Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-2.4011.101.2017.2.KP
z 18 sierpnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu wprowadzenia programu motywacyjnego - jest:

• prawidłowe - w części dotyczącej braku po stronie Spółki obowiązków płatnika związanych z nieodpłatnym nabyciem przez Menadżera akcji (pytanie Nr 1),
  

• nieprawidłowe - w części dotyczącej braku powstania po stronie Menadżera przychodu w momencie nieodpłatnego nabycia akcji (pytanie Nr 2).
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu wprowadzenia programu motywacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy S. (dalej: „Grupa”). Centrala Grupy mieści się w Danii. Spółka W. A/S z siedzibą w Dani (dalej: „Spółka Matka” lub „W.”) jest wspólnikiem spółki G. A/S z siedzibą w Danii (dalej: „Spółka Zależna”). Z kolei Spółka Zależna jest jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy i posiada w kapitale zakładowym całość udziałów Spółki tj. 8.797 udziałów o łącznej wartości 4.398.500,00 PLN.

Pana Dawida D. (dalej: „CEO”) łączy ze Spółką kontrakt menadżerski, na podstawie którego wykonuje obowiązki menadżera (dalej: „Menadżer”). CEO nie łączy żadna umowa o pracę, kontrakt menadżerski ani żadna inna umowa o zbliżonym charakterze ze Spółką Matką ani ze Spółką Zależną.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz Grupy jest świadczenie usług przeznaczonych dla nieruchomości, w tym w szczególności: usług zintegrowanych, usług obsługi technicznej, usług sprzątania, usług żywienia, usług wsparcia oraz usług ochrony.

W. postanowiła wprowadzić program motywacyjny dla wyselekcjonowanych pracowników lub współpracowników spółek zależnych z Grupy, w tym dla pracowników lub współpracowników Wnioskodawcy, który polega na przydzielaniu akcji wirtualnych wybranemu pracownikowi spółki zależnej, w tym także Spółki (dalej: „Program Motywacyjny”).

W ramach Programu Motywacyjnego przyznane akcje wirtualne po upływie okresu wyczekiwania i przy spełnieniu określonych warunków są zamieniane w akcje rzeczywiste i przekazywane na rachunek maklerski beneficjenta świadczenia.

Zasady funkcjonowania Programu Motywacyjnego, w tym warunki oraz reguły dotyczące nominacji określonych osób w Programie Motywacyjnym, administracji Programem Motywacyjnym, czy też warunki przyznawania akcji są ustalane przez Spółkę Matkę. Wnioskodawca ponosi koszty ekonomiczne partycypacji swojego pracownika poprzez zapłatę na rzecz Spółki Matki tzw. management fee, które jest wyliczane na podstawie wyników finansowych Spółki.

Przyznawane w ramach Programu Motywacyjnego akcje nie stanowią wynagrodzenia za żadne czynności wykonywane na podstawie zawartego kontraktu menadżerskiego pomiędzy Spółką a Menadżerem ani jakiejkolwiek innej umowy o podobnym charakterze, w tym umowy o pracę oraz innego typu kontraktu np. menadżerskiego zawartego pomiędzy Spółką, a jej pracownikiem.

Żaden zapis kontraktu menadżerskiego zawartego pomiędzy CEO a Spółką nie daje podstawy do przyznania mu akcji w ramach Programu Motywacyjnego. Ponadto, postanowienia przedmiotowego kontraktu menadżerskiego nie przewidują możliwości uzyskania jakichkolwiek premii opcyjnych czy też innych świadczeń o podobnym charakterze. Akcje są faktycznie przekazywane przez Spółkę Matkę, a Wnioskodawca ponosi jedynie ekonomiczny ciężar partycypacji CEO w Programie Motywacyjnym.

W ramach Programu Motywacyjnego Spółka Matka przyznała Menadżerowi akcje wirtualne, które następnie po upływie trzech lat wyczekiwania zostały zamienione na akcje rzeczywiste i przekazane na jego rachunek maklerski. W rezultacie, Menadżer nieodpłatnie otrzymał od Spółki Matki akcje S. AS (notowanej na giełdzie) w liczbie 2675 o łącznej wartości 744.452,5 koron duńskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji przez Menadżera od Spółki Matki w ramach Programu Motywacyjnego?
   
2. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji przez Menadżera od Spółki Matki przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie zbycia otrzymanych akcji, który należy wówczas zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT? Zdaniem Zainteresowanych,
   
   

Pytanie 1

W opinii Spółki, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji przez Menadżera od Spółki Matki w ramach Programu Motywacyjnego.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1. obliczenie,
   
2. pobranie,
   
3. wpłacenie,

- podatku, zaliczki lub raty.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy PIT, źródłami przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, a także działalność wykonywana osobiście.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 Ustawy PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 Ustawy PIT za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Natomiast stosownie do treści art. 13 pkt 9 Ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w 13 pkt 7 Ustawy PIT.

W myśl przepisu art. 31 Ustawy PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Analogiczną kwalifikację takich podmiotów wypłacających świadczenia z tytułu działalności wykonywanej osobiście, w tym przychodów określonych w art. 13 pkt 9 Ustawy o PIT, na rzecz osób określonych w art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT przewiduje art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT.

Stosownie do art. 38 ust. 1 Ustawy PIT płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35 Ustawy PIT, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. la. W przypadku przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w tym przychodów określonych w art. 13 pkt 9 Ustawy o PIT analogiczne zobowiązanie zostało nałożone na płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 42 ust. 1 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 Ustawy PIT, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4 Ustawy PIT, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35 Ustawy PIT, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a Ustawy PIT, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5.

Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74 Ustawy PIT.

W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 2 Ustawy PIT, w tym samym terminie płatnicy, o których mowa w 42 ust. 1 Ustawy PIT, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania -imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy PIT, sporządzone według ustalonego wzoru.

Przed przejściem do szczegółowej analizy możliwości zakwalifikowania Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT z tytułu świadczeń wypłacanych CEO na podstawie kontraktu menadżerskiego należy w pierwszej kolejności odnieść się do ewentualnej kwalifikacji takiej wypłaty jako świadczenia ze stosunku pracy.

W tym zakresie na podstawie treści przywołanych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika określonego w art. 31 Ustawy o PIT dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania wypłat świadczeń przez ten podmiot kwalifikowanych jako przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy. Warunek ten zostanie spełniony w przypadku wypłat na rzecz osób będących pracownikami podmiotu wypłacającego świadczenia, tj. na rzecz osób pozostających z nim w stosunku pracy.

Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia stosunku pracy, w celu zakwalifikowania wypłaconego świadczenia jako przychodu ze źródła określonego jako "stosunek pracy" należy odwołać się do przepisów Kodeksu pracy. Oznacza to, że wypłata świadczenia kwalifikowana jako przychód ze stosunku pracy musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie.

Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy. Wniosek ten będzie właściwy nawet, jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę przyznania takiego świadczenia określony zostanie fakt istnienia stosunku pracy ze wskazanym podmiotem.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Spółka nie ma wpływu na kształtowanie postanowień regulujących Program Motywacyjny. Jakiekolwiek świadczenia wynikające z Programu Motywacyjnego nie są przedmiotem kontraktu menadżerskiego zawartego ze Spółką oraz nie są objęte regulaminem wynagradzania Spółki. Niemniej jednak, Spółka zostanie obciążana przez Spółkę Matkę kosztami Programu Motywacyjnego w odniesieniu do współpracowników Spółki, którzy w mm uczestniczą, w tym Menadżera.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest organizatorem Programu Motywacyjnego i w związku z tym nie dokonuje żadnych świadczeń na rzecz swoich pracowników oraz współpracowników. Uwzględniając te aspekty, w tym w szczególności brak możliwości zakwalifikowania świadczeń z Programu Motywacyjnego jako przychodu ze stosunku pracy należy skonkludować, że nie ma jakichkolwiek podstaw do uznania Spółki za płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pozostawionych do dyspozycji CEO w ramach Programu Motywacyjnego.

