2017.10.23 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4.4012.431.2017.1.MP
z 23 października 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

opodatkowania świadczonych przez Miasto usług odpłatnego najmu pomieszczeń w budynku S. – jest prawidłowe;
prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową S. oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu, poniesionych przez Miasto przed i po 1 stycznia 2016 r. – jest prawidłowe;
prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Miasto przed i po 1 stycznia 2016 r. z zastosowaniem klucza powierzchniowo - czasowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Miasto usług najmu pomieszczeń w budynku S. oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę i bieżące utrzymanie budynku S..

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe :

Miasto (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm. - dalej: „Specustawa”) Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek budżetowych (w Mieście nie funkcjonuje obecnie żaden zakład budżetowy) i od 1 września 2016 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialne za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej. W latach 2012 - 2016 Miasto zrealizowało inwestycję polegającą na przebudowie Szkoły (dalej: „S.”). W ramach inwestycji Miasto m.in. dokonało przebudowy budynku S. oraz wybudowało nową salę koncertową znajdującą się w budynku S. (dalej: „Sala koncertowa”). Ponadto, Miasto dokonało zakupu części wyposażenia Sali koncertowej (odrębny środek trwały).

Przedmiotowa inwestycja została zrealizowana w części ze środków własnych Miasta. W pozostałym zaś zakresie Miasto 30 listopada 2016 r. otrzymało dofinansowanie w kwocie 192 tys. zł z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na wyposażenie Sali Koncertowej. Ponadto, Gmina ma otrzymać dodatkowe dofinansowanie w kwocie 120 tys. zł z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na wyposażenie Sali Koncertowej. Inwestycja w zakresie robót budowlanych została oddana do użytkowania z dniem 23 sierpnia 2016 r. Natomiast, Sala koncertowa wraz z wyposażeniem została oddana do użytkowania z dniem 1 marca 2017 r.

Nieruchomość, na której realizowana jest inwestycja została przekazana w formie trwałego zarządu do jednostki budżetowej Miasta funkcjonującej pn. Szkoła przed rozpoczęciem realizacji tejże inwestycji.

Miasto dotychczas nie odliczało VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych w związku z realizacją inwestycji dot. S..

Zgodnie z założeniami Miasta S. jest wykorzystywana zarówno do celów statutowych (na potrzeby szkoły), jak i do celów komercyjnych (czasowy, odpłatny najem pomieszczeń, m.in. Sali koncertowej i sal dydaktycznych, na rzecz podmiotów trzecich). Budynek S. nie służy realizacji zadań podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT zwolnionej. Opłaty za wynajem S. stanowią dochód Miasta. Pobrane opłaty Miasto ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Tryb i zasady korzystania z pomieszczeń S. reguluje Zarządzenie Dyrektora S. z dnia 20 marca 2017 r. (dalej: „Zarządzenie”). Zgodnie z par. 3 pkt 1 Zarządzenia „Odpłatne korzystanie z pomieszczeń odbywa się zgodnie z harmonogramem ustalanym przez administratora obiektu kwartalnie. ”

Jednocześnie, par. 3 pkt 2 Zarządzenia wskazuje, że „Harmonogram ustalany jest na podstawie planu lekcji i planu zajęć pozalekcyjnych obowiązujących w danym roku szkolnym w Szkole. Zarządzenie określa również stawki za korzystanie z poszczególnych pomieszczeń S..

Mając na uwadze powyższe S. jest wykorzystywana przez Miasto na dwa sposoby:

do działalności niekomercyjnej, tj. związanej z zaspokajaniem przez Miasto zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Miasta, takich jak edukacja publiczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”);

do działalności komercyjnej, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu pomieszczeń S. podmiotom trzecim, przykładowo Miasto w określonych godzinach dokonuje odpłatnego najmu Sali koncertowej na rzecz podmiotu trzeciego na potrzeby funkcjonowania kina oraz wynajmu wielu z pozostałych pomieszczeń S. na rzecz zainteresowanych osób. W tym przypadku Miasto wystawia we własnym imieniu faktury VAT dokumentujące sprzedaż ww. usług podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

Jednocześnie, Miasto nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Miasto jest jednak w stanie oszacować, w jakim zakresie S. jest wykorzystywana do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej). Pomieszczenia S. (o określonej powierzchni) mogą być wykorzystywane wyłącznie do działalności niekomercyjnej albo do działalności mieszanej (zarówno do działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu).

Te pomieszczenia, które służą działalności mieszanej są wykorzystywane w określonych przedziałach czasowych poszczególnych dni tygodnia w odrębny sposób - albo na cele działalności komercyjnej albo niekomercyjnej (dotyczy to również powierzchni pomocniczych, takich jak korytarze, toalety, itp.). Godziny i dni w jakich poszczególne pomieszczenia S. są wykorzystywane do konkretnego rodzaju działalności określa szczegółowo harmonogram (harmonogramy), o którym mowa powyżej.

Mając na uwadze powyższe, Miasto jest w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach, jaka część S. może być wykorzystywana do celów komercyjnych. W szczególności w oparciu o Zarządzenie oraz ww. harmonogram (harmonogramy), Miasto jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia S. są przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi zapisami Zarządzenia, S. jest otwarta od poniedziałku do niedzieli w godzinach 8:00-23:00. Natomiast zgodnie z Regulaminem korzystania pomieszczeń S. zarówno pomieszczenia szkolne, jak i Sala koncertowa mogą być udostępniane w godzinach od 7:00 do 22:00. Podział godzin, w których poszczególne pomieszczenia S. będą przeznaczone do korzystania odpłatnego, tj. odpłatnego wynajmowania oraz do nieodpłatnego udostępniania na cele edukacyjne będzie określał harmonogram (harmonogramy).

W oparciu o harmonogram (harmonogramy), Miasto jest w stanie określić tygodniowy udział procentowy liczby godzin, w których S. jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu. W związku z powyższym, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z S. byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej wynikającego z harmonogramu (harmonogramów) ustalonego przez administratora tego obiektu. Zatem, Miasto powinno zastosować równocześnie klucz czasowy oraz klucz powierzchniowy (dalej: „klucz powierzchniowo-czasowy”) i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków związanych z S. - zarówno do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących.

