r.: (i) prawo użytkowania wieczystego gruntu na 99 lat – tj. do dnia 5 grudnia 2089 r. oraz (ii) odpłatnie prawo własności Budynków i Budowli znajdujących się na gruncie, co zostało stwierdzone decyzją Urzędu Wojewódzkiego z dnia 7 lipca 1992 r., utrzymaną w mocy decyzją Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 10 listopada 1992 r. Nabycie ww. praw przez przedsiębiorstwo państwowe Zakłady B nastąpiło z uwagi na pozostawanie Nieruchomości w zarządzie tego podmiotu w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości – zgodnie z art. 2 ust. 1, 2 i 3 tej ustawy.

W dniu 14 kwietnia 1993 r. zespół składników materialnych i niematerialnych zorganizowanych w postaci przedsiębiorstwa państwowego Zakłady B (obejmujący m.in. Nieruchomość) został oddany do odpłatnego korzystania spółce S. Sp. z o.o., na zasadach określonych w ustawie o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Z uwagi na datę zawarcia umowy, czynność ta nie była wówczas objęta opodatkowaniem podatkiem VAT.

Następnie, na podstawie umowy z dnia 16 grudnia 1999 roku zawartej ze Skarbem Państwa, doszło do przeniesienia własności przedsiębiorstwa państwowego Zakładów B, w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w tym prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności Budynków i Budowli na rzecz S Sp. z o.o.

S. Sp. z o.o. nabył własność działki gruntu wchodzącej w skład Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 lipca 2000 r. Nabycie nastąpiło w trybie bezprzetargowym od Skarbu Państwa na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami jako zbycie dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu gruntu i właścicielowi naniesień.

Następnie Sprzedający stał się właścicielem Nieruchomości na skutek przekształcenia S Sp. z o.o. (pisane bez „łącznika”) w spółkę komandytową (Sprzedającego).

Sprzedającemu i jego poprzednikom prawnym przysługiwało prawo do odliczenia VAT wyłącznie w związku z zakupem i budową Budowli i Budynków wzniesionych i oddanych do użytkowania po 1993 r. – z uwagi na wzniesienie/nabycie pozostałych (starszych) Budynków i Budowli przed wprowadzeniem VAT w Polsce).

Budynki i Budowle były i są wykorzystywane przez Sprzedającego w całości dla potrzeb działalności podlegającej opodatkowaniu VAT – tj. (i) częściowo do prowadzenia własnej działalności gospodarczej Sprzedającego, (ii) a w części wynajmowane podmiotom zewnętrznym. Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do działalności zwolnionej z VAT.

Sprzedający oddał w najem podlegający opodatkowaniu VAT kilka z Budynków. Najem objął następujące Budynki:

1. „Magazyn wyrobów gotowych” – wynajęty w całości na rzecz dwóch podmiotów: odpowiednio od dnia 30 września 2013 r., oraz od dnia 19 lipca 2013 r. (dalej „Budynek MWG”);
2. „Magazyn techniczny” wynajęty częściowo (około 90% powierzchni) od 10 czerwca 2015 r. (dalej „Budynek MT”); oraz
3. Budynek tzw. „sezonowni” wynajęty częściowo (około 90% powierzchni) od dnia 25 kwietnia 2016 r. (dalej „Sezonownia”)

(dalej łącznie „Wynajęte Budynki”).

Ponadto Sprzedający wynajmował część powierzchni parkingu wewnętrznego (dalej: „Parking”). Pierwszą umowę najmu Parkingu zawarto 24 lutego 2009 r. i obejmowała ona powierzchnię 2500 m². Kolejna umowa najmu Parkingu z tym samym podmiotem została zawarta dnia 1 września 2013 r., po uprzednim rozwiązaniu umowy najmu z 2009 r., i obejmowała powierzchnię 3300 m². Dodatkowo Sprzedający wynajmuje od dnia 1 grudnia 2015 r. część terenu Nieruchomości o powierzchni 110 m² pod prowadzenie tam działalności gastronomicznej. Sprzedający zawarł także trzy umowy najmu powierzchni pod instalację stacji bazowych telefonii komórkowej na „kominie” (emitorze – dalej „Komin”) – odpowiednio (i) od 27 grudnia 2000 r., (ii) od kwietnia 2009 r. oraz (iii) od 14 marca 2013 r. Ponadto 8 grudnia 2011 r. Sprzedający wydzierżawił fragment ściany jednego z Budynków (Budynek Administracyjny), pod montaż niewielkiego urządzenia telekomunikacyjnego. Najem i dzierżawa ww. obiektów podlegały opodatkowaniu VAT.

