2018.09.03 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT2-3.4011.320.2018.2.PR

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-3.4011.320.2018.2.PR
z 3 września 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym w części dotyczącej:

powstania przychodu/dochodu z tytułu realizacji praw z opcji na akcje (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;

określenia dochodu w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę akcji nabytych w ramach Programu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe;

zaklasyfikowania do źródła przychodu zbycia przez Wnioskodawcę akcji nabytych w ramach Programu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 6 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.320.2018.1.PR, (doręczonym w dniu 6 lipca 2018 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 16 lipca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 11 lipca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach swojej działalności współpracuje ze spółką D Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), świadcząc na jej rzecz usługi. Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski i posiada polską rezydencję podatkową.

Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), do której należą spółki mające siedzibę w Wielkiej Brytanii i w Stanach Zjednoczonych. Większościowym wspólnikiem Spółki posiadającym 100% jej udziałów jest spółka kapitałowa z Wielkiej Brytanii, z kolei jej większościowym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów jest spółka kapitałowa z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej „Spółka dominująca”).

Spółka dominująca posiada siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Spółka dominująca jest spółką akcyjną utworzoną na podstawie przepisów obowiązujących w miejscu jej siedziby.

W Grupie zorganizowany został program motywacyjny (dalej: „Program”) skierowany do osób uprawnionych, w tym w szczególności osób zasłużonych dla podmiotów z Grupy. Program został utworzony uchwałą walnego zgromadzenia wspólników w ten sposób, że zgromadzenie to zaakceptowało w formie uchwały plany utworzenia tego Programu przygotowane przez zarząd Spółki dominującej. Na podstawie tej uchwały zarząd Spółki dominującej był uprawniony do jego wprowadzenia.

Udział w Programie wzięły również osoby zatrudnione i współpracujące ze Spółką, tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę lub innej umowy cywilnoprawnej, ale również osoby prowadzące działalność gospodarczą współpracujące ze Spółką na podstawie umów o współpracy.

Program został zorganizowany w ten sposób, że zaproszonym do niego osobom Spółka zaoferowała opcje na akcje uprzywilejowane Spółki dominującej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, która to spółka jest tzw. „spółką babką” dla D. Opcje te były przydzielone bezpłatnie i były niezbywalne. Wnioskodawca jest obecnie posiadaczem takich opcji. Ilość opcji zaoferowanych danej osobie uprawnionej zależała od kryteriów określonych w warunkach Programu.

Opcje uprawniały ich posiadaczy do nabycia uprzywilejowanych akcji Spółki dominującej. Wykonanie praw z otrzymanych opcji i nabycie uprzywilejowanych akcji Spółki dominującej przysługiwało osobom uprawnionym wyłącznie w zakresie, w jakim opcje zostały przyznane. Osoby uprawnione nie miały prawa zbywać opcji osobom trzecim, ani zbywać ich między sobą.

Warunkiem wykonania prawa z opcji jest przejęcie Spółki dominującej, które jest rozumiane w następujący sposób:

dokonanie transakcji sprzedaży Spółki dominującej lub jej większej części,
zmiana właściciela Spółki dominującej na podmiot niepowiązany w wyniku fuzji lub konsolidacji,
zmiany własności 50% lub większej części akcji pozostających w obiegu i uprawniających do głosu.

Program miał trwać do dnia … 2016 r., o ile jego zakończenie nie nastąpi wcześniej, gdy spełni się przesłanka przejęcia (dotyczyło to uczestników, którzy otrzymali opcje przed dniem … 2014 r.). Program był kontynuowany, opcje otrzymywane przez Uczestników po dniu … 2014 r. wygasnąć mają w … 2018 r.

Zgodnie z aneksem do regulaminu, przedłużono ważność opcji uzyskanych przed dniem … 2014 r., co oznacza, że wszystkie opcje wydane w Programie miały zachować ważność do …2018 r.

Założeniem Programu było, że jeżeli przesłanka przejęcia nie ziści się do wskazanego czasu, Program co do zasady przestanie obowiązywać, a posiadacze opcji nie będą mieli możliwości ich zrealizować. Realizacja opcji, tj. nabycie akcji jest możliwe jedynie w przypadku przejęcia, jednak ważność opcji jest ograniczona datą zakończenia Programu motywacyjnego.

