Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.493.2017.1.PR
z 15 grudnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2017 r. (data wpływu 18 października 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanej usługi wspierającej rajd – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanej usługi wspierającej rajd.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od listopada 2011 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą (…), wpisaną do ewidencji CEiDG. Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług posiadającym rejestrację VAT UE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną ze sportem (PKD 93.19.Z). W związku z wykonywaną działalnością w dniu 24 lutego 2017 r. zawarł umowę o świadczenie usług wpierających rajd z Usługodawcą.

Z treści umowy wynika, że Usługodawca dostarcza Wnioskodawcy samochód rajdowy marki (…) oraz związane z nim Zarządzanie oraz Usługi Wspierające Rajdy podczas następujących imprez:

• Rally Tour de Corse,
• Rally de Portugal,
• Rally Sardynia,
• Rally Poland,
• Deutschland Rally,
• Rally Spain,
• Rally GB.
  
  

Zgodnie z pkt 4.1. umowy, opłata za usługę na rzecz Usługodawcy wynosi ustaloną w umowie kwotę netto plus VAT (jeśli dotyczy). W ramach ustalonych w umowie warunków Usługodawca dokonuje zakupu paliwa i części do samochodu z wyjątkiem opon, za które Wnioskodawca płaci dodatkowo Usługodawcy po zakończeniu danego rajdu.

Na podstawie pkt 4.2. przedmiotowej umowy, opłata za usługę oraz opłaty za usługi dodatkowe, będzie dokonywana przez Wnioskodawcę po otrzymaniu faktury wystawionej przez Usługodawcę, a płatność będzie przekazywana na rachunek bankowy Usługodawcy.

W ramach ww. usługi objętej przedmiotową umową Usługodawca dostarcza sprawny technicznie samochód na miejsce rajdu, przygotowany zgodnie z najnowszą dostępną specyfikacją techniczną, jak również zapewnia:

1. Zarządzanie imprezą, planowanie i koordynację (wyłączając rekonesans).
2. Odpowiednio wyposażony pojazd serwisowy i przyczepy.
3. Niezbędne narzędzia i sprzęt do świadczenia usługi.
4. Usługi, konserwację i naprawy samochodu rajdowego w dniu imprezy.
5. Części zamienne, materiały eksploatacyjne oraz koła w zakresie normalnego i uzasadnionego zużycia („tear and wear”) w dniu imprezy. Usługodawca zastrzega sobie prawo do określenia tego zakresu.
6. Paliwo i oleje w dniu imprezy do kontynuowania odcinka testowego i samej imprezy.
7. Test 50 km w poniedziałek przed imprezą oraz oficjalny odcinek testowy przed każdą imprezą.
8. Personel Usługodawcy potrzebny do zarządzania imprezą oraz świadczenia usług (co najmniej jeden Kierownik zespołu/inżynier, jeden koordynator i czterech mechaników). Koszty podróży i dzienne utrzymanie personelu Usługodawcy.
9. Ubezpieczenie samochodu rajdowego w dniu imprezy.
10. Zakwaterowanie i wyżywienie zespołu.
11. Przyjazd zespołu poza harmonogramem.
    
    

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy również usługi promocyjno-reklamowe (marketingowe) w ramach zawartych umów sponsoringu. W związku z zawartymi umowami Zleceniobiorca (Wnioskodawca) wystawia na rzecz Zleceniodawcy fakturę VAT z wykazanym w fakturze podatkiem od towarów i usług. Zatem świadczone usługi na rzecz swoich kontrahentów Zleceniodawców (sponsorów) są bezpośrednio związane z usługą świadczoną na rzecz Wnioskodawcy w ramach importu usług przez Usługodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w deklaracji VAT-7 z tytułu faktury dokumentujących import usług wystawianych przez Usługodawcę w związku z zawartą umową z Wnioskodawcą o świadczenie usług wspierających rajd w 100%?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług z faktur wystawianych przez Usługodawcę w związku z zawartą umową z Wnioskodawcą o świadczenie usług wspierających rajd, o których mowa w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, tj. podmiotu działającego w takim charakterze, jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 26n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Natomiast przez import usług – w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest:
   1. w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   2. w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
   
   

Stosownie do postanowień zawartych w ust. 2 powyższego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W związku z powyżej wskazanymi przepisami ustawy usługę świadczoną na rzecz Wnioskodawcy należy traktować jako import usług.

Istotą pytania zadanego przez Wnioskodawcę jest możliwość odliczenia w 100% podatku naliczonego z tytułu świadczonego na jego rzecz importu usług wspierających rajd. Zdaniem Wnioskodawcy, rozstrzygnięcie tej kwestii należy rozpatrywać dokonując analizy pod kątem świadczeń złożonych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadziła definicji pojęcia świadczenia złożonego. Minister Finansów w piśmie PP3-8217/1134/94/MN, dokonał próby wyjaśnienia tego pojęcia wskazując, że: „przedmiotem klasyfikowania według PKWiU są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności”.