W momencie zawarcia Transakcji wszystkie ww. umowy najmu i dzierżawy będą już rozwiązane.

Sprzedający i jego poprzednicy prawni dokonywali nakładów na ulepszenie części Budynków.

Wśród dokonywanych ulepszeń Budynków, miały miejsce również takie które przekroczyły 30% ich wartości początkowej (m.in. z uwagi na niską wartość początkową Budynków ustaloną przy ich odpłatnym nabyciu z 1992 r.). Tego rodzaju nakłady dotyczyły następujących Budynków:

1. dwukondygnacyjnego budynku administracji z 1966 r. (dalej „Budynek Administracji”) – ulepszenie miało miejsce w 1998 i 1999 r.
2. trzykondygnacyjnego budynku socjalnego z 1978 r. (dalej „Budynek Socjalny”) – ulepszenie miało miejsce w 1997 r.

(dalej łącznie „Ulepszone Budynki”).

W związku z dokonaniem ww. ulepszeń Ulepszonych Budynków, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Po dokonaniu ulepszeń Ulepszone Budynki były w dalszym ciągu zajęte na potrzeby prowadzenia przez Sprzedającego własnej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. Ulepszone Budynki nie były wynajmowane po ich modernizacji).

Pozostałe Budynki i Budowle nie były ulepszane, albo były modernizowane w nieznacznym stopniu (tj. w stopniu nieprzekraczającym 30% ich wartości początkowej).

Przed planowaną Transakcją, Sprzedający nie zamierza przeprowadzać kolejnych prac modernizacyjnych dotyczących Budynków czy też Budowli.

Po dokonaniu zakupu Nieruchomości oraz uzyskaniu stosownych pozwoleń Nabywca planuje zrealizować na Nieruchomości inwestycję deweloperską (po uprzednim usunięciu obecnych naniesień na Nieruchomości) oraz planuje osiągać przychody opodatkowane VAT z tytułu sprzedaży lub wynajmu lokali w inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości. W tym celu, jeszcze przed planowaną sprzedażą Nieruchomości, Nabywca za zgodą Sprzedającego, uzyska pozwolenia na rozbiórkę części obiektów zlokalizowanych na Nieruchomości i rozpocznie prace rozbiórkowe. W wyniku tych prac część Budynków, w tym Ulepszone Budynki, zostaną wyburzone jeszcze przed zawarciem Transakcji. Na dzień zawarcia Transakcji, Nieruchomość będzie w dalszym ciągu zabudowana (tj. nie zostaną rozpoczęte i przeprowadzone prace rozbiórkowe w stosunku do wszystkich obiektów zlokalizowanych na nieruchomościach).

Na potrzeby Transakcji, Sprzedający oraz Nabywca zamierzają, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości.

Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Sprzedający i Nabywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości, spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Tytułem wyjaśnienia, wskazać należy, iż Sprzedający i Nabywca złożyli rzeczone oświadczenie właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, przed dniem zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% przy założeniu, że strony Transakcji zrezygnują ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i spełnią warunki o których mowa w art. 43 ust. 10 orz ust. 11 ustawy o VAT? (dalej „Pytanie nr 1”)
2. Czy w związku z planowanym wykorzystaniem nabywanej Nieruchomości dla potrzeb działalności Nabywcy opodatkowanej VAT, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu Transakcji, pod warunkiem, że strony Transakcji spełnią wymogi o których mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT? (dalej „Pytanie nr 2”)
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie Pytania nr 1

Planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% przy założeniu, że strony Transakcji zrezygnują ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i spełnią warunki o których mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w świetle powyższych definicji, jak również z uwagi na fakt, że planowana Transakcja dotycząca sprzedaży Nieruchomości będzie zrealizowana przez czynnego podatnika VAT i przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż co do zasady mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże, aby stwierdzić, czy transakcja opisana w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu VAT, należy ustalić czy Transakcja ta nie podlega zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania VAT „dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”. Należy wskazać, że w związku z faktem, iż na moment zawarcia Transakcji Nieruchomość będzie zabudowana, przedmiotowe zwolnienie nie znajdzie zastosowania do Transakcji.

W przypadku gruntów zabudowanych, w celu ustalenia czy mamy do czynienia z dostawą zwolnioną z VAT konieczna jest analiza art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Przepisy te dotyczą wprawdzie dostawy budynków i budowli lub ich części – jednak zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika zatem, że ewentualne zwolnienie z VAT dostawy budynku lub budowli posadowionych na gruncie stosuje się również do dostawy tego gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (przy czym zgodnie z treścią art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku tego nie stosuje się jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).
   