Opcje na akcje są przydzielane co miesiąc przez okres trwania Programu. Jeżeli przesłanka przejęcia zostanie spełniona wcześniej przyznawanie opcji zostanie przyspieszone, tak aby wszystkie opcje, które zostałyby przyznane w okresie 12 miesięcy od daty przejęcia Spółki dominującej mogły być traktowane jakby zostały przyznane w dniu tego przejęcia.

Osoby uprawnione aby otrzymać opcje muszą spełnić następujące kryteria:

świadczenie usług (pracy) na rzecz Spółki w pierwszym dniu, w którym osoba uprawniona może otrzymać opcje na podstawie umowy o pracę lub innej umowy,
brak złożenia przez osobę uprawnioną oświadczenia o rozwiązaniu umowy wiążącej ją ze Spółką (w przeciwnym razie, posiadacz opcji przestaje być osobą uprawnioną i traci możliwość wykonania prawa z opcji).

Osoby uprawnione w zamian za opcje będą miały prawo nabyć określoną liczbę akcji Spółki dominującej po ustalonej w momencie przydzielenia opcji cenie.

Zamiana opcji na akcje będzie możliwa przy jednoczesnym spełnieniu następujących warunków:

przejęcie Spółki dominującej dojdzie do skutku,
posiadanie statusu osoby uprawnionej, która pozostaje w stosunku współpracy lub pracy ze Spółką.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że dokonał wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawowy przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę stanowi działalność związana z oprogramowaniem sklasyfikowana pod PKD 62.01.Z. Aktualnie obowiązująca umowa (dalej: „Umowa Współpracy”) pomiędzy Wnioskodawcą a spółką D (dalej: „Spółka”) została zawarta w 2014 r. Umowa Współpracy zastąpiła wcześniej obowiązującą pomiędzy stronami umowę z 2010 r.

W zakresie głównych postanowień Umowy Współpracy, należy wskazać, że Strony uzgodniły, co następuje:

Spółka powierza Wnioskodawcy, a Wnioskodawca zobowiązuje się w ramach prowadzonej przez Siebie działalności gospodarczej do świadczenia na rzecz Spółki określonych usług (opisanych szczegółowo poniżej);

Wnioskodawca oświadcza, że przyjmuje do wykonania usługę jako niezależny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na własne ryzyko i odpowiedzialność;

Wnioskodawca nie podlega kierownictwu Spółki przy wykonywaniu usługi, a jedynie zobowiązany jest do informowania Spółki o efektach swojej działalności oraz do składania Spółce comiesięcznych sprawozdań z wykonania usługi według ustalonego wzorca raportowania,

Wnioskodawca będzie realizował usługę w miejscu i czasie ustalanym przez Siebie i gwarantującym należyte wykonanie usługi.

Odnośnie usług, jakie Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki należy wskazać, że zgodnie z ww. Umową Współpracy, Spółka prowadzi prace na potrzeby własne lub na potrzeby swoich klientów w zakresie projektowania urządzeń elektronicznych, w tym projektowania układów scalonych albo ich wyodrębnionych części oraz tworzy oprogramowanie komputerowe wspomagające ten proces oraz oprogramowanie komputerowe według własnej lub przekazanej przez klientów specyfikacji. W myśl postanowień Umowy Współpracy, Wnioskodawca będzie dostarczał usługi w ww. zakresie biorąc udział w realizowanych przez Spółkę projektach według uznania Spółki.

Zakres prac zlecanych na podstawie umowy został określony w następujący sposób:

Wnioskodawca jest zobowiązany dostarczać usługi informatyczne w zakresie tworzenia oprogramowania, a w szczególności na etapach:
- analiza biznesowa projektu,
- analiza techniczna/technologiczna projektu,
- tworzenie lub ocena specyfikacji technicznej,
- planowanie projektu,
- wykonanie (kodowanie),
- raportowanie,
- testy,
- implementacja,
- obsługa (maintenance).

