2017.11.09 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT1-3.4012.517.2017.2.OS

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-3.4012.517.2017.2.OS
z 9 listopada 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.) oraz z dnia 19 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności polegających na obciążeniu Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej kosztami materiałów za egzaminy zawodowe oraz kosztami zakwaterowania – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

braku opodatkowania czynności polegających na obciążeniu Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej kosztami materiałów za egzaminy zawodowe oraz kosztami zakwaterowania,

zwolnienia od podatku ww. czynności.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.) w zakresie skorygowania liczby załączników ORD-IN/A oraz z dnia 19 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina ... posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP .... Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r,. poz. 446 ze zm.) zwaną dalej u.s.g. W myśl art. 1 u.s.g. mieszkańcy gminy tworzę z mocy prawa wspólnotę samorządową, ilekroć jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium.

Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych - konkretyzujących ich realizuję. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

lokalnego transportu zbiorowego,
ochrony zdrowia,
pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

gminnego budownictwa mieszkaniowego,
edukacji publicznej,
kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
targowisk i hal targowych,
zieleni gminnej i zadrzewień,
cmentarzy gminnych,
porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
promocji gminy,
współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 239),
współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej który stanowi, iż jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100 000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. Z 2016 r. poz. 814 ze zm.), zwanej dalej u.s.p prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców (...). Miastem takim jest więc Gmina .... Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Zgodnie z art. 9 pkt 2-3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm. ) zwaną dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawa gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/ WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Procesem centralizacji podatkowej objęte zostały także jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ustawy o systemie oświaty, system oświaty tworzą:

przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
szkoły:
1. podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2. gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
3. ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne.
4. artystyczne;
placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego:

poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno- wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
(uchylony);
placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
(uchylony);
zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
placówki doskonalenia nauczycieli;
biblioteki pedagogiczne;
kolegia pracowników służb społecznych.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 szkoła i placówka może być zakładana i prowadzona przez m. in. jednostkę samorządu terytorialnego, przy czym w ust. 3 powołanego przepisu jest wskazane, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne. W związku z powyższym Gmina ... jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, zatem wskutek ww. wyroku TSUE zostały co do zasady - jak wyżej opisano - objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 01.01.2017 r. Aktem prawnym regulującym sprawy związane z przeprowadzaniem egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie jest rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (Dz. U. z 2015 r. poz. 673). Ww. Rozporządzenie Minister Edukacji Narodowej wydał na podstawie art. 44zzzv ustawy o systemie oświaty, który stanowi, iż „(...) Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki i sposób przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, w tym:

zakres danych, które powinna zawierać deklaracja o przystąpieniu do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, oraz tryb składania tej deklaracji,
zakres i terminy przekazywania dyrektorowi okręgowej komisji egzaminacyjnej informacji niezbędnych do przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, w tym informacji zawartych w deklaracjach, o których mowa w art. 44zzzg,
tryb wydawania opinii, o której mowa w art. 44zzzf ust. 6,
skład zespołów, o których mowa w art. 44zzzi ust. 4,
szczegółowe zadania przewodniczącego zespołu egzaminacyjnego oraz zespołów nadzorujących, o których mowa w art. 44zzzi, egzaminatorów i zespołów egzaminatorów w zakresie części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, a także nauczycieli biorących udział w przeprowadzaniu egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie,
zakres informacji, które zamieszcza się w protokołach, o których mowa w art. 44zzzi ust. 6,
sposób postępowania z materiałami egzaminacyjnymi dostarczanymi do szkół, placówek, o których mowa w art. 2 pkt 3a, pracodawców, podmiotów prowadzących kwalifikacyjne kursy zawodowe, o których mowa w art. 68a ust. 2, w tym tryb zgłaszania nieprawidłowości w tym zakresie,
sposób organizacji i przeprowadzania każdej części egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, sposób postępowania w sytuacjach zagrożenia lub nagłego zakłócenia przebiegu egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w miejscu innym niż szkoła, placówka, o której mowa w art. 2 pkt 3a, u danego pracodawcy lub w danym podmiocie prowadzącym kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 68a ust. 2, ze względu na stan zdrowia zdającego lub jego niepełnosprawność,
termin przechowywania prac zdających oraz dokumentacji egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie,
zakres informacji zawartych we wniosku, o którym mowa w art. 44zzzl ust. 4 termin złożenia tego wniosku oraz tryb udzielania i przedłużania upoważnienia szkołom, placówkom, o których mowa w art. 2 pkt 3a, pracodawcom oraz podmiotom prowadzącym kwalifikacyjne kursy zawodowe, o których mowa w art. 68a ust. 2,
osoby, które nie wchodzą w skład zespołu egzaminacyjnego i nie biorą udziału w przeprowadzaniu egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, które mogą przebywać w sali egzaminacyjnej podczas tego egzaminu, w tym osoby, które mogą występować w charakterze obserwatorów podczas egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie,
wysokość opłat pobieranych za egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie przeprowadzany dla uczniów - młodocianych pracowników, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 191 § 3 i art. 195 § 2 Kodeksu pracy, oraz dla osób dorosłych, o których mowa w art. 44zzzb ust. 3 pkt 4, oraz możliwość zwalniania osób o niskich dochodach z całości lub części opłat za egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie oraz tryb tego zwalniania