   

Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przenosząc powołane regulacje ustawy o VAT na grunt Transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku, w pierwszej kolejności należy przeprowadzić analizę dotyczącą kwestii „pierwszego zasiedlenia” Budynków i Budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że do „pierwszego zasiedlenia” Budynków i Budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, doszło w związku z odpłatnym nabyciem Budynków na podstawie Decyzji Urzędu Wojewódzkiego z dnia 7 lipca 1992 r., przez przedsiębiorstwo państwowe Zakłady B (oczywiście w stosunku do Budynków i Budowli, które już w tej dacie wchodziły w skład Nieruchomości).

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT określenie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Jako taką czynność należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także szereg innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, bez względu na to, czy czynności te miały miejsce w okresie obowiązywania tej ustawy, czy też w okresie wcześniejszym.

Stanowisko to zostało przykładowo potwierdzone przy analogicznym stanie faktycznym (odpłatne nabycie budynków na tożsamej podstawie prawnej co poprzednik prawny Sprzedającego przed 1993 r., tj. wyjściem w życie VAT w Polsce) w zmienionej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 marca 2016 r., sygn. ILPP1/443-41/13/16-S/HW, w której czytamy m.in., że:

„(...) wymogi dotyczące pierwszego zasiedlenia zostały spełnione przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług z roku 1993, czyli przed 5 lipca 1993 r., a brak było stosownych przepisów intertemporalnych. Skoro bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza w tym zakresie w sposób bezpośredni i czytelny warunku dokonania czynności w danym okresie, to uznaniowe ograniczenie okresu, w którym mogłoby dojść do pierwszego zasiedlenia nie znajduje oparcia w przepisach tej ustawy.

Tym samym – jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1372/13 – do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy mogło dojść także przed dniem 5 lipca 1993 r. to jest przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z poźn. zm.).

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy określenie „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” oznacza oddanie do użytkowania w wykonaniu takich czynności, które wymienione zostały w art. 5 ust. 1 ustawy, bez względu na to, czy czynności te miały miejsce w okresie obowiązywania tej ustawy, czy też w okresie wcześniejszym.”

Ponadto w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt. I FSK 213/14, do którego odwołuje się powołana wyżej interpretacja, sąd wskazał, że „W pierwszej kolejności należy wskazać, że definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek: 1) oddania do użytkowania, 2) w wykonaniu czynności opodatkowanej, 3) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanki te zostały spełnione. W judykaturze prezentowany jest bowiem pogląd, że „oddanie do użytkowania” rozumiane jest jako wydanie nieruchomości w wykonaniu czynności opodatkowanej. W reprezentatywnym wyroku z 30 października 2014 roku (sygn. akt I FSK 1545/13) NSA stwierdził bowiem, że nie ma żadnych podstaw do wąskiego rozumienia zwrotu „pierwsze zasiedlenie” na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, które wyłączałoby formę oddania w użytkowanie. W rezultacie NSA w cytowanym wyroku doszedł do prawidłowego wniosku, zgodnie z którym „każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W stosunku do Budynku (Łącznik) i Budowli wybudowanych i nabytych w latach 1995-99, a więc już po wspomnianej dacie opisanego odpłatnego objęcia Budynków i Budowli z 1992 r. ze skutkiem prawnym na 1990 r., doszło do ich „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT na skutek ich używania we własnej działalności Sprzedającego i jego poprzedników prawnych – z chwilą rozpoczęcia ich eksploatacji dla potrzeb działalności opodatkowanej VAT, a więc w latach 1995-1999.

W tym zakresie można odwołać się do przełomowego w tej kwestii wyroku NSA z 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, w którym sąd wskazał, że „(...) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.”

Powyższe stanowisko NSA dotyczące możliwości „pierwszego zasiedlania” budynku lub budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w skutek ich „wykorzystywania na potrzeby własnej działalności gospodarczej”, zostało powszechnie zaaprobowane przez organy podatkowe, co potwierdził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z dnia 16 maja 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.18.2017.1.AT), z 11 maja 2017 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.113.2017.2.JO), z 11 maja 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.25.2017.2.AJ) i licznych innych interpretacjach podatkowych dotyczących przedmiotowej kwestii już po wydaniu przywołanego wyroku NSA z 14 maja 2015 r.