Wnioskodawcy mogą zostać także zlecone prace, w zakresie jak wyżej, o charakterze:
- konsultacje,
- szkolenia,
- spotkania techniczne,
- wdrożenia,
- wprowadzenie do projektu,
- spotkania ze stronami trzecimi w imieniu i na rzecz Spółki,
- każde inne spotkanie lub wydarzenie związane z projektem lub zleceniami wykonywanymi przez Spółkę.

Odnośnie zakresu technologii informatycznych wskazano, że Wnioskodawca dostarcza swoje usługi nie mniej niż w zakresie oprogramowania w systemach informatycznych: MS Windows (Xp, Vista i dalsze wersje), Linux, Android, i inne OS głównie w narzędziu C++ oraz inne języki programowania jeśli mają zastosowanie.

Wnioskodawca nie pełni w Spółce żadnych funkcji, co odnosi się zarówno do funkcji zarządczych oraz kontrolnych, jak i funkcji dyrektorskich oraz kierowniczych. Spółka nie pełni w związku z wypłatą należności na rzecz Wnioskodawcy obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy, wskazane we wniosku opcje na akcje stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Organizatorem Programu, w którym uczestniczy Wnioskodawca jest spółka DC z siedzibą w USA. Celem wprowadzenia Programu, o którym mowa we wniosku było stworzenie mechanizmu motywującego pracowników i współpracowników do pracy w Spółce, która w tym okresie była dopiero na początkowym etapie swojej działalności. Wnioskodawca przystąpił do Programu oferowanego przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z DC w 2013 r. W czasie trwania Programu Wnioskodawca podpisał z DC w 2016 r. kolejną umowę w zakresie przyznania opcji na akcje.

Wnioskodawca pod pojęciem, że „W Grupie zorganizowany został program motywacyjny (dalej: „Program”) skierowany do osób uprawnionych, w tym w szczególności osób zasłużonych dla podmiotów z Grupy” rozumie, że Program był skierowany do wszystkich współpracowników i pracowników, pod warunkiem, że współpraca ze Spółką trwała już określoną ilość czasu. Opcje na akcje były przyznawane etapami (systematycznie dokonywano przeglądu, którzy pracownicy oraz współpracownicy nie mają jeszcze przyznanych opcji, po czym osoby te zostawały obejmowane możliwością uczestnictwa w Programie).

Zgodnie z informacjami i wiedzą, jakie posiada Wnioskodawca, Program motywacyjny, w ramach którego Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania opcji na akcje spółki amerykańskiej DC, stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w stosunku do spółki, od której Wnioskodawca – osoba uprawniona do otrzymania świadczenia w ramach tego systemu wynagradzania uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy, wskazane we wniosku opcje na akcje stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczenia w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z realizacją praw z opcji na akcje, polegającą na nabyciu przez Wnioskodawcę akcji Spółki dominującej po cenie wynikającej z opcji, niższej niż cena rynkowa, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód/dochód do opodatkowania?
W jakiej wysokości należy określić dochód do opodatkowania w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę akcji w ramach Programu?
Do jakiego źródła należy zaklasyfikować przychód z tytułu zbycia akcji Spółki dominującej nabytych w ramach Programu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją praw z opcji na akcje polegającą na nabyciu przez Wnioskodawcę akcji Spółki dominującej po cenie wynikającej z opcji, niższej niż cena rynkowa po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód/dochód do opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zawiera katalog źródeł przychodów, w tym w punkcie 1 wymieniony został stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. W punkcie 9 wymienione zostały inne źródła, co stanowi dopełnienie wskazanych wcześniej w przepisie źródeł.

Zgodnie z nowo wprowadzonym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisem art. 10 ust. 4, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub z pochodnych instrumentów finansowych uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Warto zauważyć, że w przepisie art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wymienia się inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych, określonych w lit. a tego przepisu, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne). Opcje emitowane w ramach Programu stanowią tego rodzaju papiery wartościowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nabycia po preferencyjnej cenie akcji Spółki dominującej nie powstanie przychód po Jego stronie.