-z uwzględnieniem konieczności zapewnienia właściwej organizacji i przebiegu oraz właściwego dokumentowania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, zapewnienia w składzie zespołów, o których mowa w art. 44zzzi ust. 4, co najmniej jednej osoby zatrudnionej w innej szkole lub w placówce, o której mowa w art. 2 pkt 3a zapewnienia możliwości wglądu, o którym mowa w art. 44zzzt ust. 1 oraz że wysokość opłaty za egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie nie może być wyższa niż koszt przeprowadzania tego egzaminu (...)”.

Wskazać należy, iż zgodnie z § 52 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej opłata za egzamin zawodowy uiszczane przez zdających są dochodem Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej (nie zaś Gminy czy jej jednostek) która jest państwową jednostką budżetową- nie są one przedmiotem wniosku. Woj. ... w zakresie przeprowadzania egzaminów podlega miejscowo pod Okręgową Komisję Egzaminacyjną w .... Okręgowa Komisja Egzaminacyjna w ... jest jednostką działającą na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 lutego 1996 r. w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych (Dz. U. z 2016 r Nr 14, poz. 134) W związku z organizowaniem na terenie ... szkół egzaminów zawodowych zawierane są pomiędzy szkołami których organem prowadzącym jest Gmina ... a Okręgową Komisją Egzaminacyjną w ... umowy dotyczące zwrotu kosztów zorganizowania egzaminów, które przejściowo ponoszą szkoły w związku z organizacją tychże egzaminów a które są zwracane przez OKE. Kosztami tymi są koszty materiałów na egzamin oraz koszty zakwaterowania egzaminatorów. Czynność odbywa się „po kosztach”. Szkoły nie zarabiają na ww. czynnościach - brak jest wartości dodanej czy inaczej rzecz ujmując „marży” lub zysku rozumianego w kategoriach ekonomicznych. Stroną przygotowującą formularz ww. umów jest Okręgowa Komisja Egzaminacyjna w ....

Szkołami działającymi w formie gminnych jednostek budżetowych dla których organem prowadzącym jest Gmina ... w których organizowane są egzaminy na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej to:

Zespół Szkół nr 1, ul. ...,

Zespół Szkół nr 5, ul. ...,

Państwowe Szkoły ..., Al. ...

Zespół Szkół Budowlanych ul. ...,

Zespół Szkół Ekonomicznych, ul. ....,

Zespół Szkół Elektronicznych, ul. ...,

Zespół Szkół Energetycznych, ul. ...,

Zespół Szkół ... Al. ...,

Zespół Szkół ..., ul. ...,

Zespół Szkół Samochodowych, ul. ...,

... Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego, ul. ...,

Specjalny Ośrodek Szkolno - Wychowawczy nr 1, Al. ....

Jednostki te do 31.12.2016 r. były odrębnymi od Gminy podatnikami, zaś z dniem 1 stycznia 2017 r. stały się w oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.) częścią składową scentralizowanego podatnika - Gminy ....

Jednostki te jako jednostki budżetowe były do 31.12.2016 r. adresatami normy prawnej § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2016 r. przepis ten stanowił, iż: zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy

jednostkami budżetowymi
samorządowymi zakładami budżetowymi
jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

-z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Obecnie na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2016 r. poz. 2302) ww. pkt 7 w § 3 ust. 1 uchylono. Na podstawie § 2 ust.1 ww. rozporządzenia „w okresie do dnia 30 czerwca 2017 r. zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi świadczone pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi z wyjątkiem usług komunikacji miejskiej oraz usług wymienionych w poz. 140-153, i 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnośnie zwolnienia z podatku VAT (na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy) zwrotu szkołom przez komisje egzaminacyjne kosztów egzaminów wielokrotnie wypowiadały się organy podatkowe (przykładowo interpretacja indywidualna Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 01.08.2011 r. sygn. IPTPP1/443-117/11-4/MW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17.12.2008 r. znak IBPP2/443-908/08/ICz).