Konkluzja ta jest prawidłowa bez względu na fakt, czy CEO jest pracownikiem Spółki czy też współpracownikiem świadczącym usługi na podstawie kontraktu menadżerskiego. Analogicznie bowiem jak w przypadku przychodów ze stosunku pracy, również w odniesieniu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście warunkiem istnienia obowiązków płatnika jest fakt dokonywania świadczeń przez dany podmiot na rzecz beneficjentów świadczeń na podstawie właściwego stosunku cywilnoprawnego (w tym wypadku kontraktu menadżerskiego). W niniejszej sprawie taka kwalifikacja nie będzie miała miejsca przede wszystkim z tego względu, że „świadczeniodawcą” jest odrębny podmiot tj. Spółka Matka, a zatem nie dojdzie do wypłaty świadczenia na rzecz CEO na podstawie kontraktu menadżerskiego przez Spółkę, lecz przez osobę trzecią z którą CEO nie łączy żaden stosunek prawny (zarówno pracy jak i kontrakt menadżerski).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izba Skarbowej w Poznaniu ILPB1-2/4511-1 -15/16-4/D oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izba Skarbowej w Warszawie IPPB2/415-734/14-2/PW.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy dla przedmiotowej kwalifikacji przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji bez znaczenia pozostanie także fakt, iż to Spółka będzie ponosiła ekonomiczny ciężar uczestnictwa Menadżera w Programie Motywacyjnym organizowanym przez Spółkę Matkę.

Okoliczność ta nie zmienia bowiem zasadniczej kwalifikacji świadczenia uzyskiwanego nie od Spółki, ale od zagranicznego podmiotu z którym CEO nie wiąże żaden stosunek, tj. Spółki Matki. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB2/415-1025/14-2/AS oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z kwietnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 730/13, który stwierdził, że nawet refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków, organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników. Jak już wskazano, analogiczne wnioskowanie będzie właściwe również dla refinansowania części wydatków związanych z wypłatą świadczeń dla pomiotu, który z krajową spółką łączy kontrakt menadżerski.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w ramach Programu Motywacyjnego akcje są przekazywane Menadżerowi przez Spółkę Matkę, to nie ma faktycznych ani prawnych podstaw, aby Spółka była uznana za płatnika także z tego względu, że nie dochodzi do przekazania świadczenia przez Spółkę.

W takim wypadku rozważyć można, co najwyżej możliwość zakwalifikowania Spółki Matki jako płatnika pod warunkiem jednak, że CEO i Spółkę Matkę łączyłby stosunek pracy lub inny stosunek cywilnoprawny (co w niniejszym stanie faktycznym nie ma miejsca).

Podobne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z 9 grudnia 2011 r., sygn., II FSK 1113/10 stwierdził, iż „Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy.

W kolejnym wyroku z 27 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 1410/10, NSA wskazał, iż „objęcie czy też określone nabycie akcji zagranicznej spółki kapitałowej realizowane jest przez tą spółkę, natomiast okoliczność, że beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Ze stanu faktycznego (...) nie wynika, że objęcie lub nabycie na preferencyjnych warunkach akcji spółki brytyjskiej dla pracowników spółki polskiej stanowiło element warunków pracy i płacy tych pracowników, aby - na przykład - objęte było zapisami umów o pracę.”

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji przez Menadżera od Spółki Matki w ramach Programu Motywacyjnego.

Pytanie 2

W ocenie Spółki, w opisanym wyżej stanie faktycznym w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji przez Menadżera od Spółki Matki przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie zbycia otrzymanych akcji, który należy wówczas zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez wzgiędu na formę tego nabycia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Zgodnie z art. 30b Ustawy PIT ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT dochodem z odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c Ustawy PIT.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT za koszty uzyskania przychodów należy uznać wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa dopiero w momencie zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

W świetle powyższego brzmienia przepisu art. 30b ust. 2 pkt 4 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT należy uznać, że przyznanie Menadżerowi, który uczestniczy w Programie Motywacyjnym akcji przez Spółkę Matkę, nie spowoduje powstania u niego przychodu w dacie ich nieodpłatnego otrzymania. Przyznane akcje należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Ponadto, nieodpłatne otrzymanie akcji w ramach Programu Motywacyjnego przez Menadżera od Spółki Matki nie będzie stanowiło przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT. Przychody z innych źródeł zostały zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną. Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy PIT są nimi w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 Ustawy PIT, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 Ustawy PIT oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przychodami z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT mogą być zatem tylko takie przychody (w tym także nieodpłatne świadczenia), których nie da się przypisać do jednego ze źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 Ustawy PIT, w tym również do źródła, jakim są kapitały pieniężne. Zauważyć należy, że wśród rodzajów przychodów, jakie uznaje się za przychody z innego źródła nie wymieniono nieodpłatnego objęcia akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną.