W bliskim czasie po realizacji prawa z opcji i nabycia akcji, nastąpi ich sprzedaż. Gdyby uznać, że w momencie nabycia akcji po obniżonej cenie powstanie przychód doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia. Wynika to z faktu, że przychód powstałby również w momencie zbycia tych akcji po cenie rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie akcji nie powoduje samo w sobie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawy do uznana, że objęcie akcji (nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, a opodatkowaniu podlega dopiero odpłatne zbycie udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Aby można było uznać, że dane świadczenie jest nieodpłatne podatnik musi uzyskać korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskać nieodpłatne, to jest w sposób niezwiązany z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06. Przysporzenie takie musi mieć charakter rzeczywisty – nie może być tylko potencjalne.

W przypadku nabycia akcji Wnioskodawca nabywa wyłącznie określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja może wiązać się z przysporzeniem majątkowym jednak dopiero w przyszłości, w szczególności w sytuacji odpłatnego zbycia akcji za cenę wyższą niż cena nabycia możliwe jest osiągnięcie realnego przysporzenia.

Interpretacja art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą w momencie nabycia akcji po preferencyjnej cenie powstaje przychód do opodatkowania, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Od przychodów z odpłatnego zbycia akcji Wnioskodawca co do zasady nie mógłby odliczyć wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia. Możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten enumeratywnie wymienia koszty podlegające odliczeniu. Wskazując na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych pozwała on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. 1f i ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Nie ma w tym przypadku zastosowania art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia.

Oznacza to, że gdyby nabycie akcji po preferencyjnej cenie generowało przychód, powstałby on zarówno w momencie nabycia akcji, jak i ich odpłatnego zbycia. Przy braku możliwości rozliczenia kosztu w wysokości uprzednio rozpoznanego przychodu nie byłoby możliwości uniknięcia podwójnego opodatkowania. Przepisy art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazują bowiem katalog kosztów możliwych do wykazania przy sprzedaży akcji, nie dając możliwości wykazania po stronie kosztów ze sprzedaży przychodu wykazanego na etapie nabycia akcji. W przypadku akcji mamy do czynienia z odrębnym reżimem opodatkowania, w którym przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów wyłączone jest zastosowanie zasady ogólnej wynikającej z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko powyższe, w szczególności w zakresie braku rozpoznania przychodu w momencie nabycia akcji po preferencyjnej cenie wyraził między innymi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 października 2017 r. (sygn. IPPB2/4511-1125/15/17-3/S/MM), którą wydał po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1739/16). Stanowisko to wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej zaprezentowanej między innymi, w wyrokach NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 601/12, z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1113/10, z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12. W stanie faktycznym analogicznym do rozpatrywanego przez WSA w Warszawie zapadł też prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 353/16.

Wnioskodawca wskazuje, że należy zwrócić uwagę, że podstawa prawna wydania wymienionych wyżej wyroków nie zmienia się. Pomimo wprowadzenia pewnych zmian do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyroki te pozostają aktualne.

Ad 2

Dochód do opodatkowania będzie u Wnioskodawcy stanowił przychód w postaci ceny uzyskanej ze zbycia akcji Spółki dominującej pomniejszony o koszty stanowiące wynagrodzenie zapłacone za nabycie akcji Spółki dominującej.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów mogą być:

w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
1. określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.
w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest wartość emisyjna udziałów (akcji).