W interpretacjach tych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej cytując orzeczenie NSA wskazał m.in., że: „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.”

W tym kontekście należy przyjąć, że nawet w przypadku przyjęcia interpretacji, że do pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli nabytych odpłatnie w 1992 r., nie doszło na skutek ww. nabycia (lub późniejszej dzierżawy przedsiębiorstwa rozpoczętej w 1993 r.), zgodnie z powyższą wykładnią należałoby uznać, że ich pierwsze zasiedlenie miało miejsce na skutek rozpoczęcia ich eksploatacji na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez Sprzedającego i/lub poprzedników prawnych Sprzedającego.

Warto wskazać, że z uwagi na brak istotnych ulepszeń Budynków i Budowli po wskazanej powyżej dacie ich „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, poza Ulepszonymi Budynkami, skutek „pierwszego zasiedlenia nie został w ich wypadku „anulowany” w efekcie tego rodzaju ulepszeń (zgodnie z brzmieniem drugiej części definicji „pierwszego zasiedlenia” z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż Ulepszone Budynki na moment planowanej Transakcji nie będą już istnieć (zostaną rozebrane), należy uznać, że wszystkie Budynki i Budowle zlokalizowane na Nieruchomości były już przedmiotem „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w okresie 1992-1999 r.

W związku z powyższym dla Transakcji nie będzie miał zatem znaczenia pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jakoby „Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).” (np. powołana powyżej interpretacja z dnia 16 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.18.2017.1.AT). W analizowanej sytuacji, na skutek wyburzenia przed Transakcją Ulepszonych Budynków, nie będzie bowiem potrzeby rozpatrywania ewentualnego ponownego kwestii „pierwszego zasiedlenia” pozostałych na Nieruchomości Budynków i Budowli na skutek ich znacznych ulepszeń (bowiem pozostałe Budynki i Budowle nie były ulepszane lub były ulepszane w niewielkim stopniu).

Mając na względzie, że od wskazanej powyżej daty pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli upłynęły już ponad 2 lata, w stosunku do dostawy wszystkich Budynków i Budowli (poza Ulepszonymi Budynkami, które zostaną wyburzone przed Transakcją), a w konsekwencji do dostawy całej Nieruchomości znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT, Sprzedający i Nabywca (czynni podatnicy VAT) mają prawo zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT, po spełnieniu warunków wskazanych w tych przepisach.

Sprzedający oraz Nabywca, będący zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, zamierzają, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości. Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Sprzedający i Nabywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości, spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Z uwagi na przedmiot Transakcji (Nieruchomość zabudowana budynkami użytkowymi), transakcja będzie objęta podstawową stawką VAT wynosząca obecnie 23%.

Podsumowując, Transakcja obejmująca dostawę Nieruchomości będzie zwolniona z VAT, jednakże Sprzedający i Nabywca będą mogli i zamierzają skorzystać z opcji jej opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT. Z uwagi na planowane skorzystanie z ww. możliwości (Sprzedający i Nabywca wybiorą opodatkowanie VAT, z zachowaniem warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT), Transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu 23% VAT, a Sprzedający będzie zobowiązany do jej udokumentowania poprzez wystawienie na Nabywcę stosownej faktury VAT ze stawką VAT 23%, właściwej dla dostawy Nieruchomości.

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania nr 2

W związku z planowanym wykorzystaniem nabywanej Nieruchomości dla potrzeb działalności Nabywcy opodatkowanej VAT, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu Transakcji, pod warunkiem że strony Transakcji spełnią wymogi o których mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Jak wykazano powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do Pytania nr 1, do dostawy całej Nieruchomości w ramach opisanej Transakcji znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, z którego strony zamierzają zrezygnować i opodatkować Transakcję 23% VAT, po uprzednim spełnieniu wymogów z art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

W analizowanej Transakcji przesłanka ta jest spełniona, ponieważ Nabywca zakupuje Nieruchomość w celu jej dalszego wykorzystywania na potrzeby działalności opodatkowanej VAT – tj. realizacji na Nieruchomości inwestycji deweloperskiej i sprzedaży lub najmu lokali mieszkaniowych i usługowych (stanowiących transakcje opodatkowane VAT).

Jednocześnie, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie wystąpią wymienione w art. 88 ust. 3a (w tym w szczególności w pkt 2), ustawy o VAT przesłanki uniemożliwiające odliczenie VAT wykazanego na fakturze, która zostanie wystawiona przez Sprzedającego.

W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.