W związku z faktem - iż z dniem 1 stycznia 2017 r. gminne jednostki budżetowe przestały być odrębnymi podatnikami, a stały się na gruncie podatkowym częściami składowymi scentralizowanego podatnika - Gminy, zaś przepis § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz.736 ze zm.) został uchylony § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2016 r. poz. 2302) dotyczył wyłącznie państwowych jednostek budżetowych, a i tak już nie funkcjonuje. Gmina ... posiada interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w zakresie opisanych relacji z Okręgową Komisją Egzaminacyjną.

Przedmiotem wniosku jest charakter - na gruncie podatkowym - relacji pomiędzy gminnymi jednostkami budżetowymi działającymi na podstawie przepisów oświatowych dla których organem prowadzącym jest Gmina ... a państwową jednostką budżetową - Okręgową Komisją Egzaminacyjną.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20.07.2017 r. Gmina … uzupełniła stan faktyczny o informację, iż rozliczenia z OKE w … dotyczą - oprócz 12 jednostek wymienionych we wniosku -także :

Zespołu Szkół Odzieżowo-Włókienniczych im. … ul. …,

Centrum Kształcenia Ustawicznego nr 1 im. …, ul. …,

Centrum Kształcenia Ustawicznego nr 2, ul. ….

W ocenie Wnioskodawcy kwota, którą otrzymuje Wnioskodawca od Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej:

nie jest zapłatą za świadczoną usługę przeprowadzanych egzaminów (której wartość skalkulowano w oparciu o poniesione koszty materiałów niezbędnych w czasie przeprowadzonych egzaminów oraz kosztu zakwaterowania egzaminatorów), zaś

Okręgowa Komisja Egzaminacyjna dokonuje zwrotu należności, które poniósł Wnioskodawca w jej imieniu nabywając niezbędne materiały.

Wnioskodawca odpowiadając na to pytanie podkreśla, iż formułując pytanie 1 i zajmując stanowisko użył terminu, „czynności” w odniesieniu do obciążania OKE.

Jeżeli jednak organ uzna, iż w przedstawionej sytuacji objętej wnioskiem (po jego uzupełnieniu przez Wnioskodawcę) mamy jednak do czynienia z „usługą”, zaś relacja na linii Gmina (gminna jednostka budżetowa) - OKE jest relacją usługodawca-usługobiorca, to w stanowisku na pytanie nr 2 zawartym we wniosku Wnioskodawca zajął stanowisko, iż byłyby to usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust.1 pkt 26 lit. a u.p.t.u, tj. usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Stanowisko to Wnioskodawca podtrzymuje przy założeniu - co wynika z treści wniosku - iż organ uzna stanowisko zajęte do pytania nr 1 (stanowisko pierwszego wyboru Wnioskodawcy) za nieprawidłowe.

Faktury, o których mowa w pytaniu 2 są wystawiane na Gminę … jako nabywcę, zaś gminna jednostka oświatowa jest odbiorcą ww. dokumentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy czynności polegające na obciążeniu Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej przez szkoły będące gminnymi jednostkami budżetowymi dla których organem prowadzącym jest Gmina ... kosztami przeprowadzenia egzaminów zawodowych są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W przypadku gdyby organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe Wnioskodawca kieruje pytanie nr 2
Czy czynności polegające na obciążeniu Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej przez szkoły będące gminnymi jednostkami budżetowymi dla których organem prowadzącym jest Gmina .. kosztami przeprowadzenia egzaminów zawodowych są czynnościami zwolnionymi od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Czynności polegające na obciążeniu Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej przez szkoły będące gminnymi jednostkami budżetowymi dla których organem prowadzącym jest Gmina ... kosztami przeprowadzenia egzaminów zawodowych są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż nie są wykonywane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz.1221 ze zm.)
Czynności polegające na obciążeniu Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej przez szkoły będące gminnymi jednostkami budżetowymi dla których organem prowadzącym jest Gmina ... kosztami przeprowadzenia egzaminów zawodowych są czynnościami zwolnionymi od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.)