Również w odniesieniu do wydatków na S. począwszy od 1 stycznia 2016 r. należy podkreślić, iż Miasto uznało, że wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nie działalności w związku z S. i dokonywanych przez nie nabyć dotyczących S. (wydatki inwestycyjne na S., w tym Salę koncertową, wyposażenie Sali koncertowej oraz wydatki bieżące). Miasto uznaje, że pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Zdaniem Miasta, inny sposób określenia proporcji (klucz powierzchniowo-czasowy) jest bardziej reprezentatywny w niniejszym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym (opisany w dalszej części wniosku w ramach uzasadnienia do pytania nr 3).

W szczególności, w związku z wykorzystaniem / planowanym wykorzystaniem przez Gminę S. wraz z Salą koncertową zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i prowadzenia działalności statutowej, Gminie przysługuje / będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z S. i Salą koncertową, według udziału procentowego, w jakim obiekt ten jest / będzie wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, tj. „klucz powierzchniowo-czasowy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy odpłatne udostępnienie pomieszczeń znajdujących się w budynku S., w szczególności Sali koncertowej i sal dydaktycznych wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT ?
Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową S. (w tym Sali koncertowej) poniesionych przez Miasto przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., Miastu przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej ?
W przypadku potwierdzenia przez tut. Organ prawidłowości stanowiska Miasta wyrażonego w ramach pytania nr 2, czy na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące S. (w tym Sali koncertowej) poniesione przed 1 stycznia 2016 r. w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy ?
Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową S. (w tym Sali koncertowej) oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Miasto począwszy od 1 stycznia 2016 r. Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziałów procentowych, w jakich poszczególne pomieszczenia S. (w tym Sala koncertowa) są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonywanych przez nie nabyć ?
W przypadku potwierdzenia przez tut. Organ prawidłowości stanowiska Miasta wyrażonego w ramach pytania nr 4, czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy jest prawidłowy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących S. (w tym Sali koncertowej) oraz wyposażenia Sali koncertowej poniesionych (ponoszonych) począwszy od 1 stycznia 2016 r. ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odpłatny najem pomieszczeń znajdujących się w budynku S., w szczególności Sali koncertowej i sal dydaktycznych wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych, stanowi odpłatne świadczenie przez Miasto usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu VAT.
W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową S. (w tym Sali koncertowej) poniesionych przez Miasto przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., Miastu przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.
Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na S. (w tym Salę koncertową) poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), w oparciu o przedstawiony w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy, gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności S. i działalności Miasta związaną z realizacją ww. inwestycji i tym samym umożliwia najbardziej precyzyjne określenie części VAT naliczonego, która podlegać będzie odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną VAT.
W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową S. (w tym Sali koncertowej), zakupem wyposażenia Sali koncertowej oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Wnioskodawcę począwszy od 1 stycznia 2016 r., Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziałów procentowych, w jakich poszczególne pomieszczenia S. (w tym Sala koncertowa) są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonywanych przez niego nabyć.
Zmiana przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. nie wpłynie na prawo Miasta do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji oraz zakupem wyposażenia do Sali koncertowej i wydatków bieżącego utrzymania obiektu w oparciu o przyjęty klucz czasowo-powierzchniowy. Tym samym, w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy będzie prawidłowy również w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących poniesionych na S. (w tym Salę koncertową) i wyposażenie Sali koncertowej po 1 stycznia 2016 r.

Uzasadnienie stanowiska Miasta

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach jednostki samorządu terytorialnego mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Jednostki samorządu terytorialnego wyposażone są bowiem w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy zatem uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile ich działania są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. l ustawy) - gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych samorządów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż:

udostępnianie komercyjne pomieszczeń znajdujących się w budynku S., w szczególności Sali koncertowej i sal dydaktycznych wraz z pomieszczeniami pomocniczymi będzie się odbywać na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Miasto z osobami trzecimi oraz

odpłatny wynajem ww. pomieszczeń nie stanowi, w ocenie Miasta, dostawy towarów,

to należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Do analogicznego stanu faktycznego odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2013 r. sygn. IPTPP1/443-306/13-4/RG, w której stwierdził, iż „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu hali sportowej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”.

W związku z powyższym, odpłatne wynajmowanie pomieszczeń znajdujących się w budynku S. na rzecz podmiotów zainteresowanych, będzie stanowić odpłatne świadczenie przez Miasto usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”, przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Termin odliczenia VAT naliczonego, do 31 grudnia 2013 r., uregulowany był w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18”, przy czym jeśli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, to, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli natomiast podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, to zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., mógł on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego uregulowane są następująco:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT),

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT),

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT),

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT),

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w termiach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT),

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz

pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu Miasto pragnie podkreślić, iż będzie wykorzystywać inwestycję zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług najmu pomieszczeń S., jak i w celu realizacji zadań w zakresu edukacji publicznej (tj. do czynności zdaniem Miasta pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług najmu pomieszczeń w S. stanowi, w ocenie Miasta, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zakresie wykorzystywania pomieszczeń S. dla potrzeb edukacji publicznej, czynność ta, w opinii Miasta, nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Miasta, przedmiotowa inwestycja będzie służyła zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania 1 bezsporne jest, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy S. we wszystkich przypadkach będą w części związane z czynnościami opodatkowanymi VAT Miasta (odpłatne wynajmowanie pomieszczeń), a w części z czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT (zaspokajanie przez Miasto zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji jej zadań własnych, takich jak edukacja publiczna w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym).

W konsekwencji, w opinii Miasta spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Miasto w charakterze podatnika VAT (czynności będą wykonywane przez Miasto na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i wykorzystywanie (w części) nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym należy uznać, że Miasto ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją oraz wydatków na jej bieżące utrzymanie. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje zakres prawa Miasta do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z S., tj. wydatków na budowę S. (w tym Salę koncertową), wydatków na wyposażenie Sali koncertowej oraz wydatków bieżących.

Zakres odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Miasto udostępnia poszczególne powierzchnie znajdujące się w budynku S., w szczególności Salę koncertową oraz sale dydaktyczne, zarówno komercyjnie (najem opodatkowany VAT), jak i niekomercyjnie (działalność oświatowa - poza VAT). Przykładowo, w określonych godzinach Miasto dokonuje odpłatnego najmu Sali koncertowej na rzecz podmiotu trzeciego na potrzeby funkcjonowania kina oraz wynajmu sal dydaktycznych (w określonych godzinach) na rzecz osób trzecich (konkretne pomieszczenia oraz czas przeznaczenia ich na cele odpłatnego najmu określa harmonogram / harmonogramy). Miasto nie będzie miało możliwości dokonania bezpośredniej alokacji kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych wyłącznie do działalności opodatkowanej czy też niepodlegającej VAT.

Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku wszelkich pomieszczeń pomocniczych do ww. pomieszczeń wykorzystywanych zarówno do celów komercyjnych, jak i niekomercyjnych, takich jak korytarze, toalety, itp. Z korytarzy czy toalet będą bowiem korzystać zarówno uczniowie S. podczas zajęć szkolnych, jak i podmioty wynajmujące od Miasta poszczególne pomieszczenia.

Udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) jest w ocenie Miasta czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (szczegółową argumentację w tym zakresie Miasto zaprezentowało w uzasadnieniu do pytania 1).

Natomiast działalność niekomercyjna Miasta (tj. prowadzona w ramach zadań własnych Miasta w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym), jaka będzie prowadzona w części pomieszczeń w S. (w szczególności w salach dydaktycznych) w określonym przedziale czasowym pozostaje poza zakresem VAT - Miasto będzie w tym przypadku realizowało zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, przy czym nie będą one wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Miasto nie będzie zatem działało w tym zakresie w charakterze podatnika VAT (szczegółową argumentację w tym zakresie Miasto zaprezentowało w odpowiedzi na pytanie 1).

W konsekwencji część pomieszczeń S. jest wykorzystywana wyłącznie do działalności niekomercyjnej, a część zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i do zadań Miasta pozostających poza zakresem VAT (szczegółowy wykaz udostępnianych pomieszczeń oraz czas ich udostępnienia został określony w harmonogramie / harmonogramach).

Niemniej jednak, Miasto jest w stanie określić, w jakim stopniu wydatki inwestycyjne na budowę S. (w tym Salę koncertową) albo wydatki bieżące na jej utrzymania czy też wydatki na wyposażenie Sali koncertowej opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT lub niepodlegającymi VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Miasta, kwestię odliczenia VAT w przedstawionym przez Miasto stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym w stosunku do wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. reguluje art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości (przy czym nie ulega wątpliwości, że S. stanowi nieruchomość) i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość (tu: S.) została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać do działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W świetle ww. przepisu Miasto, co do zasady, powinno w odniesieniu do kwot VAT związanych z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi S. i poniesionymi do końca 2015 r. zastosować udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), w jakim budynek S. był / jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, rozumianego jako udziały procentowe uwzględniające rodzaj działalności, jaka jest / będzie prowadzona przez Miasto w S. (działalność opodatkowaną VAT i niepodlegającą VAT).

W związku z tym, że Miasto dotychczas nie odliczało VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi na S., zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i po 1 stycznia 2014 r.), w ocenie Miasta będzie miało ono prawo do częściowego obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na S. w wysokości obliczonej przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tj. według udziałów procentowych, w jakich S. wykorzystywana jest do celów: działalności gospodarczej.

Korekta odliczenia będzie możliwa w drodze korekty deklaracji VAT za następujące okresy rozliczeniowe:

w przypadku faktur otrzymanych przed 31 grudnia 2013 r. - za okresy, w których zostały otrzymane poszczególne faktury (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.);

w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. - za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Miasto towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Miasto otrzymało daną fakturę (art. 86 ust. 10 i l0b pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Ad. 3

Alokacja powierzchniowa

W świetle przytoczonego już art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), zdaniem Wnioskodawcy, Miasto, co do zasady, w pierwszej kolejności powinno dokonać podziału powierzchni S. według udziału procentowego, o którym mowa w tym przepisie, w jakim budynek S. jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, rozumianego jako podział powierzchni budynku S. ze względu na rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Miasto w S. (tzw. alokacja powierzchniowa). Pomieszczenia S. (o określonej powierzchni) mogą być wykorzystywane wyłącznie do działalności niekomercyjnej albo do działalności mieszanej.

W szczególności, Miasto jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń S. na pomieszczenia które są odpowiednio:

wykorzystywane do działalności statutowej, tj. wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (np. pokój nauczycielski);

wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. do działalności statutowej (zajęcia lekcyjne) oraz komercyjnej (odpłatny najem na potrzeby kina, odpłatny najem sal);

powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów działalności (korytarze, klatki schodowe, toalety, itp.).

W tym miejscu Miasto pragnie wskazać, że na chwilę obecną w S. nie występują powierzchnie, które były by wykorzystywane wyłącznie do działalności komercyjnej (opodatkowanej).

Powyższego podziału Miasto jest w stanie dokonać w oparciu o harmonogram / harmonogramy ustalające czas, w którym poszczególne pomieszczenia są wykorzystywane do poszczególnych rodzajów działalności.

Lokacja czasowa

Jak wskazało Miasto w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w oparciu o harmonogram (harmonogramy), Miasto jest w stanie określić tygodniowy udział procentowy liczby godzin poszczególnych pomieszczeń S., w których będą one przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu.

W związku z faktem, iż obiekt będzie zamknięty w określonych godzinach w tygodniu (np. w przypadku Sali koncertowej w godzinach od 23:00 do 7:00 dnia następnego), a koszty związane z jego budową oraz bieżącym użytkowaniem obiektu ponoszone są także w godzinach, kiedy obiekt jest zamknięty (np. prąd, ochrona), aby wyliczyć finalny klucz komercyjnego wykorzystania obiektu, Miasto planuje dokonać rozbicia godzin zamknięcia obiektu (w części na godziny komercyjne, a w części na godziny niekomercyjne).

Zdaniem Miasta, właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin nocnych jest zastosowanie ww. klucza komercyjnego wykorzystania obiektu w ramach godzin otwarcia (tj. klucza alokacji czasowej). W rezultacie, spośród liczby godzin nocnych, w celu obliczenia klucza alokacji czasowej Miasto przyjmie, że w godzinach zamknięcia S. jest wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu, tak jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym.

Przykładowo, jeżeli w przypadku Sali koncertowej regulamin jej korzystania przewiduje 30,75 godzin udostępnienia komercyjnego tygodniowo do 105 godzin otwarcia obiektu tygodniowo, to z tego wynikałoby, iż tygodniowe komercyjne wykorzystanie obiektu w ramach godzin otwarcia wyniesie 29,29%. W związku z faktem, iż obiekt będzie zamknięty przez 63 godziny w tygodniu (godziny od 22:00 do 7:00 dnia następnego), a koszty związane z jego budową oraz bieżącym użytkowaniem obiektu ponoszone są także w godzinach, kiedy obiekt jest zamknięty (np. prąd, ochrona), aby wyliczyć finalny klucz komercyjnego wykorzystania obiektu, Miasto powinno dokonać rozbicia godzin zamknięcia obiektu (w części na godziny komercyjne, a w części na godziny niekomercyjne). Zdaniem Miasta, właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin nocnych jest zastosowanie ww. klucza tygodniowego komercyjnego wykorzystania obiektu (dalej: „klucz alokacji czasowej”) w ramach godzin otwarcia (w tym przykładzie: 29,29%).

W rezultacie, spośród 63 godzin nocnych, w celu obliczenia finalnego klucza komercyjnego wykorzystania obiektu uwzględniającego godziny zamknięcia obiektu, Miasto przyjęłoby, że 18,45 godziny (63 godziny x 29,29%) stanowią godziny komercyjne, natomiast pozostałe godziny zamknięcia, czyli 44,55 godzin (obliczone jako: 63 godziny x (1-29,29%), stanowią godziny niekomercyjne.

W rezultacie, finalnie obliczony tygodniowy klucz komercyjnego wykorzystania zostanie wyliczony w następujący sposób:

GKOO + PWGKZO

KKWO = ---------------------------

GOO + GZO

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

KKWO - klucz komercyjnego wykorzystania obiektu,

GKOO - godziny komercyjne otwartego obiektu,

PWGKZO - proporcjonalnie wyliczone godziny komercyjne zamkniętego obiektu

GOO - godziny otwarcia obiektu

GZO - godziny zamknięcia obiektu, a zatem:

30,75 + 18,45

KKWO = --------------------------------

105 + 63 = 29,29%

Alokacja powierzchniowo-czasowa

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Zarządzenia i harmonogramu (harmonogramów) udział procentowy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie S. do wykonywania poszczególnych czynności. Przedmiotowa metoda, zdaniem Miasta daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których S. będzie wykorzystywana.

Tym samym, w ocenie Miasta, w analizowanym przypadku najbardziej odpowiednim sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej jest określenie go za pomocą klucza alokacji powierzchniowej przy jednoczesnym zastosowaniu klucza alokacji czasowej (klucz powierzchniowo-czasowy). Taki sposób określenia zakresu wykorzystania powinien zostać zastosowany zarówno do wydatków inwestycyjnych na S. (w tym Sali koncertowej), na wyposażenie Sali koncertowej oraz na wydatki bieżące związane z utrzymaniem obiektu.

W związku z powyższym, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z S. byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej wynikającego z harmonogramu (harmonogramów) ustalonego przez administratora obiektu. Zatem Miasto powinno zastosować równocześnie klucz czasowy oraz klucz powierzchniowy (dalej: „klucz powierzchniowo-czasowy”) i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na S. poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. Odliczenie VAT powinno być oparte o wskaźnik liczony w następujący sposób:

(A1*B1) + (A2*B2) + ... + (Ax*Bx), gdzie:

C = ------------------------------------------------

(Al + A2 + ... + Ax)

A(x) = (udział powierzchni pomieszczenia nr (x) w całkowitej powierzchni S.).

B(x) = (udział rocznej liczby godzin wykorzystania pomieszczenia nr (x) na cele komercyjne w łącznej liczbie godzin otwarcia S. nr (x).

C = udział, w jakim S. wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej x 100%.

W efekcie zastosowania powyższego klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowo-czasowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące S..

W ocenie Miasta, klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej przez S., która dysponuje rozbudowaną infrastrukturą wykorzystywaną do czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatny najem) w różnych przedziałach czasowych. Skalkulowany przez Miasto wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia i w jakim okresie czasu są / będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji na ustalenie, w jakiej części poniesione w związku z inwestycją w S. wydatki są wykorzystywane na cele działalności komercyjnej, w związku z którą Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Wskazana przez Miasto metodologia uwzględnia również istnienie pomieszczeń pomocniczych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności, takich jak korytarze, toalety, wejście, itd.

Ad. 4

Jak już zostało wskazane powyżej, przedmiotowa inwestycja jest wykorzystywana przez Miasto na dwa sposoby:

do działalności niekomercyjnej, tj. związanej z zaspokajaniem przez Miasto zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Miasta, takich jak edukacja publiczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym;

do działalności komercyjnej, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu pomieszczeń S. podmiotom trzecim. W tym przypadku Miasto wystawia we własnym imieniu faktury VAT dokumentujące sprzedaż ww. usług podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

W ocenie Miasta, w niniejszym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2., gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uległy zmianie przepisy ustawy o VAT. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. nie znajduje zastosowania w stosunku do obiektów użyteczności publicznej realizowanej przez jednostki samorządu terytorialnego (dotyczy wydatków inwestycyjnych ponoszonych po 1 stycznia 2016 r.). Zgodnie z nowym brzmieniem ww. przepisu (przywołanym powyżej) ma on zastosowanie w przypadku wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej oraz do celów osobistych podatnika o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (w ocenie Wnioskodawcy wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego czynności związane z obiektami użyteczności publicznej - np. udostępnienie sal dydaktycznych S. na potrzeby zajęć szkolnych nie stanowi działalności na cele osobiste).

W świetle obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów ustawy o VAT kwestię odliczenia VAT w ww. zakresie są regulowane przez nowo dodany art. 86 ust. 2a-2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Miasto pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Miasta (Por. przykładowo: T. Michalik — „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług." - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86;

A. Bartosiewicz - „ Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)." - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Miasto pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Miasta, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: „ (...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. ”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47).”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Miasta), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również Uzasadnienie do projektu, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie -reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem." (podkreślenie Miasta).

Miasto pragnie również wskazać, że w Broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uprościć i wprowadzić jednolitą, domyślną metodologię ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia zakresu wykorzystania S. (w tym Sali koncertowej) do działalności gospodarczej Miasta, bowiem nie odpowiada specyfice działalności Miasta realizowanej przez S.. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Równocześnie, w ocenie Miasta nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie będzie ponosiła dana jednostka, co zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących pre-współczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Miasta i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z S. sytuacja jest całkowicie odmienna.

W opinii Miasta, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności realizowanej przez S., gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonywanych nabyć w zakresie S. (w tym Sali koncertowej). Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Miasta / jednostki budżetowej, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem S.. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Miasta zakupów dotyczących przedmiotowej inwestycji.

W tym miejscu Miasto pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: „WSA” lub „Sąd”) w tym zakresie. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r.,sygn. akt I SA/Po 1318/16, WSA pokreślił, że „W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. (...) Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu".

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym Sąd stwierdził, że „nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą". Jednocześnie Sąd podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu."

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy".

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem "podstawową" pre-proporcją jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować, [podkreślenie Miasta]. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy YAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane".

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Miasto budynku S. zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie najmu pomieszczeń, jak i wykonywania działalności niepodlegającej VAT (działalność niekomercyjna w zakresie edukacji publicznej), Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z przedmiotową inwestycją, według udziału procentowego, w jakim S. (w tym Sala koncertowa) jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonywanych przez niego nabyć.

Ad. 5

Wykładnia przepisów wskazanych w uzasadnieniu do pytania nr 4 powyżej prowadzi do stwierdzenia, że w zakresie odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z S. (poniesionych od 1 stycznia 2016 r.) Miasto jest uprawnione do zastosowania pre-współczynnika innego niż wskazany w Rozporządzeniu, pod warunkiem, że Miasto uzna, że ten inny sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć oraz będzie bardziej reprezentatywny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia. W związku z powyższym, zdaniem Miasta, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z S. byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej wynikającego z Zarządzenia oraz harmonogramu (harmonogramów) ustalonego przez administratora tego obiektu w sposób analogiczny jak w przypadku wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2016 r. (opisany w ramach uzasadnienia do pytania nr 3).

W szczególności, odliczenie VAT powinno być oparte o alokację powierzchniowo czasową liczoną w następujący sposób:

(A1*B1) + (A2*B2) + ... =( Ax*Bx), gdzie:

C = -------------------------------------------------

(Al + A2 + ... + Ax)

A(x) = (udział powierzchni pomieszczenia nr (x) w całkowitej powierzchni S.).

B(x) = (udział rocznej liczby godzin wykorzystania pomieszczenia nr (x) na cele komercyjne w łącznej liczbie godzin otwarcia S. nr (x).

C = udział, w jakim S. wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej x 100%.

Miasto przyjmując klucz powierzchniowo-czasowy wzięło pod uwagę wszystkie aspekty, które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania S. do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, m.in.:

okoliczność, iż część pomieszczeń S. będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności niekomercyjnej, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej);

W szczególności, Miasto jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń S. na pomieszczenia które są odpowiednio:

wykorzystywane do działalności statutowej, tj. wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (np. pokój nauczycielski);

wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. do działalności statutowej (zajęcia lekcyjne) oraz komercyjnej (odpłatny najem na potrzeby kina, odpłatny najem sal);

powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów działalności (korytarze, klatki schodowe, toalety, itp.).

W tym miejscu Miasto pragnie wskazać, że na chwilę obecną w S. nie występują powierzchnie, które były by wykorzystywane wyłącznie do działalności komercyjnej (opodatkowanej).

fakt, iż żadne z pomieszczeń S. nie jest wykorzystywane stale do działalności komercyjnej, lecz w przypadku pomieszczeń służących do działalności mieszanej - w różnych przedziałach czasowych w poszczególnych dniach roku podatkowego;
fakt, iż w pewnych okresach (przedziałach godzinnych) cały obiekt jest zamknięty, w trakcie których jest wykorzystywany jednocześnie do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej - czy to działalności opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT, stąd konieczność uwzględnienia tego czasu z kalkulacji.

W szczególności, zdaniem Miasta, właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin nocnych jest zastosowanie ww. klucza komercyjnego wykorzystania obiektu w ramach godzin otwarcia (tj. klucza alokacji czasowej). W rezultacie, spośród liczby godzin nocnych, w celu obliczenia klucza alokacji czasowej Miasto przyjmie, że w godzinach zamknięcia S. jest wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu, tak jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym.

W rezultacie, finalnie obliczony tygodniowy klucz komercyjnego wykorzystania zostanie wyliczony w następujący sposób:

GKOO + PWGKZO

KKWO = -------------------------------

GOO + GZO

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

KKWO - klucz komercyjnego wykorzystania obiektu,

GKOO - godziny komercyjne otwartego obiektu,

PWGKZO -proporcjonalnie wyliczone godziny komercyjne zamkniętego obiektu,

GOO - godziny otwarcia obiektu,

GZO- godziny zamknięcia obiektu.

a zatem:

30,75 + 18,45

KKWO = -----------------------------

105 + 63 = 29,29%

Dodatkowo, Miasto pragnie pokreślić, że w budynku S. poza Salą koncertową oraz salami dydaktycznymi występują również powierzchnie pomocnicze (np. korytarze, toalety, itp.), w stosunku do których Miastu przysługuje również prawo do odliczenia VAT według klucza powierzchniowo-czasowego. Tego typu pomieszczenia są również wykorzystywane do działalności opodatkowanej poprzez pośredni związek działalności komercyjnej realizowanej w innych pomieszczeniach budynku S., gdyż służą korzystaniu z Sali koncertowej i sal dydaktycznych, które będą wynajmowane.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta, w odniesieniu do ponoszonych wydatków będzie przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności udostępniania komercyjnego S., tj. czynności, które zdaniem Miasta podlegają opodatkowaniu VAT.

Natomiast, w opinii Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zbyt ogólny i nie uwzględnia specyfiki różnego rodzaju jednostek organizacyjnych powoływanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Tym bardziej specyfika funkcjonowania S., które jest szczególnego rodzaju jednostką budżetową - szkołą artystyczną, posiadającą znacznie rozbudowaną infrastrukturę oferowaną do wynajęcia w różnych przedziałach czasowych, daje podstawę do przyjęcia indywidualnego sposobu określenia proporcji.

W ocenie Miasta, klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej przez S., która dysponuje rozbudowaną infrastrukturą wykorzystywaną do czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatny najem) w różnych przedziałach czasowych. Wskazana przez Miasto metodologia uwzględnia również istnienie pomieszczeń pomocniczych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności, takich jak korytarze, toalety, itp. Ponadto, skalkulowany przez Miasto wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia i w jakim okresie czasu (określonym w ww. harmonogramie/harmonogramach) są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.

Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy / jednostki budżetowej, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem S., a tym bardziej -wykorzystaniem Inwestycji. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Inwestycji.

Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym - „ (...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu, a Miasto wskazało w opisie niniejszego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Ponadto, możliwość przyjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego klucza czasowego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych od 1 stycznia 2016 r. zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM wydanej w podobnym stanie faktycznym. W przywołanej interpretacji podatkowej organ podatkowy potwierdził, że „skoro - w ocenie Wnioskodawcy - żaden z przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w ramach inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, to zdaniem tut. organu możliwe jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku”. Idąc dalej, DIS w Bydgoszczy stwierdził, że ..przyjmując (...). że sposoby wykorzystania sal gimnastycznych na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz na rzecz najemców „nie mogą wystąpić jednocześnie, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji, ustalonego na podstawie klucza czasowego. tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób faktycznie spowoduje - jak wskazano we wniosku - „ustalenie proporcji wykorzystania Sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania ”, co tym samym spełni wymagania art. 86 ust. 2b ustawa o VAT” (podkreślenie Miasta).

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.52.2017.1.IGO, w której wskazał iż: „Wskazać należy, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, tj. klucz czasowy polegający na uwzględnieniu stosunku godzin, w których sala gimnastyczna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej w postaci odpłatnego udostępniania, do czasu, w którym sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu (cele gminne) - w ocenie tut. Organu - może być uznany jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. (...) Zatem należy uznać, że przedstawiona metoda wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy będzie w pełni obiektywna i będzie w stanie odzwierciedlić faktyczny stopień wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej. Wnioskodawca uwzględnia bowiem zarówno całodobowe jak i całoroczne wykorzystanie Sali gimnastycznej. Tym samym należy uznać, że zastosowanie metody według „klucza czasowego" prowadzi do adekwatnego odliczenia podatku naliczonego - zgodnego z rzeczywistością” (podkreślenie Miasta). Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. 1 SA/Go 318/16, w którym Sąd zaznaczył, iż „ W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcia godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem, skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie, to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji ” (podkreślenie Miasta).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na S. poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. w oparciu o przedstawiony w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy, gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności S. i działalności Miasta związaną z realizacją ww. inwestycji i tym samym umożliwia najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części VAT naliczonego, która podlegać będzie odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną.

Jednocześnie, zmiana przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. nie wpłynie na prawo Miasta do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w oparciu o przyjęty klucz czasowo-powierzchniowy. Tym samym, w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy będzie prawidłowy również w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na S. (w tym Salę koncertową), wydatków na zakup wyposażenia Sali koncertowej oraz wydatków bieżących utrzymania obiektu poniesionych od 1 stycznia 2016 r.

W związku z tym, że Miasto dotychczas nie odliczało podatku VAT naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją oraz wydatkami bieżącego utrzymania obiektu to, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT(w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r.), w ocenie Wnioskodawcy, Miasto będzie miało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne w ww. wysokościach w drodze korekty deklaracji za następujące okresy rozliczeniowe:

w przypadku faktur otrzymanych przed 31 grudnia 2013 r. - za okresy, w których zostały otrzymane poszczególne faktury (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.),

w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. - za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Miasto towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Miasto otrzymało daną fakturę (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest :

prawidłowe – w zakresie opodatkowania świadczonych przez Miasto usług odpłatnego najmu pomieszczeń z budynku S.;
prawidłowe – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową S. oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu, poniesionych przez Miasto przed i po 1 stycznia 2016 r.;
nieprawidłowe – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Miasto przed i po 1 stycznia 2016 r. z zastosowaniem klucza powierzchniowo – czasowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z
2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wymienione powyżej warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialne za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej. W latach 2012 - 2016 Miasto zrealizowało inwestycję polegającą na przebudowie Szkoły (dalej: „S.”). W ramach inwestycji Miasto m.in. dokonało przebudowy budynku S. oraz wybudowało nową salę koncertową znajdującą się w budynku S.. Ponadto, Miasto dokonało zakupu części wyposażenia Sali koncertowej (odrębny środek trwały).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania świadczonych przez Gminę usług najmu pomieszczeń znajdujących się w budynku S. (sali koncertowej, sal dydaktycznych wraz z pomieszczeniami pomocniczymi).

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu pomieszczeń w budynku S. są czynnościami o charakterze cywilnoprawnym. W odniesieniu do tych czynności Miasto nie będzie działało jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogło korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Miasto wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a świadczone usługi (najem ) – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.) – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Z kolei od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach związanych z wytworzeniem nieruchomości, uzupełnia obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. regulacja zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym, przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług , która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i od 1 września 2016 r. rozlicza się dla potrzeb tego podatku wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi. W latach 2012-2016 Miasto zrealizowało inwestycję polegającą na przebudowie Szkoły. Nieruchomość została przekazana w formie trwałego zarządu do jednostki budżetowej Miasta przed rozpoczęciem realizacji tejże inwestycji. Zgodnie z założeniami Miasta, S. jest wykorzystywana zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług najmu pomieszczeń S., jak i w celu realizacji zadań w zakresu edukacji publicznej (tj. do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT). Jednocześnie, Miasto nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W odniesieniu do niniejszej sprawy, wskazać należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług (tj. w przedmiotowej sprawie zakupów dotyczących realizacji inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji budynku S., przekazanego jednostce budżetowej w trwały zarząd) związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Wnioskodawcy (Miastu) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tym, że Miasto dotychczas nie odliczało VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi na S., zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i po 1 stycznia 2014 r.), będzie miało ono prawo do częściowego obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na S. w wysokości obliczonej przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tj. według udziałów procentowych, w jakich S. wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Korekta odliczenia będzie możliwa w drodze korekty deklaracji VAT za następujące okresy rozliczeniowe:

w przypadku faktur otrzymanych przed 31 grudnia 2013 r. - za okresy, w których zostały otrzymane poszczególne faktury (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.);

w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. - za okresy,w których w odniesieniu do nabytych przez Miasto towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Miasto otrzymało daną fakturę (art. 86 ust. 10 i l0b pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. należy uznać za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W ocenie Miasta, w analizowanym przypadku najbardziej odpowiednim sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej jest określenie go za pomocą klucza alokacji powierzchniowej przy jednoczesnym zastosowaniu klucza alokacji czasowej (klucz powierzchniowo-czasowy). Taki sposób określenia zakresu wykorzystania powinien (zdaniem Wnioskodawcy) zostać zastosowany zarówno do wydatków inwestycyjnych na S. (w tym Sali koncertowej), na wyposażenie Sali koncertowej oraz na wydatki bieżące związane z utrzymaniem obiektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowany we wniosku klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej przez S., która dysponuje rozbudowaną infrastrukturą wykorzystywaną do czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatny najem) w różnych przedziałach czasowych. Skalkulowany przez Miasto wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia i w jakim okresie czasu są / będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji na ustalenie, w jakiej części poniesione w związku z inwestycją w S. wydatki są wykorzystywane na cele działalności komercyjnej, w związku z którą przysługuje prawo do odliczenia VAT. Wskazana przez Miasto metodologia uwzględnia również istnienie pomieszczeń pomocniczych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności, takich jak korytarze, toalety, wejście, itd.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie pozwala na rzetelne ustalenie, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność.

W analizowanej sprawie może wystąpić taka sytuacja, w której liczba najemców wynajmowanej powierzchni Sali koncertowej lub pozostałych pomieszczeń S. wzrośnie (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynku, a nie przełoży się na zwiększenie ilości godzin, w których pomieszczenia te są udostępniane odpłatnie. Ponadto, w czasie kiedy pomieszczenia S. są udostępniane odpłatnie, równocześnie mogą być wykorzystywane do wykonywania działalności innej niż gospodarcza (dotyczy to w szczególności pomieszczeń pomocniczych).

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, tryb i zasady odpłatnego korzystania z pomieszczeń S. reguluje zarządzenie Dyrektora S. i opracowany przez administratora obiektu kwartalny harmonogram, ustalany na podstawie planu lekcji i planu zajęć pozalekcyjnych obowiązujących w danym roku szkolnym. W oparciu o Zarządzenie i harmonogram Miasto określa procentowy udział liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia S. są przeznaczone do odpłatnego udostępniania. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, na podstawie wskazanych wyżej harmonogramów Miasto jest w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach, jaka część S. może być wykorzystywana do celów komercyjnych. W szczególności, w oparciu o harmonogramy Miasto jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia S. są przeznaczone do odpłatnego udostępniania.

Wskazać jednak należy, że to, że jakaś część obiektu S. może być wykorzystana w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tej części obiektu na takie cele.

Na przebudowę, rozbudowę i utrzymanie Szkoły ponoszone były/są wydatki, które mają zapewnić funkcjonowanie tego obiektu nawet wtedy, gdy nikt nie będzie z niego korzystał (godziny, kiedy obiekt jest zamknięty). Zdaniem Miasta, właściwym sposobem dokonania rozbicia godzin w których obiekt jest zamknięty (godzin nocnych) jest zastosowanie klucza komercyjnego wykorzystania obiektu w ramach godzin otwarcia (tj. klucza alokacji czasowej). W rezultacie, spośród liczby godzin nocnych, w celu obliczenia klucza alokacji czasowej Miasto przyjmie, że w godzinach zamknięcia budynek S. jest wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu.

Przyjęty przez Wnioskodawcę klucz komercyjnego wykorzystania obiektu nie jest reprezentatywny. Ponieważ celem realizowanej inwestycji jest rozbudowa / budowa obiektu infrastruktury edukacyjnej należałoby uznać, że w godzinach zamknięcia obiektu (23:00 do 7:00) jest on wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że proponowany przez Wnioskodawcę klucz powierzchniowo-czasowy nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Zgodnie z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy według którego Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo – czasowy, który najbardziej precyzyjnie określa część podatku naliczonego związaną z działalnością opodatkowaną – jest nieprawidłowe.

Ad. 4 i 5

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – dalej ustawa nowelizująca, dodano do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy art. 86 ust. 2a-2h, ust. 22, art. 90c ust. 1-3 oraz znowelizowano art. 86 ust. 7b a także art. 90a ust. 1 ustawy.

Na mocy obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
jednostkę budżetową,
zakład budżetowy.

Na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia, przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe.

I tak, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ---------------

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Należy tutaj wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia przez dochody wykonane jednostki budżetowej – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę wynikające ze sprawozdania z wykonania:

planu finansowego jednostki budżetowej oraz
planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
transakcji dotyczących:
1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Wybór sposobu, według którego Wnioskodawca będzie dokonywał proporcjonalnego odliczenia w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – należy do Wnioskodawcy. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod, dopuszczalna jest metoda będąca kompilacją metod ustawowych i wynikających z rozporządzenia, czy też każda inna metoda, jeżeli tylko odpowiada ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób wyliczenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonywanych nabyć w zakresie S. (w tym Sali koncertowej). Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Miasta / jednostki budżetowej, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem S.. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Miasta zakupów dotyczących przedmiotowej inwestycji.

W związku z powyższym, zdaniem Miasta, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z S. byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej wynikającego z Zarządzenia oraz harmonogramu (harmonogramów) ustalonego przez administratora tego obiektu w sposób analogiczny, jak w przypadku wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2016 r. (opisany w ramach uzasadnienia do pytania nr 3).

okoliczność, iż część pomieszczeń S. będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności niekomercyjnej, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej);

W szczególności, Miasto jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń S. na pomieszczenia które są odpowiednio:

wykorzystywane do działalności statutowej, tj. wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (np. pokój nauczycielski);

wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. do działalności statutowej (zajęcia lekcyjne) oraz komercyjnej (odpłatny najem na potrzeby kina, odpłatny najem sal);

powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów działalności (korytarze, klatki schodowe, toalety, itp.).

Na chwilę obecną w S. nie występują powierzchnie, które były by wykorzystywane wyłącznie do działalności komercyjnej (opodatkowanej). Powyższego podziału Miasto jest w stanie dokonać w oparciu o harmonogram / harmonogramy ustalające czas, w którym poszczególne pomieszczenia są wykorzystywane do poszczególnych rodzajów działalności.

fakt, iż żadne z pomieszczeń S. nie jest wykorzystywane stale do działalności komercyjnej, lecz w przypadku pomieszczeń służących do działalności mieszanej - w różnych przedziałach czasowych w poszczególnych dniach roku podatkowego;
fakt, iż w pewnych okresach (przedziałach godzinnych) cały obiekt jest zamknięty, w trakcie których jest wykorzystywany jednocześnie do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej - czy to działalności opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT, stąd konieczność uwzględnienia tego czasu w kalkulacji.

Preferowana metoda ustalenia współczynnika proporcji sprecyzowana stosownym wzorem opracowanym przez Wnioskodawcę łączy w sobie dwie metody sposobu określenia proporcji, powierzchniową i czasową.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową S. (w tym Sali koncertowej), zakupem wyposażenia Sali koncertowej oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Wnioskodawcę począwszy od 1 stycznia 2016 r., Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziałów procentowych, w jakich poszczególne pomieszczenia S. (w tym Sala koncertowa) są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia.

Jednak, w ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Jak już wyjaśniono wcześniej, może zdarzyć się taka sytuacja, w której liczba najemców wynajmowanej powierzchni Sali koncertowej lub pozostałych pomieszczeń S. wzrośnie (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynku, a nie przełoży się na zwiększenie ilości godzin, w których pomieszczenia te są udostępniane odpłatnie.

Ponadto, w czasie kiedy pomieszczenia S. są udostępniane odpłatnie, mogą służyć również w jakiejś części do wykonywania działalności innej niż gospodarcza (dotyczy to w szczególności pomieszczeń pomocniczych).

Wskazać jednak należy, że przyjęty przez Wnioskodawcę klucz powierzchniowo – czasowy konstruowany na podstawie ww. harmonogramów jest niereprezentatywny, bowiem to, że jakaś część obiektu S. może być wykorzystana w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tej części obiektu na takie cele.

Na przebudowę, rozbudowę i utrzymanie Szkoły ponoszone były/są wydatki, które mają zapewnić funkcjonowanie tego obiektu nawet wtedy, gdy nikt nie będzie z niego korzystał (godziny, kiedy obiekt jest zamknięty). Zdaniem Miasta, właściwym sposobem dokonania rozbicia godzin w których obiekt jest zamknięty (godzin nocnych) jest zastosowanie klucza komercyjnego wykorzystania obiektu w ramach godzin otwarcia (tj. klucza alokacji czasowej). W rezultacie, spośród liczby godzin nocnych, w celu obliczenia klucza alokacji czasowej Miasto przyjmie, że w godzinach zamknięcia S. jest wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu.

Przyjęty przez Wnioskodawcę klucz komercyjnego wykorzystania obiektu nie jest reprezentatywny. Biorąc pod uwagę fakt, że celem jest budowa (rozbudowa) obiektu infrastruktury edukacyjnej należałoby uznać, że w godzinach zamknięcia obiektu (23:00 do 7:00) jest on wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza. Nieuwzględnienie wykorzystania obiektu S. w tych godzinach do działalności innej niż gospodarcza prowadziłoby do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia.

Tym samym, proponowana przez Wnioskodawcę metoda określenia proporcji oparta na tzw. metodzie powierzchniowo-czasowej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Prezentowana metoda oddaje jedynie wielkość powierzchni zajmowanej w ramach działalności gospodarczej i czas, w którym to miało miejsce, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody powierzchniowo-czasowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Słusznie zauważył Wnioskodawca, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. nie ma charakteru bezwzględnego przy wyborze współczynnika. Powyższe wynika z faktu, że określone w art. 86 ust. 2h ustawy prawo podatnika do zastosowania innego sposobu określenia proporcji, gdy sposób wskazany przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej, jest ograniczony do sytuacji, gdy preferowany przez podatnika sposób określenia proporcji faktycznie, tzn. realnie bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, gdyż preferowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji, tzn. „metoda powierzchniowo-czasowa” ma wady i nie uwzględnia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

Z uwagi na powyższe rozważania stwierdzić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanej we wniosku inwestycji, poniesionych po 1 stycznia 2016 r., których Miasto nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Miasto będzie zobowiązane stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, chyba że Wnioskodawca wskaże bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, uwzględniający charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę w analizowanej sprawie sposób określenia proporcji takiego warunku nie spełnia. Nie może on być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości tego współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące proponowanej metody określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin