Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.137.2017.1.MS
z 24 sierpnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów energii elektrycznej zużytej przez Bank w 2016 r., objętej fakturami wystawionymi w grudniu 2016 r. i styczniu 2017 r., które zostały otrzymane przez Bank w styczniu 2017 r. i zaksięgowane w 2017 r. w ciężar utworzonej w 2016 r. rezerwy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów energii elektrycznej zużytej przez Bank w 2016 r., objętej fakturami wystawionymi w grudniu 2016 r. i styczniu 2017 r., które zostały otrzymane przez Bank w styczniu 2017 r. i zaksięgowane w 2017 r. w ciężar utworzonej w 2016 r. rezerwy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Po zamknięciu ksiąg rachunkowych 31 grudnia 2016 r. Bank otrzymał szereg faktur dotyczących dostaw i usług, z których Bank korzystał w miesiącu grudniu 2016 r., tj. przed zamknięciem ksiąg. W szczególności są to faktury za energię elektryczną, wodę, ścieki, ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne itp. Faktury zostały wystawione w grudniu 2016 r. i styczniu 2017 r. ale wpłynęły do Banku już po zamknięciu ksiąg. Dotyczą one wydatków, które na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter kosztów pośrednich. Otrzymane w roku 2017 faktury z tytułu usług i dostaw zrealizowanych w roku 2016 zostały wystawione na łączną kwotę 122.541,30 zł.

Ponieważ co roku takie koszty wynoszą około 120.000 zł, by nie otwierać ksiąg rachunkowych po otrzymaniu przedmiotowych faktur, Bank w miesiącu październiku 2016 r. utworzył na podstawie uchwały Zarządu rezerwę na koszty miesiąca grudnia 2016. Po wpłynięciu w 2017 r. faktur do podatnika zostały one zaksięgowane w 2017 r. w ciężar utworzonej rezerwy. Utworzona rezerwa nie została przez Bank zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej utworzenia, tj. w roku 2016.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty energii elektrycznej zużytej przez Bank w roku 2016, objęte fakturami wystawionymi w grudniu 2016 r. i styczniu 2017 r., które zostały otrzymane przez podatnika w styczniu 2017 r. po zamknięciu ksiąg rachunkowych roku 2016 i zaksięgowane w roku 2017 w ciężar utworzonej w 2016 r. rezerwy, będą stanowiły podatkowe koszty uzyskania przychodu w roku 2016 czy w roku 2017?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty energii elektrycznej (a także inne koszty pośrednie) zaksięgowane w roku 2017 w ciężar rezerwy utworzonej w roku 2016 będą stanowiły podatkowe koszty uzyskania przychodu roku 2017.

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm. – winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.), rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Na podstawie art. 35d tej ustawy, rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować oraz zobowiązania spowodowane restrukturyzacją. Zgodnie z paragrafem 63 pkt 1 Zasad Rachunkowości Banku „Bank tworzy rezerwy na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy i wynikające w szczególności ze świadczeń wykonanych na rzecz Banku przez kontrahentów”. Utworzona przez Bank rezerwa nie jest, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1888; dalej: „updop”), kosztem uzyskania przychodów; przedmiotowy przepis stanowi bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej updop jako taki koszt.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do treści art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wobec treści powyższych przepisów księgowanie w roku 2017 wydatków na energię elektryczną zużytą w roku 2016 (a także innych kosztów pośrednich roku 2016) na podstawie faktur otrzymanych po zamknięciu ksiąg, w ciężar rezerwy utworzonej w roku 2016 nie stanowi ujęcia tych kosztów jeszcze w roku 2016 (a w szczególności ujęcia ich w dniu utworzenia rezerwy). Tym samym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego należy uznać, iż koszty energii księgowane w roku 2017 w ciężar rezerwy roku 2016 są ujmowane w księgach w roku 2017 i stanowią koszt uzyskania przychodu w roku 2017.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Kosztami będą, zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Updop nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów, bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań zawartych w art. 16 ust. 1 updop. I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania art. 16 ust. 1 pkt 26 updop nie znajdzie zastosowania.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady ewidencjonowania kosztów (w ujęciu bilansowym) jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.).

Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, jednak w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o rezerwach - rozumie się przez to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne.

Zgodnie natomiast z 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości, rezerwy tworzy się na:

1. pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego;
2. przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.
   
   

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank po zamknięciu ksiąg rachunkowych 31 grudnia 2016 r. otrzymał szereg faktur dotyczących dostaw i usług, z których korzystał w miesiącu grudniu 2016 r., tj. przed zamknięciem ksiąg. Są to m.in. faktury za energię elektryczną. Faktury zostały wystawione w grudniu 2016 r. i styczniu 2017 r. ale wpłynęły do Wnioskodawcy już po zamknięciu ksiąg. Aby nie otwierać ksiąg rachunkowych po otrzymaniu przedmiotowych faktur, Bank w miesiącu październiku 2016 r. utworzył na podstawie uchwały Zarządu rezerwę na koszty miesiąca grudnia 2016. Po wpłynięciu w 2017 r. faktur do podatnika zostały one zaksięgowane w 2017 r. w ciężar utworzonej rezerwy. Utworzona rezerwa nie została przez Bank zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej utworzenia, tj. w roku 2016. Wątpliwości Banku budzi moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów energii eklektycznej.

W świetle przepisów prawa podatkowego, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów przez podatnika ma ustalenie, czy dany wydatek ma pośredni, czy też bezpośredni związek z uzyskiwanymi przez niego przychodami, gdyż zasady potrącalności kosztów zostały zróżnicowane przez ustawodawcę w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem, a celem jakiemu ma służyć.

Koszty energii elektrycznej nie mają bezpośredniego powiązania z konkretnymi przychodami, tym samym stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d uupdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Definicję „dnia poniesienia kosztu” zawiera art. 15 ust. 4e updop. Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, koszty energii elektrycznej zużytej przez Bank w 2016 r., objęte fakturami wystawionymi w grudniu 2016 r. i styczniu 2017 r., które zostały otrzymane przez Bank w styczniu 2017 r. po zamknięciu ksiąg rachunkowych 2016 r. i zaksięgowane w 2017 r. w ciężar utworzonej w 2016 r. rezerwy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w 2017 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 46-020 Opole w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.