Dodatkowo, stosownie do pkt 7.6.8 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w przypadku gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku grupowań, usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Problemem złożoności świadczenia, wielokrotnie zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wskazywał wielokrotnie w swoich wyrokach, iż różnorodność transakcji dokonywanych w życiu gospodarczym, czyni praktycznie niemożliwym stworzenie wyczerpującego katalogu wytycznych pozwalających na uznanie, że w określonym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem czy też z wieloma odrębnymi świadczeniami. Trybunał w licznych orzeczeniach analizował pojęcie świadczenia, starając się ustalić, jakie kryteria powinny decydować o uznaniu określonego zachowania za jedno świadczenie. Jest to o tyle ważne, że pozwala na ustalenie, czy w przypadku gdy ma miejsce określone zachowanie o złożonym charakterze, ma również miejsce jedna operacja gospodarcza, czy też większa ich liczba.

ETS analizował kwestię świadczenia złożonego, m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV.

W powołanym wyroku Trybunał wskazał, że decydującym czynnikiem w procesie oceny tego, czy ma miejsce jedno świadczenie, czy też większa ich ilość, powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta ich rozdzielanie. Ta ocena zależy zatem od faktów i okoliczności konkretnej sprawy i musi być dokonywana przy uwzględnieniu specyfiki prowadzenia określonej działalności, a także potrzeb konsumenta.

Pojęcie potrzeb konsumenta jako kryterium ustalania rodzaju dokonanej transakcji wykorzystane było przez Trybunał również w innych sprawach. Z orzecznictwa Trybunału wynika zatem, że jest ono podstawowym narzędziem, którym powinny posługiwać się sądy krajowe w celu ustalenia, czy ma miejsce jedno świadczenie, czy też ich większa liczba. Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w sprawie w sprawie C-2/95 SDC. W wyroku tym Trybunał postawił tezę o charakterze ogólnym; zasada neutralności wymaga aby na kwalifikację prawnopodatkową nie wpływało to, w jaki sposób usługa lub towar są dystrybuowane na rzecz konsumenta. Istotne natomiast jest, jak dane świadczenia postrzegane są w kategoriach obiektywnych przez konsumenta i jaką potrzebę zaspokajają. Stąd też ocena określonego świadczenia musi być dokonywana z perspektywy przeciętnego konsumenta, a nie poprzez pryzmat jednostkowego konsumenta i jego subiektywnych odczuć. W konsekwencji niezbędne jest zastosowanie obiektywnego wzorca potrzeb konsumenta, który ma charakter typowy dla danej kategorii podmiotów. Potrzeba konsumenta – jako kryterium ustalenia jedności bądź wielości świadczeń – została przez ETS opisana w wyroku z dnia 26 września 1997 r. w sprawie C-327/94 Jürgen Dudda. Z wyroku Trybunału wynika, że decydujące dla ustalenia, czy świadczenie ma charakter jednorodny, czy też przedmiotem transakcji jest większa ich liczba, jest ich wzajemna relacja.

Jak wynika z powyższych, przytoczonych przykładowo wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, to z punktu widzenia obiektywnych potrzeb konsumenta należy dokonać analizy czy mamy do czynienia z jednorodnym świadczeniem, czy też z wieloma świadczeniami w ramach jednej umowy. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamówił kompleksową obsługę rajdów wraz z wynajęciem samochodu rajdowego, którego właścicielem jest Usługodawca. W takim przypadku dla Wnioskodawcy kompleksowa obsługa rajdów, w których startuje stanowi jednorodną usługę pozwalającą mu na uczestnictwo w imprezach sportowych organizowanych na terenie Europy. Celem zawarcia umowy przez Wnioskodawcę nie było i nie jest wynajem samochodu, lecz uczestnictwo w zawodach sportowych, co ma bezpośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Dokonując takiej oceny umowy będącej przedmiotem interpretacji Wnioskodawca, jego zdaniem, ma prawo dokonać pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług wynikającego z umowy zawartej z Usługodawcą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Przez terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiadającym nr VAT UE. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną ze sportem (PKD 93.19.Z). W związku z wykonywaną działalnością w dniu 24 lutego 2017 r. zawarł umowę o świadczenie usług wpierających rajd z Usługodawcą z siedzibą w Słowacji. Z treści umowy wynika, że Usługodawca dostarcza Wnioskodawcy samochód rajdowy oraz związane z nim Zarządzanie oraz Usługi Wspierające Rajdy podczas następujących imprez: Rally Tour de Corse, Rally de Portugal, Rally Sardynia, Rally Poland, Deutschland Rally, Rally Spain, Rally GB. Opłata za usługę na rzecz Usługodawcy wynosi ustaloną w umowie kwotę netto plus VAT (jeśli dotyczy). W ramach ustalonych w umowie warunków Usługodawca dokonuje zakupu paliwa i części do samochodu z wyjątkiem opon, za które Wnioskodawca płaci dodatkowo Usługodawcy po zakończeniu danego rajdu. Opłata za usługę oraz opłaty za usługi dodatkowe, będzie dokonywana przez Wnioskodawcę po otrzymaniu faktury wystawionej przez Usługodawcę. W ramach ww. usługi objętej przedmiotową umową Usługodawca dostarcza sprawny technicznie samochód na miejsce rajdu, przygotowany zgodnie z najnowszą dostępną specyfikacją techniczną, jak również zapewnia:

1. Zarządzanie imprezą, planowanie i koordynację (wyłączając rekonesans).
2. Odpowiednio wyposażony pojazd serwisowy i przyczepy.
3. Niezbędne narzędzia i sprzęt do świadczenia usługi.
4. Usługi, konserwację i naprawy samochodu rajdowego w dniu imprezy.
5. Części zamienne, materiały eksploatacyjne oraz koła w zakresie normalnego i uzasadnionego zużycia („tear and wear”) w dniu imprezy. Usługodawca zastrzega sobie prawo do określenia tego zakresu.
6. Paliwo i oleje w dniu imprezy do kontynuowania odcinka testowego i samej imprezy.
7. Test 50 km w poniedziałek przed imprezą oraz oficjalny odcinek testowy przed każdą imprezą.
8. Personel Usługodawcy potrzebny do zarządzania imprezą oraz świadczenia usług (co najmniej jeden Kierownik zespołu/inżynier, jeden koordynator i czterech mechaników). Koszty podróży i dzienne utrzymanie personelu Usługodawcy.
9. Ubezpieczenie samochodu rajdowego w dniu imprezy.
10. Zakwaterowanie i wyżywienie zespołu.
11. Przyjazd zespołu poza harmonogramem.
    
    

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez Trybunał kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Zdaniem tutejszego organu, biorąc pod uwagę powołane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że czynności, które Wnioskodawca nabywa od Usługobiorcy na podstawie zawartej umowy o świadczenie usługi wspierającej rajd stanowią usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, zamówił on u Usługodawcy kompleksową obsługę rajdów wraz z wynajęciem samochodu rajdowego, a celem zawarcia umowy nie było i nie jest wynajem samochodu, lecz umożliwienie uczestnictwa w zawodach sportowych, co ma bezpośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Nie ulega więc wątpliwości, że mając na uwadze ekonomiczny sens transakcji jak i badając jakie są oczekiwania nabywcy (Wnioskodawcy), z uwagi na cel zawarcia umowy o świadczenie usługi wspierającej rajd, nabywane czynności od Usługodawcy nie stanowią odrębnych i niezależnych świadczeń oraz są tak ściśle ze sobą związane, że stworzą jedno, obiektywnie niepodzielne, świadczenie gospodarcze. Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem usługi wspierającej rajd jako jednej całości, a Usługodawca zobowiązuje się do kompleksowego wyświadczenia tej usługi. Na powyższą klasyfikację dodatkowo wskazuje fakt, że Wnioskodawca nabywa opisane we wniosku czynności od Usługodawcy na podstawie jednej umowy, za które ustalona jest jedna opłata.

Podsumowując, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Wnioskodawcy jest uczestnictwo w imprezach sportowych organizowanych na terytorium Europy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca spełnia definicję podatnika wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.

Miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usługi wspierającej rajd świadczonej przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest:
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   • w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
   
   

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tj. w Polsce.

Jak wskazał Wnioskodawca, Usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Słowacji oraz jednocześnie z opisu sprawy nie wynika, aby Usługodawca posiadał na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Usługodawca nie posiada na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia usługi, do której ma zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy. W takim przypadku spełnione są wszystkie warunki uprawniające do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi promocyjno-reklamowe (marketingowe) w ramach zawartych umów sponsoringu. W związku z zawartymi umowami Zleceniobiorca (Wnioskodawca) wystawia na rzecz Zleceniodawcy fakturę VAT z wykazanym na fakturze podatkiem od towarów i usług. Świadczone usługi na rzecz swoich kontrahentów Zleceniodawców (sponsorów) są bezpośrednio związane z usługą świadczoną na rzecz Wnioskodawcy w ramach importu usług przez Usługodawcę.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyta usługa wspierająca rajd jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, którą stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usługi wspierającej rajd, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikiem jest Wnioskodawca.

Podsumowując, Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w deklaracji VAT, z tytułu importu usługi świadczonej przez Usługodawcę w związku z zawartą umową o świadczenie usługi wspierającej rajd.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uznano za prawidłowe, dookreślając jednak, że podatek naliczony nie wynika z otrzymanej przez Wnioskodawcę faktury, lecz stanowi go – zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwota podatku należnego z tytułu importu usługi od Usługodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano w oparciu o wskazanie, że import usługi ma związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę usługami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.