UZASADNIENIE DO PYTANIA 1

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. W myśl art. 7 ust. 1 u.pt.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(...). W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tak więc aby uznać, iż dana czynność była opodatkowana musi wyczerpywać znamiona odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei w myśl art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 )

„(...)Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.(...)”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15.01.2016 r. na dzień 01.01.2017 r., zatem Gmina ... od tego własne terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta ... wszystkie gminne jednostki budżetowe. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.). W sprawie będącej przedmiotem wniosku Gmina pomimo scentralizowania rozliczeń z jednostkami nie występuje w charakterze podatnika, pomimo iż gminne jednostki budżetowe łączy z Okręgową Komisją Egzaminacyjną umowa, gdyż umowa ta wkomponowana jest w cel o charakterze niegospodarczym. tj. w misję publiczną o której mowa w Konstytucji RP oraz w ustawie o samorządzie gminnym i ustawie o samorządzie powiatowym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.) w art. 70 ust. 1 i 2 wskazuje, że:

Każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa.
Nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna.

Natomiast ust. 4 nakazuje, że władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia.

Ustawą określającą sposób wykonywania obowiązku szkolnego jest ustawa o systemie oświaty która mówi, iż szkoły mogą być zakładane i prowadzone przez jednostkę samorządu publicznego (art. 5 ust. 2 pkt 1) przy czym jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 5 ust. 3), a zatem zgodnie z Konstytucją RP nauka organizowana w szkołach publicznych przez Gminę ... jest bezpłatna i stanowi wykonywanie przez organy władzy obowiązku „zapewnienia” nauki do 18 roku życia. W świetle powyższych przepisów organizacja przez jednostki samorządu terytorialnego edukacji publicznej na swoim terytorium jest wynikiem ich działań, jako organów władzy publicznej, funkcjonujących zgodnie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, czyli najważniejszym aktem prawnym (ustawa zasadnicza) Rzeczypospolitej Polskiej.

Gmina ... działając zgodnie z prawem realizuje nałożone na nią przepisami prawa zadania i funkcje. Na wykonywanie zadań z zakresu edukacji publicznej otrzymuje środki finansowe z budżetu państwa stanowiące dochód gminy w formie subwencji ogólnej w części oświatowej, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 198 ). Wskazać należy, iż zgodnie z § 52 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (Dz. U. z 2015 r. poz. 673) opłaty za egzamin zawodowy uiszczane przez zdających są dochodem Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej (nie zaś Gminy czy jej jednostek), która jest państwową jednostką budżetową - nie są one przedmiotem wniosku. Woj. ... w zakresie przeprowadzania egzaminów podlega terytorialnie pod Okręgową Komisję Egzaminacyjną w .... Okręgowa Komisja Egzaminacyjna w ... jest jednostką działającą na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 lutego 1999 r. w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych (Dz. U. z 2016 r. Nr 14, poz. 134). W związku z organizowaniem na terenie ... szkół egzaminów zawodowych zawierane są pomiędzy szkołami, których organem prowadzącym jest Gmina ... a Okręgową Komisją Egzaminacyjną w ..., dotyczące zwrotu kosztów zorganizowania egzaminów, które przejściowo ponoszą szkoły w związku z organizacją tychże egzaminów, a które są zwracane przez OKE. Kosztami tymi są koszty materiałów na egzamin oraz koszty zakwaterowania egzaminatorów. Czynność odbywa się „po kosztach”. Szkoły nie zarabiają na ww. czynnościach - brak jest wartości dodanej czy inaczej rzecz ujmując „marży”. Stroną przygotowującą formularz ww. umów jest Okręgowa Komisja Egzaminacyjna w .... Celem umowy nie jest zysk czy jakakolwiek korzyść majątkowa Gminy lub jej jednostek. Umowy te stanowią część procedury organizacji egzaminów, którą realizuje Okręgowa Komisja Egzaminacyjna.

Sam fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej nie jest samoistną i wyłączną przesłanką aby uznać gminy czy inne organa władzy publicznej lub podmioty prawa publicznego za podatników niejako z automatu bez względu na kontekst i okoliczności. Potwierdzeniem może być wykładnia dokonywana przez sady administracyjne.

I tak:

W wyroku z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1879/13 Naczelny Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje „(...) W przypadku organu władzy publicznej sam fakt dokonania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. Wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi bowiem prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa (...). W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opodatkowanie jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium, w ramach której zaspokajane są potrzeby wspólnoty samorządowej lub czynności wprawdzie służących wykonaniu zadań ze sfery imperium, jednakże charakteryzujących się tym, że mogłyby być realizowane przez podmioty prywatne.

Z kolei w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. III SA/Wa 4312/06 wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Sąd stanął na stanowisku, iż: „(...) Należy podkreślić, że art. 15 ust. 6 nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest lub nie jest podatnikiem VAT. Nie można więc tego przepisu interpretować w oderwaniu od ogólnej definicji podatnika VAT, czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Przez pojęcie „działalność gospodarcza” należy rozumieć - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - jako działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Elementem tej definicji jest nie tylko zakres prowadzonej działalności („wszelka działalność”), ale również charakter podmiotu, który tę działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności właśnie jako działalności gospodarczej. W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarczą prowadzą „producenci, handlowcy lub usługodawcy”, a więc podmioty, które profesjonalnie zajmują się prowadzeniem takiej działalności. Organ władzy publicznej może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu na podstawie art. 15 ust. 6 nie dlatego że wykonuje funkcje publiczne na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale dlatego, że jako organ władzy publicznej prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą na podstawie umowy cywilnoprawnej. Warunkiem uznania organu władzy publicznej za podatnika VAT jest nie tylko wykonywanie jakichś czynności na podstawie umów cywilnoprawnych ale przede wszystkim prowadzenie „samodzielnie działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk - Ustawa o VAT Komentarz Warszawa 2006, s 240-242) (...)”.

Wnioskodawca pragnie też przywołać tezy z pierwszego jak się wydaje wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanego - co istotne - dla jednej z gmin już po centralizacji podatkowej, w której Sąd dokonał kompleksowej oceny usytuowania jednostki samorządu terytorialnego w zakresie zadań związanych z realizacją zadań związanych z edukacją publiczną.

W wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1271/15 Sąd zważył co następuje: „(...) Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 821/14 (opubl. w: SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. 6.7. Jak już zasygnalizowano stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadmnistracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego jakimi są gminy pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu.

W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. z późn. zm dalej: O. P.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W rozpatrywanej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t u. na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje brak określenia wyraźnych granic kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. 6.8. Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają konstatować, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie między narodowej (...)”.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca Gmina ... w zakresie objętym ww. wnioskiem przywołuje art. 2a Ordynacji podatkowej jako wykładnię drugiego stopnia.

UZASADNIENIE DO PYTANIA 2

W przypadku gdyby organ uznał stanowisko Wnioskodawcy zawarte w pytaniu 1 za nieprawidłowe Wnioskodawca skierował pytanie 2.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 2 przedstawia się następująco.

W przypadku uznania, iż rozliczenia pomiędzy gminnymi jednostkami budżetowymi (szkołami) a państwową jednostką budżetową, tj. Okręgową Komisją Egzaminacyjną przebiegają w ramach działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u, zaś Gmina jako organ prowadzący szkoły jest po 1 stycznia 2017 r., tj. po centralizacji podatkowej podatnikiem z tytułu ww. czynności przenoszenia opisanych kosztów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynności te korzystać będą ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u.

W myśl ww. przepisu zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty , w zakresie kształcenia i wychowania (...) - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 zwolnienia, o których mowa w (...) pkt 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 26 (...) lub
Ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W ocenie Wnioskodawcy z obiema przesłankami negatywnymi wynikającymi z ust. 17 nie mamy do czynienia.

Nie sposób kształcić uczniów w szkołach zawodowych będących gminnymi jednostkami budżetowymi nie organizując egzaminów zawodowych i nie ponosząc kosztów ich przeprowadzenia, a potem ich nie rozliczając z Okręgową Komisją Egzaminacyjną, która taki schemat przedkłada do akceptacji w formie umowy szkołom. Nie sposób też dowodzić tezy, iż głównym celem umów przenoszących koszty pomiędzy szkołami a Okręgową Komisją Egzaminacyjną może być ,,osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

W ocenie Wnioskodawcy Gmina i jej jednostki organizacyjne, tj. szkoły w ogóle nie są i nie mogą być adresatami normy prawnej art. 43 ust. 17 u.p.t.u. Z kolei zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 17a u.p.t.u zgodnie z którym .,zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt (...) 26 (...), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. W ocenie Wnioskodawcy właśnie z takim przypadkiem - w przypadku gdyby uznano stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1 za nieprawidłowe - mamy do czynienia.

Reasumując: Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku uznania jego stanowiska do pytania 1 za nieprawidłowe czynności polegające na obciążeniu Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej przez szkoły będące gminnymi jednostkami budżetowymi dla których organem prowadzącym jest Gmina ... kosztami przeprowadzenia egzaminów zawodowych są czynnościami zwolnionymi od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) z uwagi na fakt, iż zachodzi przesłanka pozytywna o której mowa w art. 43 ust. 17a, nie zachodzą zaś przesłanki negatywne, o których mowa w ust. 17.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż w uzupełnieniu własnego stanowiska w związku z otrzymanym wezwaniem Gmina pragnie - oprócz argumentów już poruszonych, których nie ma potrzeby ponownie powtarzać - podnieść na poparcie stanowiska zajętego do pytania 1 następujące kwestie:

Uznanie, iż dana czynność nie podlega opodatkowaniu może nastąpić z różnych przyczyn prawnych i faktycznych. Stanowisko Gminy zajęte odnośnie pytania 1 znajduje wg Wnioskodawcy umocowanie w kolejnym - oprócz przywołanego we wniosku wyroku sygn. akt. I FSK 1271/15 z 9 czerwca 2017 r.- orzeczeniu NSA (z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt. I FSK 1317/15). Świadczą one o ukształtowaniu się linii orzeczniczej sądów administracyjnych, z których wynika iż gminy (organy władzy publicznej) realizując zadania własne w zakresie edukacji publicznej w ogóle nie występują w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Podkreślić należy, iż ww. orzeczenia NSA obejmują nie wyrywkową, lecz bardzo szeroką gamę działań gmin w zakresie edukacji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

,,(...) 6.8. W rozpoznanej sprawie trzeba było mieć na uwadze i to, ze istotną rolę w wykładni prounijnej - której znaczenie przedstawiono we wstępie do rozważań Sądu - odgrywa orzecznictwo TSUE. W przedmiocie opodatkowania usług edukacyjnych i opodatkowania działań gminy jako organu administracji publicznej odnotować należało kilka wypowiedzi TSUE. W wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 TSUE wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, ze jednostka samorządu terytorialnego która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując że świadczenie wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu po godzinie 13:00 nie mają charakteru komercyjnego uznał że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, ze opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat.

W innym wyroku z dnia 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 TSUE stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit i dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi „ściśle związane” ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, usługi wykonywane przez Miasto wskazane we wniosku w kontekście tego wyroku TSUE wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją dzieci, która współcześnie co raz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym mniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. Akt. I FSK 821/14, w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika podatku VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, aby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika wspomnianego podatku. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

6.9. Jak już zasygnalizowano stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadmnistracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego jakimi są miedzy innymi gminy, pozostaje wciąż aktualna Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu.

W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario, zapisanej już wyraźnie w porządku prawnym od dnia 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. dalej O. p. ) wynika że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT takie wątpliwości wywołuje, brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik podatku VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia (...)”.

W tym miejscu należy zacytować poprzedzający ww. rozstrzygnięcie NSA wyrok WSA w Poznaniu z dnia z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1041/14, w którym sąd zważył, co następuje: „(...) Odnosząc powyższe do analizowanych przez organ interpretacyjny okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy u.s.o.).

Wyjaśnić bowiem należy, ze w świetle art. 14 ust. 5 pkt 1 u.s.o. kompetencją przysługującą radzie gminy jest określenie wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę a) publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust 1 pkt 2, b) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 u.s.o. Z istoty tej regulacji wynika, że gmina może zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w ogóle, ma natomiast obowiązek zapewnić bezpłatne nauczanie wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Trafnie wskazuje skarżąca, że obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego co odróżnia ją od ceny.

Ponadto istotną okolicznością jest także, słusznie akcentowany przez skarżącą brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych (...)”.

W ocenie Wnioskodawcy ww. orzecznictwo NSA dotyczy także płatności objętych niniejszym wnioskiem. Rozliczenia z państwową jednostką budżetową są ściśle związane z realizowaniem zadań własnych z zakresu edukacji publicznej i nie mają charakteru - przykładowo wynajmu powierzchni pod tablicę reklamową dla firmy, która zajmuje się reklamą, gdy celem tego najmu jest uzyskanie jakiegoś zarobku (dochodu) dla jednostki gminnej czy inaczej zysku traktowanego w kategoriach ekonomicznych. Umowy mają w istocie charakter porozumienia międzyadmmistracyjnego pomiędzy dwoma organami władzy publicznej (podmiotami prawa publicznego) mającymi na celu realizację celów publicznych obu instytucji. O żadnych dochodach czy zyskach nie ma tu mowy, jak również o zakłóceniu konkurencji, nie mówiąc już o znaczącej, o której mowa w art. 13 Dyrektywy Rady. Towary i usługi są nimi obłożone- ze strony faktycznych świadczących te usługi podmiotów. Trudno w ocenie Wnioskodawcy przyjąć, iż szkoły publiczne ucząc młodzież w szkołach publicznych nie występują w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, zaś przygotowując wraz z innym organem władzy publicznej - państwową jednostką budżetową OKE w ... egzamin zawodowy będący uwieńczeniem nauki nagle uzyskują status de facto taki jak przedsiębiorca sprzedający towar czy świadczący usługę (np. sklep czy hurtownia ).

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca ponownie pragnie przywołać jako wykładnię drugiego stopnia zasadę in dubio pro tributario wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie przywołać wydaną niedawno, t.j. w dniu 5 października 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną znak 0113- KDIPT1-1.4012.548.2017.1.MW w której uznał opłaty wpisowe pobierane za udział uczniów w konkursach przedmiotowych organizowanych przez podmioty zewnętrzne jako niepobierane w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca zdaje sobie oczywiście sprawę iż sprawa będąca przedmiotem tamtej wykładni jest nieco inna, choć zbliżona ale wykładnia przepisów prawa podatkowego może opierać się na zasadzie analogii jako metody stosowania prawa polegającej na ustalaniu skutków prawnych danego stanu faktycznego poprzez porównanie go z innymi stanami faktycznymi, których skutki prawne są znane. Analogia jest jednym z typów rozumowania prawniczego zmierzającego do przełożenia przepisów prawnych na odpowiadające im normy prawne. Istota analogii tkwi we wnioskowaniu opartym na podobieństwie.

W ww. interpretacji czytamy m.in. „(...) w tym samym miejscu należy wskazać, iż posiadanie statusu podatnika podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny podmiotu, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT. Tak więc podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonuje w ramach działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę okoliczności oraz przytoczone przepisy stwierdzić należy, że przyjmowanie przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy, tj. szkoły opłat wpisowych od rodziców swoich uczniów za udział w konkursach przedmiotowych i przekazywanie podmiotom zewnętrznym (organizatorom) nie stanowi czynności mieszczących się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług (...)”.

W ocenie Wnioskodawcy przez analogię (per analogiam) można dowodzić, iż mamy do czynienia z podobieństwem Gmina jest podatnikiem, ale status ten nie powoduje rozciągnięcia jej na całą sferę (w tym wypadku rozliczenia z OKE), rozliczeń z OKE z tytułu kosztów nie można zaliczyć do zawodowej płaszczyzny podmiotu, gdyż Gmina nie produkuje, ani nie wytwarza materiałów czy usług niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów. Środki finansowe otrzymywane od OKE wpierw musi wyłożyć z własnych środków celem uiszczenia należności u usługodawców czy handlowców (odpowiednik organizatorów konkursów z interpretacji z dnia 5 października 2017 r.) z tytułu towarów i usług niezbędnych do organizacji egzaminów, zaś dopiero później w oparciu o przedłożoną OKE dokumentację następuje ich zwrot przez Komisję. Nie ma wartości dodanej marży, zysku czy innego lub inaczej nazwanego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy i być pomiędzy dwoma organami władzy publicznej (Gminą prowadzącą szkoły publiczne a państwową jednostką budżetową OKE) nie może, co z kolei cechowałoby czy cechować musi sferę rozliczeń w ramach działalności gospodarczej pomiędzy konkurencyjnymi podmiotami na konkurencyjnym rynku w gospodarce wolnorynkowej. Co więcej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej dla Gminy ... z dnia 30 września 2016 r. znak 1061- IPTPP3.4512.368.2016.1.ALN uznał iż w zakresie opłat pobieranych przez szkoły publiczne (opłaty eksternistyczne, duplikaty legitymacji szkolnej, duplikaty świadectwa ukończenia szkoły), Gmina jest organem władzy publicznej. Gdyby uznać stanowisko Gminy w niniejszym wniosku na pytanie 1 za nieprawidłowe oznaczałoby to iż gminne szkoły publiczne prowadząc edukację nieodpłatnie w ramach obowiązku szkolnego oraz pobierając ww. znikomej wartości opłaty działają jako organ i nie prowadzą działalności gospodarczej, zaś przygotowując wraz z innym organem egzamin kończący edukację i rozliczając z OKE koszt przejściowo poniesiony stają się podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Taka wykładnia przepisów w ocenie Wnioskodawcy byłaby niedopuszczalna, sprzeczna z duchem ustawy i dyrektywy, przywołanym już orzecznictwem sądów administracyjnych jak i interpretacjami organów podatkowych. Końcowo Wnioskodawca chciałby zasygnalizować, iż resort finansów dostrzega narastające problemy, w szczególności w sprawach oświatowych, które są udziałem gmin po tzw. centralizacji podatkowej. Uzupełniając własne stanowisko w sprawie Gmina ... na poparcie własnego stanowiska zaprezentowanego w odniesieniu do pytania 1 pragnie zacytować stanowisko Pana Pawła Gruzy Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, które zaprezentował z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi z dnia 24 kwietnia br. znak PT1.054.20.2017.ALX.224 kierowanej na ręce Pana Marszałka Sejmu RP Marka Kuchcińskiego na interpelację poselską. Dodatkowo pragnę zauważyć, że zagadnienia związane z traktowaniem na gruncie przepisów VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (ich jednostki organizacyjne, w tym takie jak np. szkoły) w związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT jest obecnie przedmiotem pogłębionej analizy w resorcie finansów”.

Gminy w Polsce, w tym Wnioskodawca muszą na bieżąco wykonywać swoje zadania publiczne nie mogą ich zawiesić, zaś z ww. pisma Podsekretarza Stanu jednoznacznie wynika, iż resort finansów dostrzegając problem dopiero dokonuje (tj. od kwietnia br.) pogłębionej analizy. W ocenie Wnioskodawcy w zakresie objętym niniejszym wnioskiem czy szerzej w zakresie szeregu działań dokonywanych przez jednostki organizacyjne, w szczególności oświatowe przyszło jej działać w warunkach nieprzystosowanego do centralizacji podatkowej po wyroku TSUE prawa a nawet swego rodzaju luki prawnej, co zdaje się dostrzegać także resort finansów w ww. piśmie kierowanym do Marszałka Sejmu. Tak więc Gmina ... podtrzymując zajęte stanowisko odnośnie pytania 1 i ponownie w ślad za wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15 w sprawie działań jednostek oświatowych- przywołuje zasadę in dubio pro tributano wprowadzoną do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. dalej O.p. ) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść (podatnika).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, które zostały objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 01.01.2017 r. W związku z organizowaniem na terenie ... szkół egzaminów zawodowych, zawierane są pomiędzy szkołami których organem prowadzącym jest Gmina ... a Okręgową Komisją Egzaminacyjną w ..., umowy dotyczące zwrotu kosztów zorganizowania egzaminów, które przejściowo ponoszą szkoły w związku z organizacją tychże egzaminów a które są zwracane przez OKE. Kosztami tymi są koszty materiałów na egzamin oraz koszty zakwaterowania egzaminatorów. Czynność odbywa się „po kosztach”. Szkoły nie zarabiają na ww. czynnościach - brak jest wartości dodanej czy inaczej rzecz ujmując „marży” lub zysku rozumianego w kategoriach ekonomicznych. Stroną przygotowującą formularz ww. umów jest Okręgowa Komisja Egzaminacyjna w .... Kwota, którą otrzymuje Wnioskodawca od Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej, nie jest zapłatą za świadczoną usługę przeprowadzanych egzaminów (której wartość skalkulowano w oparciu o poniesione koszty materiałów niezbędnych w czasie przeprowadzonych egzaminów oraz kosztu zakwaterowania egzaminatorów), zaś Okręgowa Komisja Egzaminacyjna dokonuje zwrotu należności, które poniósł Wnioskodawca w jej imieniu nabywając niezbędne materiały.

Przy określeniu, czy następuje czynność podlegająca opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, istotne jest określenie, czy wykonywane jest świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia ma być wypłacone.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać bowiem spełnione łącznie następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W świetle przedstawionego opisu sprawy, stwierdzić należy, że zwrot kosztów za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów oraz kosztów zakwaterowania egzaminatorów nie stanowi świadczenia mającego charakter usługi. Pomiędzy OKE, a Wnioskodawcą nie istnieje świadczenie wzajemne, gdyż nie istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Zwrot kosztów jest jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy kosztów za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów oraz kosztów zakwaterowania egzaminatorów, do poniesienia których zobowiązany jest Wnioskodawca. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż OKE dokonuje zwrotu należności, które poniósł Wnioskodawca w jej imieniu nabywając niezbędne materiały.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku przypadku, zwrot kosztów za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów zawodowych oraz kosztów zakwaterowania egzaminatorów, otrzymywanych przez szkoły będące gminnymi jednostkami budżetowymi dla których organem prowadzącym jest Gmina ... od OKE nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego z uwagi na odmienną argumentację niż przyjął tut. Organ w przedmiotowej interpretacji, stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie, zwrot kosztów za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów zawodowych oraz kosztów zakwaterowania egzaminatorów, otrzymywanych przez szkoły będące gminnymi jednostkami budżetowymi dla których organem prowadzącym jest Gmina ... od OKE nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, badanie zasadności zwolnienia ww. czynności (zakres objęty pytaniem nr 2), stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin