Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-2.4012.462.2017.2.IG
z 22 listopada 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 10 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 listopada 2017 r. skutecznie doręczone w dniu 8 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do usług budowlanych refakturowanych na najemcę – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do usług budowlanych refakturowanych na najemcę. Wniosek został uzupełniony w dniu 10 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 listopada 2017 r. skutecznie doręczone w dniu 8 listopada 2017 r.

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

Głównym przedmiotem działalności Zainteresowanego będącego stroną postępowania - K. sp. z o.o. (dalej: „Spółka" lub „K.”) - jest świadczenie usług budowlanych w zakresie montażu dźwigów (wind, schodów i chodników ruchomych) w różnego rodzaju budynkach. Jednym z zamawiających usługi od K. jest M. Sp. z o.o. (dalej: „M." lub „Zamawiający"). M. jest właścicielem centrum handlowego - Pasaż G., mieszczącego się w W. Powierzchnie centrum handlowego są wynajmowane przez M. na rzecz podmiotów trzecich. M. wystawia na rzecz swoich najemców faktury VAT z tytułu świadczenia usług najmu oraz obciąża także najemców różnymi dodatkowymi kosztami związanymi z utrzymaniem i funkcjonowaniem centrum handlowego, w tym z dostosowaniem wynajętych powierzchni do oczekiwań tych najemców. Zakres i tytuły tych dodatkowych obciążeń zależą od ustaleń z poszczególnymi najemcami.

W ostatnim czasie M. zamówiło u Spółki - na co została zawarta odpowiednia umowa - roboty budowlane dotyczące montażu urządzeń dźwigowych w jednym z lokali tego centrum handlowego (dalej: „Lokal”). Lokal ten jest wynajmowany przez Zamawiającego podmiotowi trzeciemu - spółce prowadzącej w lokalu działalność handlową (dalej: „Najemca”).

W ramach umowy, Zamawiający zlecił K. wykonanie różnych prac, które składają się na:

• demontaż istniejącego dźwigu towarowego,
• transport zdemontowanych elementów do miejsca wskazanego przez Zamawiającego,
• utylizację zbędnych lub uszkodzonych elementów zdemontowanego urządzenia,
• dostawę i montaż, rozruch i zorganizowanie testów wymaganych przez przepisy prawa i odpowiednie organy (inspekcyjne) urządzeń dźwigowych,
• podniesienie progu drzwi i drzwi przystankowych sąsiedniego dźwigu towarowego.
  
  

W umowie pomiędzy M. i K., M. oświadczyło, że jest inwestorem inwestycji objętej tą umową. Zamówione prace są wynikiem ustaleń pomiędzy M. i Najemcą. Celem prac jest dostosowanie lokalu przez Zamawiającego do oczekiwań Najemcy. Najemca zostanie ostatecznie obciążony przez M. kosztami prac, które wykona K.

Zakres umownych ustaleń (czyli umowa najmu wraz z załącznikami do niej, a także zawartym aneksem) pomiędzy M. a Najemcą w tym zakresie przewiduje, że:

• Najemca ma prawo m.in. do zainstalowania nowej windy w lokalu, pod warunkiem uzyskania pozytywnej opinii konstruktora. Wszelkie zmiany są na koszt i ryzyko Najemcy (zapis ten znajduje się w sekcji jednego z załączników, mówiącej o „robotach wykonywanych przez najemcę w ramach wykończenia przedmiotu najmu - inne roboty");
  

• wszelkie nakłady, ulepszenia tymczasowe albo stałe dokonane w Lokalu przez Najemcę pozostają własnością Najemcy, nie dotyczy to jednak nakładów dokonanych na Lokal przez M.;
  

• Najemca, po zakończeniu mowy najmu, usunie z Lokalu wszelkie ruchomości, elementy identyfikujące markę Najemcy oraz towary i zwróci Lokal z poczynionymi nakładami budowlanymi z oznakami normalnego zużycia;
  

• wymiana windy towarowej na windę osobową zostanie wykonana przez Zamawiającego na koszt Najemcy, na podstawie ostatecznej oferty producenta urządzenia (zapis ten został dodany - na podstawie aneksu - do jednego z załączników, do sekcji mówiącej o „robotach wykonywanych przez najemcę w ramach wykończenia przedmiotu najmu - elementach wyposażenia realizowanych przez M. na koszt Najemcy").
  
  
  

Zamawiający posiada tytuł prawny do Lokalu oraz posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, a więc na nim spoczywa obowiązek wystąpienia z wnioskiem o wydanie pozwolenia na wykonanie robót budowlanych określonych w umowie z K. Zamawiający jest organizatorem wskazanych robót budowlanych. Najemca nie ma wpływu na wybór podmiotu, który wykona opisane powyżej usługi - wyboru dokonuje wyłącznie M.

Zamawiający obciąży kosztami prac dotyczących montażu urządzeń dźwigowych Najemcę, tj. wystawi na Najemcę fakturę na kwotę skalkulowaną w oparciu o ostateczną ofertę K., powiększoną o podatek VAT według stawki podstawowej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1. Wnioskodawca firma K. Sp. z o.o. jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 (z późniejszymi zmianami) u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9 ustawy.
2. Zamawiający M. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym pod numerem NIP.
   
3. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę K. Sp. o.o. na rzecz Zamawiającego (M.) zakwalifikowane są według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 43.29.19.0.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy świadcząc opisane w stanie faktycznym roboty budowlane związane z montażem urządzeń dźwigowych, Spółka działa jako generalny wykonawca na rzecz Zamawiającego, a zatem jest zobowiązana do naliczenia kwoty podatku VAT według stawki podstawowej (tj. 23%) i nie znajduje zastosowania w tej sprawie mechanizm odwrotnego obciążenia (przewidziany dla podwykonawców)?
   
2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 1, czy Zamawiającemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od Spółki faktur za wykonanie robót budowlanych związanych z montażem urządzeń dźwigowych, o których mowa w stanie faktycznym?
   
   

Zdaniem zainteresowanych,

Ad. 1

W ocenie Zainteresowanych, K. - świadcząc opisane w stanie faktycznym roboty budowlane związane z montażem urządzeń dźwigowych - działa jako generalny wykonawca wobec Zamawiającego, a zatem jest zobowiązany do naliczenia kwoty podatku VAT według stawki podstawowej. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia (przewidziany dla podwykonawców).

Ad. 2

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 1, w ocenie Zainteresowanych, Zamawiającemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od Spółki faktur za wykonanie robót budowlanych związanych z montażem urządzeń dźwigowych, o których mowa w stanie faktycznym.

Uzasadnienie w przedmiocie pytania nr 1

1. K. jako wykonawca usług budowlanych
   
   

Zamawiający posiada tytuł prawny do lokalu, w którym przeprowadzone zostaną prace budowlane opisane w części G wniosku. Zamawiający spełnia więc kryterium odnoszące się do "inwestora budowlanego" - Posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane i na nim spoczywa obowiązek wystąpienia z wnioskiem o wydanie pozwolenia na wykonanie robót budowlanych, określonych w umowie z K. To Zamawiający zobowiązany jest do zapewnienia warunków wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy (m.in. zabezpieczenie terenu w czasie prac, udostępnienie terenu budowlanego itp.).

W ocenie K. działa on jako generalny wykonawca wobec Zamawiającego, który występuje w roli inwestora budowlanego. Bez znaczenia jest to, że prace zostały zlecone przez Zamawiającego w wyniku oczekiwań Najemcy (osoby trzeciej - przedsiębiorcy). Nie ma również znaczenia to, iż ostatecznie Zamawiający obciąży kosztami tych prac Najemcę.

Załącznik nr 14 do Ustawy VAT obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Pomimo, iż prace wykonywane przez Spółkę w ramach umowy z Zamawiającym mieszczą się w tym zakresie, to w ocenie K. przepisy te nie będą miały zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, gdyż Spółka wystąpi w roli generalnego wykonawcy względem Zamawiającego - w opisanym stanie faktycznym będącego organizatorem procesu budowlanego, a więc występującego w roli inwestora budowlanego.

Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "inwestora budowlanego". Zgodnie z ustawą Prawo budowlane (art. 17 i 18), jako inwestora należy traktować podmiot, do którego obowiązków należy zorganizowanie procesu budowy, w szczególności zapewnienie:

1. opracowania projektu budowlanego i stosownie do potrzeb, innych projektów;
   
2. objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy;
   
3. opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia;
   
4. wykonania i odbioru robót budowlanych;
   
   

Zbieżne wnioski wynikają z treści art. 647 Kodeksu Cywilnego: "Przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia".

W opisanym tu przypadku, ww. czynności, w tym przekazanie projektu, zostały dokonane przez Zamawiającego (on więc pełni tutaj rolę inwestora).

2. Alternatywne podejście - usługa Zamawiającego jako element kompleksowej usługi najmu Lokalu.
   
   

Można również rozważyć, czy w analizowanym przypadku dochodzi w ogóle do łańcucha dostaw usług budowlanych, który mógłby wytworzyć relację podwykonawca - wykonawca - inwestor dla usług budowlanych. W ocenie Zainteresowanych, jeśli podatnik nabywa usługę budowlaną w celu świadczenia usług o innym charakterze, nie można już go uznawać za wykonawcę usług budowlanych, a jego dostawcę - za podwykonawcę takich usług. Tym samym, mimo że podatnik obciąża kosztami usług budowlanych inne podmioty, nie oznacza to automatycznie, że nabywa on usługi budowlane od podwykonawców i ma obowiązek rozliczyć VAT należny i naliczony na zasadach odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Do takiej sytuacji może dojść również w analizowanym przypadku. Oba podmioty łączy bowiem umowa najmu, a nie umowa o wykonanie prac budowlanych. Zatem dodatkowe usługi świadczone przez Zamawiającego na rzecz Najemcy będą usługami pomocniczymi w stosunku do usługi najmu. Podstawowym świadczeniem Zamawiającego jest odpłatne udostępnienie lokalu, a więc wszelkie remonty i modernizacje w nim (nawet jeżeli są płatne dodatkowo poza opłatami za wynajem) są dokonywane w związku z istniejącą umową najmu - świadczeniem głównym.

Można postawić wręcz pytanie: jeżeli montaż urządzeń dźwigowych mógłby być przedmiotem refaktury, to czy tak samo można refakturować koszty instalacji alarmu, klimatyzacji czy koszty montażu podłogi?

Należy więc zwrócić uwagę na kryteria, określające, kiedy mamy do czynienia z refakturowaniem samodzielnej usługi, a kiedy refakturowanie nie jest możliwe, gdyż usługa ta traci swoją samodzielność (dzieli los świadczenia głównego).

Jak czytamy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2017 r. (IPTPP1/4512-574/15-7/17/MW) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi:

"(...) z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. (…)".

Także w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2015r. (I FSK 783/15) zostało zawarte stanowisko:

"(...) świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę (…)".

Jeśli zaś obciążenie Najemcy kosztami instalacji windy traktować jako element kompleksowej usługi najmu, w ocenie Zainteresowanych wykluczy to relację podwykonawstwa usług budowlanych pomiędzy K. a M.

3. Podsumowanie
   
   

Reasumując, Spółka świadczy usługi wymienione w Załączniku nr 14 Ustawy VAT na rzecz Zamawiającego, przy czym - w opinii K. - ten ostatni nie świadczy takich usług na rzecz Najemcy. Zatem faktury wystawiane przez K. na rzecz Zamawiającego powinny zawierać VAT (mechanizm odwrotnego obciążenia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT nie powinien być stosowany).

Uzasadnienie w przedmiocie pytania nr 2

1. Związek nabywanych usług z działalnością gospodarczą M.
   
   

Przepis artykułu 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku Zamawiający nabywa roboty budowlane od K., a następnie, zgodnie z Aneksem do umowy z Najemcą, obciąża Najemcę kosztami tych prac, wystawiając na niego fakturę VAT.

Mamy zatem do czynienia w tym przypadku z bezpośrednim związkiem pomiędzy nabywanymi od Spółki usługami a czynnością opodatkowaną Zamawiającego. M. dokona bowiem nabycia usług budowlanych od K., a następnie obciąży Najemcę, w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, kosztami dźwigu i kosztami prac z jego instalowaniem związanych.

W konsekwencji, w ocenie Zamawiającego, nabywane przez niego roboty budowlane będące przedmiotem wniosku są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, w ocenie Zamawiającego, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zaś zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwota VAT naliczonego do odliczenia wynika z faktury wystawionej Zamawiającemu przez K.

2. Rola M. jako inwestora
   
   

Przepis art. 88 ustawy o VAT stanowi zamknięty katalog sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. W szczególności, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Takim przypadkiem może być wystawienie faktury z VAT w sytuacji, gdy transakcja powinna podlegać odwrotnemu obciążeniu VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Wspomniany przepis znajduje zastosowanie, gdy dochodzi do świadczenia usług budowlanych, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, a jednocześnie łącznie spełnione są następujące warunki:

• usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
  

• usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
  

• usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.
  
  
  

Natomiast w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z 17 marca 2017 r. do wprowadzonych przepisów o odwrotnym obciążeniu dla usług budowlanych czytamy:

„Transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez generalnego wykonawcę bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania’’.

Sama ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „inwestor’’. Idąc za zwykłym znaczeniem pojęć, którymi posługuje się Ministerstwo Finansów, należy odwołać się do definicji „inwestycji” ze Słownika Języka Polskiego. Wg SJP, inwestycja to:

1. "przeznaczenie środków finansowych na powiększenie lub odtworzenie zasobów majątkowych,
   
2. część dóbr wytworzonych, która nie jest przeznaczona do bezpośredniej konsumpcji,
   
3. przedmiot będący efektem inwestowania,
   
4. przeznaczenie środków finansowych i czasu na (czyjeś) kształcenie z myślą o korzyściach w przyszłości”.
   
   

W ocenie Zamawiającego, w kontekście zdefiniowania „inwestora” jako „podmiotu dokonującego inwestycji" należy wziąć pod uwagę pierwszą z powyższych definicji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem robót jest m.in. demontaż dźwigu towarowego i montaż w tym samym miejscu nowego dźwigu w budynku będącym własnością Zamawiającego.

Tym samym, w ocenie Zamawiającego, to M. jest podmiotem dokonującym inwestycji w rozumieniu przeznaczającym środki finansowe na powiększenie zasobów majątkowych, czyli inwestorem dla przedmiotowej usługi budowlanej. W związku z tym, K. występuje w stosunku do Zamawiającego jako wykonawca, a nie podwykonawca usługi, a więc słusznie wystawia Zamawiającemu fakturę z VAT na zasadach ogólnych. Art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie znajdzie zatem zastosowania.

3. Podsumowanie
   
   

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, M. stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, wykazanego na fakturze wystawionej przez K. z tytułu wykonania usług budowlanych instalacji dźwigu osobowego w Lokalu należącym do Zamawiającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę 43.29.19.0 – Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU usług świadczonych na rzecz Zamawiającego) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
   
   

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Należy zauważyć, że status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

Zatem, ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

• usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  

• usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
  

• dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
  

• usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.
  
  
  

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (K.) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9 ustawy. Również Zamawiający (M.) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9 ustawy.

M. jest właścicielem centrum handlowego. Powierzchnie centrum handlowego są wynajmowane przez M. na rzecz podmiotów trzecich. M. wystawia na rzecz swoich najemców faktury VAT z tytułu świadczenia usług najmu oraz obciąża także najemców różnymi dodatkowymi kosztami związanymi z utrzymaniem i funkcjonowaniem centrum handlowego, w tym z dostosowaniem wynajętych powierzchni do oczekiwań tych najemców. Zakres i tytuły tych dodatkowych obciążeń zależą od ustaleń z poszczególnymi najemcami.

W ostatnim czasie M. zamówiło u Spółki - na co została zawarta odpowiednia umowa - roboty budowlane dotyczące montażu urządzeń dźwigowych w jednym z lokali tego centrum handlowego. Lokal ten jest wynajmowany przez Zamawiającego podmiotowi trzeciemu - spółce prowadzącej w lokalu działalność handlową - „Najemca”. W ramach umowy, Zamawiający zlecił K. wykonanie różnych prac, które składają się na:

• demontaż istniejącego dźwigu towarowego,
• transport zdemontowanych elementów do miejsca wskazanego przez Zamawiającego,
• utylizację zbędnych lub uszkodzonych elementów zdemontowanego urządzenia,
• dostawę i montaż, rozruch i zorganizowanie testów wymaganych przez przepisy prawa i odpowiednie organy (inspekcyjne) urządzeń dźwigowych,
• podniesienie progu drzwi i drzwi przystankowych sąsiedniego dźwigu towarowego.
  
  

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę (K.) na rzecz Zamawiającego (M.) zakwalifikowane są według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 43.29.19.0.

Zamówione prace są wynikiem ustaleń pomiędzy M. i Najemcą. Celem prac jest dostosowanie lokalu przez Zamawiającego do oczekiwań Najemcy. Najemca zostanie ostatecznie obciążony przez M. kosztami prac, które wykona K., tj. wystawi na Najemcę fakturę na kwotę skalkulowaną w oparciu o ostateczną ofertę K., powiększoną o podatek VAT według stawki podstawowej.

Zakres umownych ustaleń - czyli umowa najmu wraz z załącznikami do niej a także zawartym aneksem pomiędzy M. a Najemcą w tym zakresie przewiduje, że:

• Najemca ma prawo m.in. do zainstalowania nowej windy w lokalu, pod warunkiem uzyskania pozytywnej opinii konstruktora. Wszelkie zmiany są na koszt i ryzyko Najemcy - zapis ten znajduje się w sekcji jednego z załączników, mówiącej o „robotach wykonywanych przez najemcę w ramach wykończenia przedmiotu najmu - inne roboty";
  

• wszelkie nakłady, ulepszenia tymczasowe albo stałe dokonane w Lokalu przez Najemcę pozostają własnością Najemcy, nie dotyczy to jednak nakładów dokonanych na Lokal przez M.;
  

• Najemca, po zakończeniu mowy najmu, usunie z Lokalu wszelkie ruchomości, elementy identyfikujące markę Najemcy oraz towary i zwróci Lokal z poczynionymi nakładami budowlanymi z oznakami normalnego zużycia;
  

• wymiana windy towarowej na windę osobową zostanie wykonana przez Zamawiającego na koszt Najemcy, na podstawie ostatecznej oferty producenta urządzenia zapis ten został dodany - na podstawie aneksu - do jednego z załączników, do sekcji mówiącej o „robotach wykonywanych przez najemcę w ramach wykończenia przedmiotu najmu - elementach wyposażenia realizowanych przez M. na koszt Najemcy".
  
  
  

Zamawiający posiada tytuł prawny do Lokalu oraz posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, a więc na nim spoczywa obowiązek wystąpienia z wnioskiem o wydanie pozwolenia na wykonanie robót budowlanych określonych w umowie z K. Zamawiający jest organizatorem wskazanych robót budowlanych. Najemca nie ma wpływu na wybór podmiotu, który wykona opisane powyżej usługi - wyboru dokonuje wyłącznie M.

Wątpliwości Wnioskodawcy i Zamawiającego w pytaniu 1 dotyczą tego czy świadcząc opisane w stanie faktycznym roboty budowlane związane z montażem urządzeń dźwigowych, Wnioskodawca powinien opodatkować na zasadach ogólnych według stawki podstawowej (tj. 23%) i nie znajduje zastosowania w tej sprawie mechanizm odwrotnego obciążenia przewidziany dla podwykonawców.

Jak wskazano we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego zakwalifikowane są według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 43.29.19.0. Natomiast ustawodawca w poz. 29 załącznika nr 14 do ustawy wymienił usługi sklasyfikowane pod PKWiU 43.29.19.0 jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie podnieść należy, że dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu realizowanych świadczeń, warunków ich świadczenia bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku oraz charakter wykonywanych świadczeń.

Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji, gdy Zamawiający nabywa usługi, o których mowa w poz. 2 – 48 załącznika nr 14 do ustawy od Wnioskodawcy w celu dostosowania lokalu przez Zamawiającego do oczekiwań Najemcy, który poniesie ich koszt (Najemca zostanie obciążony przez M. kosztami prac, które wykona K., tj. wystawi na Najemcę fakturę na kwotę skalkulowaną w oparciu o ostateczną ofertę K.), Wnioskodawca działa względem Zamawiającego jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy bowiem w tej konkretnej sytuacji Zamawiający działa na rzecz Najemcy jako wykonawca usługi. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy Zamawiający, działając we własnym imieniu, ale na rzecz Najemcy bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że Zamawiający sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak wskazano w stanie faktycznym zamówione prace są wynikiem ustaleń pomiędzy Zamawiającym i Najemcą (zawartej umowy). Celem prac jest dostosowanie lokalu przez Zamawiającego do oczekiwań Najemcy. Przy tym Najemca zostanie ostatecznie obciążony przez Zamawiającego kosztami prac, które wykona Wnioskodawca poprzez wystawienie przez Zamawiającego na Najemcę faktury. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej sytuacji jest on generalnym wykonawcą, a Zamawiający jest inwestorem ponieważ Zamawiający posiada tytuł prawny do lokalu i na nim spoczywa obowiązek wystąpienia z wnioskiem o wydanie pozwolenia na wykonanie robót budowlanych. Roboty budowlane, o których mowa we wniosku, wynikają jednoznacznie z oczekiwań najemcy i to najemca ostatecznie poniesie wszystkie koszty związane z montażem urządzeń dźwigowych, natomiast Zamawiający nabywa przedmiotowe prace od Wnioskodawcy w celu wywiązania się z umowy zawartej z Najemcą.

Jednocześnie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie roboty budowlane dotyczące montażu urządzeń dźwigowych stanowią usługi pomocnicze w stosunku do usługi najmu i tworzą z nią jedną usługę kompleksową. Jak wskazano M. wystawia na rzecz swoich najemców faktury VAT z tytułu świadczenia usług najmu oraz obciąża także najemców różnymi dodatkowymi kosztami związanymi z utrzymaniem i funkcjonowaniem centrum handlowego, w tym z dostosowaniem wynajętych powierzchni do oczekiwań tych najemców. Przy tym jednoznacznie wskazano, że zakres i tytuły tych dodatkowych obciążeń zależą od ustaleń z poszczególnymi najemcami. Ponadto jak wynika z opisu stanu faktycznego „Najemca ma prawo m.in. do zainstalowania nowej windy w lokalu, pod warunkiem uzyskania pozytywnej opinii konstruktora. Wszelkie zmiany są na koszt i ryzyko Najemcy - zapis ten znajduje się w sekcji jednego z załączników, mówiącej o „robotach wykonywanych przez najemcę w ramach wykończenia przedmiotu najmu - inne roboty"); wszelkie nakłady, ulepszenia tymczasowe albo stałe dokonane w Lokalu przez Najemcę pozostają własnością Najemcy”. Niniejsze okoliczności jednoznacznie wskazują, że roboty budowlane związane z montażem urządzeń dźwigowych nie są elementem najmu lecz dodatkową usługą świadczoną na rzecz Najemcy i z jego wyłącznej inicjatywy.

W konsekwencji, mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie do przedmiotowych usług wymienionych w poz. 29 załącznika nr 14 do ustawy nabywanych przez Zamawiającego od Wnioskodawcy w celu dostosowania lokalu do oczekiwań Najemcy. W analizowanym przypadku spełnione są przesłanki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem w przedstawionych okolicznościach Zainteresowany (M.) będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia przedmiotowych usług wymienionych w poz. 29 załącznika nr 14 do ustawy. Tym samym faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego dokumentujące przedmiotowe roboty budowlane stanowiące usługi wymienione w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy nie powinny zawierać m.in. stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczące braku zastosowania w opisanym stanie faktycznym mechanizmu odwrotnego obciążenia, należy uznać za nieprawidłowe.

Ponieważ odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna udzielanie odpowiedzi na pytanie nr 2 dotyczące prawa Zamawiającego do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych od Wnioskodawcy faktur za wykonanie robót budowlanych związanych z montażem urządzeń dźwigowych jest bezprzedmiotowe.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji oraz wyroku należy podkreślić, że ocena kompleksowości ma charakter indywidualny. Wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2017 r. IPTPP1/4512-574/15-7/17/MW oraz wskazany przez Wnioskodawcę wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2015 r. I FSK 783/15, jakoby stanowiące potwierdzanie stanowiska Wnioskodawcy potraktowano jako element jego argumentacji, jednakże dotyczą one zupełnie odmiennych stanów faktycznych niż stan faktyczny opisany we wniosku będący przedmiotem niniejszej interpretacji. Należy zauważyć, że sam fakt, iż w niektórych sytuacjach możemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, nie oznacza, że taką tezę można zastosować do wszelakich świadczeń złożonych. Wskazana interpretacja dotyczy usług gastronomicznych a wyrok opłat za media a więc kompletnie innych świadczeń niż montaż urządzeń dźwigowych. Sytuacja, że w związku z zawarciem umowy najmu, poczyniono dodatkowe ustalenia umowne związane z oczekiwaniami i potrzebami najemcy, nie oznacza automatycznie, że te dodatkowe ustalenia stanowią element kompleksowej usługi najmu z punktu widzenia prawa podatkowego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami Administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.