W ocenie Wnioskodawcy, możliwość uznania objęcia akcji za dochód podlegający opodatkowaniu w ramach art. 20 ust. 1 Ustawy PIT wystąpiłby jedynie wówczas, gdyby ustawodawca nie wymienił tej czynności w innych źródłach przychodu. Jak już bowiem wskazano powyżej, dochód z tego samego tytułu może być przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodu.

Mając na uwadze powyższe, opodatkowanie przychodu z tytułu przyznanych w ramach Programu Motywacyjnego akcji pierwszy raz jako przychodu ze stosunku pracy albo przychodu z innych źródeł w momencie otrzymania akcji przez Menadżera oraz drugi raz jako przychodu z kapitałów pieniężnych w momencie odpłatnego zbycia akcji oznaczałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

Przytoczone argumenty znajdują poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe np.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2016 r„ IPPB2/415-201/13-11/S/MK,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izba Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 września 2016 r., ILPB1-2/4511-1-15/16-4/DJ,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/4511-1042/15-2/MG),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2015 r. (sygn. IPPB2/4511-708/15-4/MG),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2015 r. (sygn. IPPB2/4511-2/15-2/MG),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPB2/415-829/14-4/MK), ILPB2/415-438/11/14-S/JK.
  
  

Przytoczone argumenty poparte są również orzecznictwem sądów administracyjnych.

Skład orzekający w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 570/09) uznał, że: (...) korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji.

Ten sam sąd administracyjny wydał w dniu 23 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 411/09) inny wyrok, znajdujący odzwierciedlenie w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, uznając, że: akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Cechą wspólną powyższej linii interpretacyjnej, która znajdzie zastosowanie również do analizowanej sytuacji Menadżera zatrudnionego Spółce będącego uczestnikiem Programu Motywacyjnego jest fakt, że preferencyjne objęcie lub nabycie akcji zgodnie z Ustawą PIT generuje jedynie koszt uzyskania przychodu, który podlega rozpoznaniu w momencie zbycia tych akcji. Samo zaś nabycie akcji nie powinno być traktowane jako przysporzenie majątkowe dla podatnika skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA (wyrok NSA z 5 października 2011 r. - sygn. akt II FSK 517/10 oraz wyrok z dnia 27 kwietnia 2011 r. - sygn. akt II FSK 1410/10): Sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych.

Potwierdzenie powyższego można również znaleźć w kolejnych wyrokach NSA, co bezpośrednio wskazuje na ukształtowanie się już utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej w powyższym zakresie.

W wyroku NSA z dnia 21 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1268/11) podkreślono, że: warunkowe otrzymanie przez podatnika akcji spółki matki w ramach programu pracowniczego nie skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł. Podzielenie stanowiska organu, iż do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich .nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo że podatnik nie miał nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego podatnik faktycznie w ogóle nie uzyskał. A zatem przychód podatkowy powstanie - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT w momencie sprzedaży tych akcji.

Ponadto, NSA Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, stwierdził, że objęcie (nabycie) akcji zostało wymienione jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Z kolei NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 114/12) jednoznacznie wskazał, że samo nabycie akcji nie daje podstawy do przyjęcia poglądu, że dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy. Podkreślając, że orzecznictwo w tym temacie jest jednolite, skład orzekający wyraźnie wskazał, że moment opodatkowania jest odroczony do momentu sprzedaży akcji i przychód taki powinien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ustawy o PIT.

W podobnym tonie wypowiedział sie NSA Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 601/12). Skład orzekający uznał, że: (...) treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Organ zdaje się ponadto nie zauważać, że przyjęta przezeń wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadziłaby w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Stanowisko to NSA podtrzymał także w wyroku z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1428/12). NSA podziela stanowisko WSA w Gdańsku, że przysporzenie uzyskane przez skarżącą z tytułu uzyskania akcji, na warunkach określonych w programie motywacyjnym, nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy oraz, że przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawczynię wymienionych akcji.

W świetle powyższych interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych (w tym przede wszystkim orzeczeń NSA) trudno jest się nie zgodzić z twierdzeniem, że jedynym momentem generującym obowiązek podatkowy będzie zbycie akcji, tj. przychód tego tytułu będzie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Podsumowując, w przypadku nieodpłatnego otrzymana akcji od Spółki Matki przez Menadżera zatrudnionego w Spółce będącej jako spółka zależna z Grupy uczestnikiem Programu Motywacyjnego, przysporzenie majątkowe po stronie Menadżera powstanie dopiero w momencie finalnego zbycia tych akcji. Przychód uzyskany ze zbycia akcji należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, powstający w chwili odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach Programu Motywacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej braku po stronie Spółki obowiązków płatnika związanych z nieodpłatnym nabyciem przez Menadżera akcji (pytanie Nr 1), nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania po stronie Menadżera przychodu w momencie nieodpłatnego nabycia akcji (pytanie Nr 2).

Ad. 1

Mając powyższe na względzie, stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy - w zakresie pytania Nr 1.

Ad. 2

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W przedstawionym stanie faktycznym Menadżerowi Spółki w ramach Programu Motywacyjnego, zorganizowanego przez Spółkę Matkę z siedzibą w Danii przydzielono nieodpłatnie akcje wirtualne, które po upływie trzech lat wyczekiwania i przy spełnieniu określonych warunków zostały zamienione na akcje rzeczywiste i przekazane na rachunek maklerski Menadżera. Menadżera ze Spółką Matką, przydzielająca akcje nie łączy żadna umowa o pracę, kontrakt menadżerski, ani żadna inna umowa o zbliżonym charakterze. Zasady funkcjonowania Programu Motywacyjnego, w tym warunki oraz reguły dotyczące nominacji określonych osób w Programie Motywacyjnym, administracji Programem, czy też warunki przyznawania akcji są ustalane przez Spółkę Matkę. Przyznawane akcje nie stanowią wynagrodzenia za żadne czynności wykonywane na podstawie zawartego kontraktu menadżerskiego pomiędzy Spółką a Menadżerem, ani jakiejkolwiek innej umowy o podobnym charakterze, w tym umowy o pracę oraz innego typu kontraktu. Żaden zapis kontraktu menadżerskiego nie daje podstawy do przyznania Menadżerowi akcji w ramach Programu Motywacyjnego.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na to, że w ramach przedmiotowego Programu Motywacyjnego Menadżerowi Spółki zostały przyznane przez Spółkę Matkę akcje spółki z siedzibą w Danii, to operacja ta wywołała skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Menadżera - osobę otrzymującą te akcje - przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie zamiany akcji wirtualnych na akcje rzeczywiste nastąpiło po stronie Menadżera przysporzenie majątkowe, w związku z faktem, że nabycie tych akcji nastąpiło w sposób nieodpłatny. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nieodpłatnego otrzymania akcji, bowiem każda inna osoba, która chce nabyć akcje musi uszczuplić swój majątek, przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Menadżer takiego uszczuplenia nie poniósł, ponieważ akcje rzeczywiste otrzymał nieodpłatnie od spółki duńskiej, organizatora Programu Motywacyjnego.

Z tej przyczyny organ podatkowy nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji spółki duńskiej, przychód powstanie po stronie Menadżera tylko i wyłącznie w momencie zbycia otrzymanych akcji. Przychód jaki powstał u Menadżera z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji rzeczywistych należy bowiem wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje oraz od przychodu z odpłatnego ich zbycia.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu objęcia (nabycia) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o czym stanowi art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Przepis ten oznacza, że przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie (nabycie) akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) akcji. Opodatkowanie tej nadwyżki nastąpi dopiero w momencie zbycia akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 12a ww. ustawy, przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zatem co do zasady w momencie zamiany akcji wirtualnych na akacje rzeczywiste powstaje przychód. W sytuacji, gdy akcje spółki duńskiej zostały przyznane Menadżerowi na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki duńskiej, tj. zostały spełnione ustawowe kryteria określone w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujące odroczenie momentu opodatkowania przychodu z tytułu nabycia akcji spółki duńskiej, nieodpłatne nabycie akcji przez Menadżera w ramach Programu Motywacyjnego należy wprawdzie uznać za przychód, ale niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie nabycia tych akcji. Przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Menadżera powstanie wówczas w momencie zbycia przedmiotowych akcji i stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podarku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w sytuacji, kiedy nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód podlegający opodatkowaniu powstał w momencie zamiany akcji wirtualnych na akcje rzeczywiste.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.