Ponadto, zgodnie z przywołanym w tym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że dochodem do opodatkowania będzie u Wnioskodawcy różnica pomiędzy przychodem z tytułu zbycia akcji Spółki dominującej w wysokości ceny otrzymanej przez Wnioskodawcę za zbywane akcje oraz wydatkami na ich nabycie w wysokości ceny jaką zobowiązany będzie zapłacić przy nabyciu tych akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zauważyć należy, że w dotychczasowej praktyce zdarzało się, że w analogicznych stanach faktycznych organy podatkowe uznawały, że przychód u podatnika powstawał najpierw w momencie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach i po raz kolejny w momencie sprzedaży akcji. Organy podatkowe uznawały jednocześnie, że w momencie sprzedaży akcji, podatnicy byli uprawnieni dodatkowo, poza wydatkami na nabycie akcji, do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości przychodu rozpoznanego na etapie nabycia po cenie preferencyjnej. Metoda taka prowadziła zasadniczo do tego samego skutku (jednokrotnego opodatkowania), jednak w ocenie Wnioskodawcy, jest nieprawidłowa ze względu na brzmienie art. 30b, który nie wymienia przepisów art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podstawy do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, jest podejście prezentowane przez sądy administracyjne tzn. jednokrotne rozpoznanie przychodu na etapie sprzedaży akcji.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu zbycia akcji Spółki dominującej nabytych w ramach Programu należy zaklasyfikować do źródła kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prezentuje źródła przychodów, do jakich klasyfikuje się przychody osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Przepis ten ma charakter szczególny w odniesieniu do zasad ogólnych przypisywania przychodów do ich źródeł.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten nie znajdzie jednak zastosowania w przypadku Wnioskodawcy i Jego udziału w Programie.

Zgodnie z tym przepisem do źródła przychodów, w ramach którego dane świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane, zalicza się jedynie przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie.

W opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) przepis ten mógłby mieć zastosowanie jedynie na etapie nabywania przez Wnioskodawcę akcji Spółki dominującej, gdyż nabycie tych akcji stanowi realizację praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie.

Jak wynika jednak ze stanowiska do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, przychód u Wnioskodawcy nie powstaje na etapie nabycia akcji.

Zbycie akcji Spółki dominującej nie stanowi już realizacji praw z tytułu objętych przez Wnioskodawcę opcji i jako takie nie powinno być kwalifikowane do źródła przychodów na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się

odsetki od pożyczek;
odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;
odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;
przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
przychody z:
1. odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego, jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;

9a) (uchylony);

przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu zbycia akcji nabytych w ramach Programu, należy na podstawie zasad ogólnych zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu/dochodu z tytułu realizacji praw z opcji na akcje, a także w części dotyczącej określenia dochodu w związku ze sprzedażą akcji nabytych w ramach Programu oraz prawidłowe w części zaklasyfikowania do źródła przychodu zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach swojej działalności współpracuje ze spółką D Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), świadcząc na jej rzecz usługi. Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski i posiada polską rezydencję podatkową. Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), do której należą spółki mające siedzibę w Wielkiej Brytanii i w Stanach Zjednoczonych. Większościowym wspólnikiem Spółki posiadającym 100% jej udziałów jest spółka kapitałowa z Wielkiej Brytanii, z kolei jej większościowym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów jest spółka kapitałowa z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej „Spółka dominująca”). Spółka dominująca posiada siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Spółka dominująca jest spółką akcyjną utworzoną na podstawie przepisów obowiązujących w miejscu jej siedziby. W Grupie zorganizowany został program motywacyjny (dalej: „Program”) skierowany do osób uprawnionych, w tym w szczególności osób zasłużonych dla podmiotów z Grupy. Program został utworzony uchwałą walnego zgromadzenia wspólników w ten sposób, że zgromadzenie to zaakceptowało w formie uchwały plany utworzenia tego Programu przygotowane przez zarząd Spółki dominującej. Na podstawie tej uchwały zarząd Spółki dominującej był uprawniony do jego wprowadzenia. Udział w Programie wzięły również osoby zatrudnione i współpracujące ze Spółką, tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę lub innej umowy cywilnoprawnej, ale również osoby prowadzące działalność gospodarczą współpracujące ze Spółką na podstawie umów o współpracy. Program został zorganizowany w ten sposób, że zaproszonym do niego osobom Spółka zaoferowała opcje na akcje uprzywilejowane Spółki dominującej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, która to spółka jest tzw. „spółką babką” dla D. Opcje te były przydzielone bezpłatnie i były niezbywalne. Wnioskodawca jest obecnie posiadaczem takich opcji. Ilość opcji zaoferowanych danej osobie uprawnionej zależała od kryteriów określonych w warunkach Programu. Opcje uprawniały ich posiadaczy do nabycia uprzywilejowanych akcji Spółki dominującej. Wykonanie praw z otrzymanych opcji i nabycie uprzywilejowanych akcji Spółki dominującej przysługiwało osobom uprawnionym wyłącznie w zakresie, w jakim opcje zostały przyznane. Osoby uprawnione nie miały prawa zbywać opcji osobom trzecim, ani zbywać ich między sobą. Opcje na akcje są przydzielane co miesiąc przez okres trwania Programu. Osoby uprawnione w zamian za opcje będą miały prawo nabyć określoną liczbę akcji Spółki dominującej po ustalonej w momencie przydzielenia opcji cenie.

Zamiana opcji na akcje będzie możliwa przy jednoczesnym spełnieniu następujących warunków:

przejęcie Spółki dominującej dojdzie do skutku,
posiadanie statusu osoby uprawnionej, która pozostaje w stosunku współpracy lub pracy ze Spółką.

Po spełnieniu tych warunków możliwe będzie nabycie przez osobę uprawnioną akcji po określonej cenie w ramach wykonania posiadanych opcji. Akcje te będą musiały być jednak sprzedane w tym samym czasie. Regulamin Programu przewiduje, że akcje objęte przez osoby uprawnione w ramach Programu motywacyjnego będą zaoferowane podmiotowi przejmującemu. Osoby uprawnione nabędą więc w ramach Programu motywacyjnego akcje, które w zasadzie niezwłocznie zostaną sprzedane podmiotowi przejmującemu. Istotne jest, że zgodnie z regulaminem Programu uczestnicy nabędą akcje i następnie dokonają ich sprzedaży. W żadnym wypadku Program nie będzie miał charakteru przydzielania premii pieniężnych, w których wysokość premii będzie nawiązywała do wartości rynkowej akcji Spółki dominującej. Każdy z uczestników najpierw nabędzie akcje Spółki dominującej, by następnie je sprzedać. Wnioskodawca nie pełni w Spółce żadnych funkcji, co odnosi się zarówno do funkcji zarządczych oraz kontrolnych, jak i funkcji dyrektorskich oraz kierowniczych. Spółka nie pełni w związku z wypłatą należności na rzecz Wnioskodawcy obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Organizatorem Programu, w którym uczestniczy Wnioskodawca jest spółka DC z siedzibą w USA. Zgodnie z informacjami i wiedzą, jakie posiada Wnioskodawca, Program motywacyjny, w ramach którego Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania opcji na akcje spółki amerykańskiej DC, stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w stosunku do spółki, od której Wnioskodawca – osoba uprawniona do otrzymania świadczenia w ramach tego systemu wynagradzania uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Wnioskodawcy, wskazane we wniosku opcje na akcje stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczenia w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”.

W rozstrzyganej sprawie ze względu na fakt, że przedmiotem nabycia są opcje powiązane z akcjami spółki amerykańskiej należy odnieść się do odpowiednich przepisów umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: „Umowa”).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. Umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. a zastosowanie mają postanowienia art. 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b zastosowanie mają postanowienia art. 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” – stosownie do art. 3 ust. 2 ww. Umowy – jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

Z analizy zapisów Umowy wynika, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce jeżeli nie mamy do czynienia ze spełnieniem przesłanek określonych w art. 14 ust. 1 lit. a-c tej Umowy. Co więcej w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie sposób to przesądzić w sposób kategoryczny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Stosowanie do art. 5 ust. 3 ww. Umowy, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artkułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu ewentualnego nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że po pierwsze – w niniejszej sprawie mamy do czynienia z opcjami, które – jak wskazał Wnioskodawca – stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 20 kwietnia 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Natomiast od 21 kwietnia 2018 r. nadano nowe brzmienie art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 685)), zgodnie z którym – ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Z uwagi na to, że opis zdarzenia przyszłego dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy: przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

W myśl art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl. art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

Program motywacyjny, w którym uczestniczy Wnioskodawca stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę dominującą do Spółki;
Wnioskodawca nie uzyskuje świadczenia lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
Wnioskodawcy w ramach Programu przyznane zostało prawo do nabycia uprzywilejowanych akcji Spółki dominującej po cenie wynikającej z opcji, niższej niż cena rynkowa;
Spółka DC jest spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki z którą Wnioskodawca ma podpisaną umowę o współpracy;
między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej Ludowej a Rządem Republiki Stanów Zjednoczonych Ameryki sporządzona została umowa o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów.

Ponieważ Program motywacyjny, o którym mowa we wniosku nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Wnioskodawca nie uzyskuje świadczenia lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ww. ustawy, stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z realizacją nieodpłatnie nabytych opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. – przychód z tytułu ich realizacji nie może być kwalifikowany do źródła „kapitały pieniężne”. Nabycie akcji po cenie niższej niż wartość rynkowa stanowi niewątpliwie przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy. Zatem, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Odnośnie natomiast źródła przychodów Organ stwierdza, co następuje.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółką, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Zatem przychody Wnioskodawcy w ramach Programu z tytułu nabycia akcji Spółki dominującej po cenie niższej niż cena rynkowa – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca będzie nabywał akcje od Spółki dominującej, a nie od Spółki, z którą zawarł umowę o współpracy oraz że obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi nie jest przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy można przyjąć, że w momencie realizacji opcji (nabycia akcji) powstaje przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia akcji.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na mocy art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przepis ten stwarza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia udziałów (akcji), nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, wartości przychodu, jaki był określony w związku z tymi zdarzeniami zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zatem wywieść, że będzie on dotyczył ustalania kosztów przy odpłatnym zbyciu akcji nabywanych w wyniku realizacji praw ze wszystkich innych pochodnych instrumentów finansowych niż te, które zostały objęte/nabyte jako świadczenia w naturze lub nieodpłatne świadczenia (zapewne będą to więc wszystkie inne niż to nabywane z reguły nieodpłatnie w ramach programów motywacyjnych). W swej dyspozycji przepis ten nie koresponduje z dyspozycją art. 10 ust. 4 ww. ustawy, który dla takich przypadków realizacji praw ustanowił wyłączenie z kapitałów pieniężnych.

Zatem odnosząc niniejsze wyjaśnienia w kontekście opisu sprawy, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychód z tytułu realizacji opcji w postaci nabycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki dominującej został określony na podstawie art. 20 ust. 1, a nie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18 tej ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że skoro przez regulację art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów z takich realizacji praw ustawodawca wyraźnie zmienił ich kwalifikację w zakresie źródła, a tym samym zmienił zasady ustalania tego przychodu na właściwe np. dla stosunku pracy i w rezultacie w odniesieniu do świadczeń w naturze czy świadczeń nieodpłatnych w ramach tych źródeł – co do zasady – należy uwzględniać reguły określone w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy, to taka sytuacja wpisuje się bezpośrednio w hipotezę art. 22 ust. 1d ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

–pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1dc ww. ustawy, w przypadku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, w związku z którymi został określony przychód, wartość tego przychodu powiększa koszty uzyskania przychodu ze źródła, do którego, zgodnie z art. 10 ust. 4, został zaliczony ten przychód.

Powyższe przepisy dają możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nabycie przez Wnioskodawcę akcji Spółki dominującej, po cenie niższej niż wartość rynkowa, stanowi dla Niego przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd wartość tego przychodu (ustalona zgodnie z art. 11 ust. 2 i 2a tej ustawy) stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki.

Reasumując stwierdzić należy, że w momencie odpłatnego zbycia akcji Spółki dominującej nabytych w wyniku realizacji praw z opcji przyznanych w ramach Programu motywacyjnego po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo pomniejszenia tego przychodu o koszt jego uzyskania stosowanie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, tj. o kwotę wydatków poniesionych na nabycie akcji w wysokości ceny jaką Wnioskodawca zapłaci przy nabyciu akcji oraz stosownie do art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. o wartość przysporzenia majątkowego z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji, jaka zostanie rozpoznana jako przychód z innych źródeł w momencie realizacji opcji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin