Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.175.2018.1.JC
z 23 lipca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• wpłaty na Fundusz, w części przeznaczonej na dofinansowanie dla Akceptantów związane z udziałem w Programie, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu - jest prawidłowe,
  

• wpłaty na Fundusz, w części otrzymanej przez Wnioskodawcę oraz przeznaczonej na finansowanie działalności promocyjnej Fundacji oraz kosztów własnych funkcjonowania Fundacji, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu - jest prawidłowe,
  

• wpłaty na Fundusz, w części otrzymanej przez Wnioskodawcę oraz przeznaczonej na finansowanie działalności Fundacji w zakresie promocji oraz kosztów własnych funkcjonowania Fundacji, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w momencie ujęcia wydatków w księgach rachunkowych Fundacji - jest prawidłowe,

• wydatki Fundacji przeznaczone na finansowanie działalności promocyjnej Fundacji oraz pokrycie kosztów własnych funkcjonowania Fundacji stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów - jest prawidłowe,
  

• wydatki Fundacji przeznaczone na finansowanie działalności promocyjnej Fundacji oraz pokrycie kosztów własnych funkcjonowania Fundacji stanowią dla Wnioskodawcy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a w konsekwencji powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadą zawartą w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, tj. w momencie ujęcia ww. kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w Fundacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja (dalej: „Wnioskodawca”, „Fundacja”) została powołana przez Z. (dalej: ,,Z.”) w celu realizacji Programu (dalej: „Program”).
Program został stworzony jako wspólna inicjatywa podmiotów rynku finansowego uczestniczących w krajowym rynku płatności kartowych, tj. banków, występujących w roli wydawców kart i/ lub agentów rozliczeniowych (w tym agentów rozliczeniowych działających, jako grupa podmiotów świadczących wspólnie usługę płatniczą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2003 ze zm., dalej: „Ustawa o usługach płatniczych”), co zostało wyjaśnione poniżej), a także agentów rozliczeniowych innych niż banki oraz organizacji płatniczych wiodących pod względem operacji na polskim rynku (dalej: „Uczestnicy biznesowi”) przy udziale Z. oraz M. na mocy porozumienia (dalej: „Porozumienie”). Z kolei szczegółowe zasady funkcjonowania Programu zostały przyjęte w dokumencie „P.” (dalej: „Zasady operacyjne”).

M. realizuje Plan i Strategię, w tym Program „O.”, którego celem jest usprawnienie oraz unowocześnienie funkcjonowania państwa i gospodarki. Jednym z działań podjętych w ramach powyższej strategii jest zwiększenie obrotu bezgotówkowego w Polsce.

W tym celu poprzez wspólną inicjatywę podjętą w ramach Programu, M. wraz z podmiotami rynku finansowego, o których mowa wyżej, podejmuje działania mające na celu zrównanie akceptacji obrotu bezgotówkowego w Polsce z obrotem gotówkowym. Efektem realizacji Programu ma być zwiększenie liczby płatności bezgotówkowych w krajowym obrocie gospodarczym, co wpłynie na zwiększenie strumienia przychodów wszystkich uczestników biznesowych. Dodatkowym efektem Programu będzie zapewnienie konsumentom szerszej możliwości zapłaty bezgotówkowymi instrumentami płatniczymi.

Program polega na wprowadzeniu finansowanych przez Uczestników biznesowych instrumentów wsparcia dla przedsiębiorców (dalej: „Akceptant”), którzy do tej pory nie zapewniali w swoich placówkach handlowych możliwości realizacji płatności bezgotówkowymi instrumentami płatniczymi.

Założeniem Programu jest obniżenie barier wejścia do systemu płatności bezgotówkowych przede wszystkim dla mniejszych przedsiębiorców, którzy dotychczas nie zapewniali swoim klientom możliwości płatności w formie bezgotówkowej. Działania prowadzą do obniżenia barier związanych z ceną zakupu lub dzierżawy terminali, wyposażenia do akceptacji tego typu płatności oraz opłat transakcyjnych, poprzez zapewnienie tej grupie dofinansowania ze środków Programu.

Na mocy Porozumienia, w celu realizacji Programu, z. powołał Fundację, w której Radzie reprezentowani są M., Z. (zrzeszający wydawców kart) oraz organizacje płatnicze wiodące pod względem operacji na polskim rynku.

Źródłem finansowania Programu są środki finansowe wpłacane przez Uczestników biznesowych Programu tj. banki (w tym banki występujące jednocześnie w roli wydawców kart oraz agentów rozliczeniowych), agentów rozliczeniowych oraz organizacje płatnicze wiodące pod względem operacji na polskim rynku gromadzone za pośrednictwem organizacji płatniczych oraz przekazywane na wydzielony fundusz Programu (dalej: „Fundusz”) prowadzony przez Fundację. Zasady wpłat na Fundusz oraz rola Fundacji zostały opisane poniżej.

Rola Fundacji

Główne cele Fundacji to podejmowanie działań w zakresie rozbudowy sieci akceptacji instrumentów płatniczych w Polsce oraz podnoszenie świadomości i poziomu wiedzy obywateli w zakresie wiedzy ekonomicznej, w szczególności mechanizmów funkcjonowania i bezpieczeństwa obrotu bezgotówkowego, ale również promocja obrotu bezgotówkowego oraz innowacji technologicznych i organizacyjnych wspierających obrót bezgotówkowy i bezpieczeństwo tego obrotu.

Fundacja realizuje swoje cele, w szczególności poprzez:

• realizowanie Programu, obejmującego przekazanie dofinansowania w celu pokrycia:
  
  • kosztów infrastruktury służącej do akceptacji instrumentów płatniczych;
  • kosztów transakcji dla nowych Akceptantów uczestniczących w Programie;
• administrowanie gromadzonymi środkami finansowymi w ramach Programu;
  
• działalność promocyjną, marketingową, informacyjną związaną z realizacją celów statutowych;
  
• prowadzenie prac analityczno-badawczych z zakresu prawa, ekonomii, finansów, nauk społecznych i politycznych w kontekście obrotu bezgotówkowego, a także nad nowymi rozwiązaniami technologicznymi w zakresie obrotu bezgotówkowego;
  
• finansowanie prac badawczych dotyczących bezpieczeństwa obrotu bezgotówkowego i płatności elektronicznych;
  
• wspieranie podmiotów realizujących podobne cele w zakresie rozwoju obrotu bezgotówkowego.
  
  
  

Gromadzenie środków Funduszu

W ramach realizacji wspólnej inicjatywy, organizacje płatnicze dokonują zbiórki środków należnych od banków, agentów rozliczeniowych oraz samych organizacji płatniczych, a następnie przekazują te środki na wydzielony rachunek bankowy Funduszu.

Podkreślenia wymaga, że niektóre z banków dokonują wpłaty środków, jako wydawcy kart i równocześnie, jako agenci rozliczeniowi, w tym także agenci rozliczeniowi działający jako grupa podmiotów świadczących wspólnie usługę płatniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o usługach płatniczych. Agenci rozliczeniowi działający, jako grupa podmiotów składają się co najmniej z dwóch odrębnych podmiotów (najczęściej powiązanych w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT), z których każdy dokonuje w ramach realizacji usługi płatniczej określonych czynności. W związku z powyższym wpłaty przypadające na agentów rozliczeniowych działających jako grupa podmiotów są dokonywane przez jeden z podmiotów tworzących tę grupę i następnie dzielone pomiędzy te podmioty zgodnie z obowiązującymi ich ustaleniami biznesowymi. W konsekwencji wpłaty niektórych uczestników Programu na wydzielony Fundusz są dokonywane zarówno bezpośrednio jak i za pośrednictwem innych podmiotów, a także zwracane im w całości, lub części przez inne podmioty tworzące grupę podmiotów realizujących usługi agenta rozliczeniowego.

Zgodnie z Zasadami operacyjnymi, podstawą do obliczenia środków podlegających przekazaniu na Fundusz są:

• dla wydawców i organizacji płatniczych - liczba krajowych bezgotówkowych transakcji kartami debetowymi w terminalach fizycznych akceptujących płatności bezgotówkowe;
  

• dla agentów rozliczeniowych - wartość krajowych bezgotówkowych transakcji kartami debetowymi w terminalach fizycznych akceptujących płatności bezgotówkowe.
  
  
  

Organizacje płatnicze pobierają wpłaty od poszczególnych banków i agentów rozliczeniowych automatycznie od każdej transakcji będącej podstawą naliczenia wpłaty, poprzez należące do nich systemy rozliczeniowe.

Rozliczenia z bankami i agentami rozliczeniowymi odbywają się za pomocą not księgowych (tzw. Non-lnvoiced Collected Billing Summary Report) lub indywidualnych dokumentów rozliczeniowych (tzw. „Billing statement / Invoice”), na których jest wyszczególniona odrębna pozycja naliczonej wpłaty na Fundusz.

Organizacje płatnicze - na podstawie kwartalnych raportów rozliczeniowych oraz dokumentów księgowych - pobierają od wydawców i agentów rozliczeniowych wpłaty i dokonują przekazania ich na Fundusz, poprzez przekazanie ich na wyodrębniony rachunek bankowy.

Jak zostało to zaznaczone powyżej, w przypadku agentów rozliczeniowych działających w formie grupy podmiotów, dokonujący płatności (tj. co do zasady bank) może całością, lub częścią tej płatności obciążać inne podmioty biorące udział w realizacji usługi płatniczej na podstawie noty księgowej (sposób tego obciążenia, zakres, i zasady jego dokonania są przedmiotem indywidualnych ustaleń pomiędzy tymi podmiotami).

Wpłaty na Fundusz są przeznaczane, zgodnie z Zasadami operacyjnymi, w przeważającej części (nie mniej niż 85%) na dofinansowanie dla Akceptantów w ramach udziału w Programie. W pozostałej części, wpłaty na Fundusz zostają przeznaczone na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji.

Zasady udzielania dofinansowania z Programu

Zgodnie z założeniami Programu, dofinansowanie może otrzymać Akceptant spełniający kryteria udziału określone w Zasadach operacyjnych.

Jednym z głównych kryteriów jest zawarcie przez Akceptanta z agentem rozliczeniowym (na warunkach rynkowych), umowy (dalej: Usługa płatnicza). Zgodnie z umową, agentowi rozliczeniowemu przysługują opłaty, z tytułu świadczonych przez niego usług. Po spełnieniu warunków udziału w Programie oraz przyznaniu dofinansowania, Akceptant dokonuje następnie przekazu przysługującego mu dofinansowania z Funduszu na rzecz agenta rozliczeniowego, tj. w konsekwencji upoważnia Fundację do przekazywania kwot przysługujących mu z tytułu dofinansowania, bezpośrednio na rachunek bankowy agenta rozliczeniowego. Stosowne upoważnienie jest składane przez Akceptanta na etapie zawierania umowy z agentem rozliczeniowym.

Podsumowując, relacja umowna dotycząca przekazania dofinansowania zostaje zawarta pomiędzy Akceptantem a Fundacją, jednak na mocy instytucji przekazu Akceptant upoważnia Fundację do przekazu należnego mu dofinansowania na rzecz agenta rozliczeniowego, z którym dany Akceptant zawarł umowę na świadczenie usług płatniczych.

Jednocześnie, poza relacją umowną pomiędzy Akceptantem a Fundacją w zakresie przekazania dofinasowania, Akceptant podpisuje umowę na świadczenie usług płatniczych z agentem rozliczeniowym. Na podstawie umowy zawartej z agentem rozliczeniowym, Akceptant jest zobowiązany do zapłaty za świadczoną usługę na podstawie wystawionej przez agenta rozliczeniowego faktury. Płatność za Usługę płatniczą świadczoną przez agenta rozliczeniowego zostaje dokonana ze środków dofinansowania, przysługujących danemu Akceptantowi. Na mocy przekazu, środki pochodzące z dofinasowania zostają przekazane przez Fundację bezpośrednio na rzecz agenta rozliczeniowego wskazanego przez danego Akceptanta (w przypadku agentów rozliczeniowych działających, jako grupa podmiotów, z grupy tej zostaje wyznaczony podmiot, który jest uprawniony do otrzymywania kwoty dofinansowania). Środki pochodzące z dofinasowania są zatem należne Akceptantowi, jednak nie zostają przekazane na rachunek bankowy Akceptanta, lecz bezpośrednio na rachunek bankowy agenta rozliczeniowego jako zapłata za świadczoną przez niego usługę.

Akceptant ma prawo wyboru agenta rozliczeniowego, od którego nabędzie Usługę płatniczą. Program nie przewiduje obowiązku zawarcia umowy o Usługi płatnicze z określonym agentem rozliczeniowym. Program nie przewiduje również zasad ustalania proporcji w jakiej powinna pozostawać ilość umów z Akceptantami otrzymującymi dofinansowanie w ramach Programu do wartości wpłat na Fundusz ponoszonych przez agentów rozliczeniowych. Tym samym, dokonanie wpłat na Fundusz nie gwarantuje agentom rozliczeniowym zawarcia umowy z Akceptantem, w szczególności wartość wpłat dokonana przez agentów nie gwarantuje proporcjonalnej ilości wpływów od Akceptantów (ze środków Programu). Dodatkowo u agentów rozliczeniowych działających jako grupa podmiotów, może dojść do sytuacji, w której podmiot dokonujący płatności na rzecz Funduszu (np. bank) nie będzie otrzymywał środków z tytułu przyznania dofinansowania Akceptantowi, ponieważ środki te będą przysługiwały innemu podmiotowi należącemu do tej grupy podmiotów (np. zgodnie z ustaleniami biznesowymi podmiotów wchodzących w skład grupy podmiotów).

W przypadku zakwalifikowania Akceptanta do uczestnictwa w Programie (na podstawie kryteriów określonych w Zasadach operacyjnych), jest on upoważniony do otrzymania dofinansowania ze środków Funduszu, za okres pierwszych 12-stu miesięcy obowiązywania umowy pomiędzy Akceptantem, a agentem rozliczeniowym, którego wysokość powinna pokrywać koszt nabycia Usługi płatniczej przez Akceptanta, w zakresie umożliwiającym przyjmowanie transakcji, tj. wynagrodzenia należnego agentowi rozliczeniowemu na mocy tej umowy (poniżej szczegółowo opisano mechanizm kalkulacji tej kwoty).

Nie jest możliwe udzielenie dofinansowania danemu Akceptantowi po raz drugi. Zasady operacyjne przewidują mechanizm elektronicznej weryfikacji Akceptantów, w celu uniknięcia ponownego udzielenia dofinansowania z Programu na rzecz tego samego Akceptanta. Mechanizm kalkulacji dofinansowania polega na dofinansowaniu ze środków Funduszu opłat ponoszonych przez Akceptanta związanych z akceptacją instrumentów opartych o kartę, poprzez wypłatę:

• kwoty stałej - dla każdego nowego Akceptanta zakwalifikowanego do udziału w Programie, wypłacanej jednorazowo, obejmującej kwoty należne od Akceptanta wobec Agenta rozliczeniowego z tytułu: (i) pokrycia opłat stałych Agenta rozliczeniowego, opłatami związanymi z przekazaniem, dzierżawą lub nabyciem terminala, uruchomieniem u Akceptanta obsługi płatności bezgotówkowych oraz (ii) prowizji na poziomie 1% od transakcji do wysokości 6 tys. PLN obrotu rocznie na zainstalowany terminal, odpowiadającej kwocie 60 PLN stanowiącej usługę finansową:
  

• kwoty zmiennej - obejmującej dofinansowanie opłaty należnej od Akceptanta wobec agenta rozliczeniowego, zależnej od kwoty transakcji dokonywanych u Akceptanta uczestniczącego w Programie, wypłacanej kwartalnie za narastające obroty zrealizowane powyżej 6 tys. PLN, jednak nie większe niż 100 tys. PLN rocznie na jeden terminal.
  
  
  

Dofinansowana kwota stała i zmienna naliczana są osobno na każdy terminal zainstalowany u Akceptanta kwalifikujący się do Programu (Akceptant ma prawo do dofinansowania maksymalnie trzech terminali w ramach udziału w Programie dostarczanych jednakże wyłącznie przez jednego agenta rozliczeniowego).

Wypłata dofinansowania z Funduszu

Jak zostało opisane powyżej, Akceptant dokonuje przekazu przysługującego mu dofinansowania z Funduszu na rzecz agenta rozliczeniowego, tj. Fundacja jest zobowiązana przekazać kwotę dofinansowania bezpośrednio na rachunek agenta rozliczeniowego. W przypadku agentów rozliczeniowych działających, jako grupa podmiotów, z grupy tej zostaje wyznaczony podmiot, który jest uprawniony do otrzymywania kwoty dofinansowania.

Wypłata dofinansowania jest dokonywana przez Fundację na podstawie miesięcznych raportów przekazywanych przez poszczególnych agentów rozliczeniowych zaakceptowanych przez Fundację. Raporty agentów rozliczeniowych zawierają wykaz terminali zainstalowanych w poprzednim miesiącu u Akceptantów zakwalifikowanych do Programu, wraz z informacją o wysokości jednorazowego dofinansowania, a także wykaz obrotu zrealizowanego na terminalach, dla których okres trzech miesięcy od daty instalacji upłynął w miesiącu poprzedzającym przekazanie raportu. W przypadku agentów rozliczeniowych działających, jako grupa podmiotów, stosowne raporty przekazuje podmiot do tego wyznaczony w ramach tej grupy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wpłaty na Fundusz, w części przeznaczonej na dofinansowanie dla Akceptantów związane z udziałem w Programie, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu?
2. Czy wpłaty na Fundusz, w części otrzymanej przez Wnioskodawcę oraz przeznaczonej na finansowanie działalności promocyjnej Fundacji oraz kosztów własnych funkcjonowania Fundacji, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu?
3. Czy wpłaty na Fundusz, w części otrzymanej przez Wnioskodawcę oraz przeznaczonej na finansowanie działalności Fundacji w zakresie promocji oraz kosztów własnych funkcjonowania Fundacji, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w momencie ujęcia wydatków w księgach rachunkowych Fundacji?
4. Czy wydatki Fundacji przeznaczone na finansowanie działalności promocyjnej Fundacji oraz pokrycie kosztów własnych funkcjonowania Fundacji stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?
5. Czy wydatki Fundacji przeznaczone na finansowanie działalności promocyjnej Fundacji oraz pokrycie kosztów własnych funkcjonowania Fundacji stanowią dla Wnioskodawcy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a w konsekwencji powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadą zawartą w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, tj. w momencie ujęcia ww. kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wpłaty na Fundusz, w części przeznaczonej na dofinansowanie dla Akceptantów związane z udziałem w Programie, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.
2. Wpłaty na Fundusz, w części otrzymanej przez Wnioskodawcę oraz przeznaczonej na finansowanie działalności promocyjnej Fundacji oraz kosztów własnych funkcjonowania Fundacji, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu.
3. Wpłaty na Fundusz, w części otrzymanej przez Wnioskodawcę oraz przeznaczonej na finansowanie działalności promocyjnej Fundacji oraz kosztów własnych funkcjonowania Fundacji, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w momencie ujęcia wydatków w księgach rachunkowych Fundacji.
4. Wydatki Fundacji przeznaczone na finansowanie działalności promocyjnej Fundacji oraz pokrycie kosztów własnych funkcjonowania Fundacji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.
5. Wydatki Fundacji przeznaczone na finansowanie działalności promocyjnej Fundacji oraz pokrycie kosztów własnych funkcjonowania Fundacji stanowią dla Wnioskodawcy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a w konsekwencji powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadą zawartą w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, tj. w momencie ujęcia ww. kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.
   
   

Ad. 1

Co do zasady, katalog świadczeń stanowiących przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zawarto w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), w świetle którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Wyjątek od powyższej reguły stanowi art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, w świetle którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z analizy powołanych przepisów wynika, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny, trwały charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Powyższe stanowisko jest prezentowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, jak wskazuje WSA w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 22 listopada 2010 r. (I SA/GI 642/10): „nie ulega wątpliwości, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który co do zasady ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby (albo zmniejsza pasywa). [...] Przychodem są więc wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymywanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego”. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1103/11), w którym to podkreślił, że „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać”.

Powyższe zostało potwierdzone również m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r. (nr 0114-KDIP2-3.4010.214.2017.1.PS): „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania”.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego we wniosku stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że wpłaty na Fundusz, w części przeznaczonej na dofinansowanie dla Akceptantów związane z udziałem w Programie, nie mają charakteru definitywnego. Fundacja bowiem występuje wyłącznie w roli pośrednika koordynującego techniczne rozdzielenie powierzonych na Fundusz środków. Zgodnie z założeniami Programu, środki te wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy Fundacji jedynie w celu ich dalszej redystrybucji w ramach dofinansowania beneficjentów Programu (Akceptantów). W szczególności, w analizowanej sytuacji Fundacja nie otrzymuje żadnego bezpośredniego wynagrodzenia (narzutu, marży) z tytułu realizacji Programu, a środki zgromadzone w Funduszu są przeznaczane wyłącznie na wypłatę dofinansowania dla Akceptantów, pokrycie kosztów promocji Programu oraz pokrycie własnych kosztów funkcjonowania Fundacji.

Ponadto, Fundacja nie ma dowolności w rozporządzaniu środkami wpłacanymi na Fundusz. Jak wskazano w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w momencie wpłat Fundacja jest zobowiązana do realizacji określonego sposobu wydatkowania otrzymanych środków pieniężnych i nie dysponuje dowolnością co do określenia ich przeznaczenia.

Za brakiem obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Fundacji przemawia fakt, że jak wskazano w dokumentach opisujących funkcjonowanie Programu, Fundacja występuje wyłącznie w roli podmiotu realizującego funkcjonowanie Programu, tj. pośrednika koordynującego techniczne przekazanie dofinansowania ze środków Funduszu. Środki te wpływają bowiem na rachunek Fundacji jedynie w celu ich dalszej redystrybucji na rzecz Akceptantów w formie dofinansowania. W konsekwencji, środki które chwilowo znajdują się na prowadzonym przez Fundację rachunku nie mają charakteru definitywnego. Środki te w przeważającej części są przeznaczane na pokrycie dofinansowania udzielanego w ramach Programu Akceptantom.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wpłaty na Fundusz, w części przeznaczonej na dofinansowanie Akceptantów w ramach Programu, nie mają charakteru definitywnego i trwałego, a w szczególności Fundacja nie może rozporządzać tymi środkami jak własnymi.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty na Fundusz, w części przeznaczonej na dofinansowanie dla Akceptantów związane z udziałem w Programie, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ad. 2

Opierając się na uzasadnieniu stanowiska do pytania oznaczonego numerem 1, Wnioskodawca wskazuje, że poza przekazywaniem środków Funduszu na cele dofinansowania Akceptantów, Fundacja otrzymuje część środków pochodzących z Funduszu, na cele promocji Programu (w tym nabycia usług od zewnętrznych dostawców) oraz pokrycia własnych kosztów funkcjonowania Fundacji.

Dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę środków przeznaczonych na ściśle wskazany cel, inny niż redystrybucja dofinansowania w ramach Programu, Wnioskodawca może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami i decydować o ich wydatkowaniu - w zakresie określonym Zasadami operacyjnymi oraz statutem Fundacji. Środki te są w szczególności przeznaczane na działalność promocyjną oraz pokrycie kosztów funkcjonowania Fundacji.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w części w jakiej wpłaty na Fundusz są otrzymywane przez Fundację z przeznaczeniem na działalność promocyjną i koszty własne Fundacji, po stronie Fundacji co do zasady powstaje przysporzenie, stanowiące przychód podatkowy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty na Fundusz, w części przeznaczanej na działalność promocyjną i koszty własne Fundacji, stanowią dla Fundacji przychód podlegający opodatkowaniu.

Ad. 3

Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania oznaczonego numerem 1, wpłaty na Fundusz, w części przeznaczonej na dofinansowanie dla Akceptantów związane z udziałem w Programie, nie stanowią dla Fundacji przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Z kolei jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania oznaczonego numerem 2, w części w jakiej wpłaty na Fundusz są otrzymywane przez Fundację z przeznaczeniem na działalność promocyjną i koszty własne Fundacji, po stronie Fundacji co do zasady powstaje przysporzenie, stanowiące przychód podatkowy.

W konsekwencji, w celu przypisania kwalifikacji podatkowej dla konkretnych kwot stanowiących przychód dla Wnioskodawcy oraz kwot niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, niezbędnym krokiem jest wyodrębnienie skonkretyzowanych wartości opisanych powyżej przepływów pieniężnych.

Co do zasady, zgodnie z art. 12 Ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle powyższego należy określić, w którym momencie można definitywnie uznać, że wpłaty na Fundusz otrzymane przez Fundację z przeznaczeniem na działalność promocyjną i koszty własne Fundacji można uznać za otrzymane lub należne.

Wnioskodawca wskazuje, że środki z wpłat na Fundusz pochodzące od Uczestników biznesowych są przekazywane na wydzielony w tym celu rachunek bankowy, Fundacja nie jest uprawniona do dowolnego dysponowania środkami Funduszu, jest bowiem związana w tym zakresie zasadami Programu. Do czasu określenia przeznaczenia danej kwoty na cel określony zasadami Programu, Fundacja nie jest zatem uprawniona do dysponowania zgromadzonymi na rachunku środkami.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do środków Funduszu, przychód należy uznać za otrzymany lub należny w najwcześniejszym momencie, w którym znane jest przeznaczenie konkretnej kwoty środków pieniężnych, tj. znana jest wartość środków przeznaczonych na cele redystrybucji w formie dofinansowania oraz na działalność promocyjną i koszty własne Fundacji.

Należy wskazać, że wpłaty na Fundusz są dokonywane na wydzielony w tym celu rachunek. Zgodnie z zasadami Programu, do momentu otrzymania od agenta rozliczeniowego dokumentu rozliczeniowego (raportu) wskazującego ilość umów zawartych z Akceptantami, wartość obrotu zrealizowanego u poszczególnych Akceptantów oraz wartość dofinasowania, Fundacja nie posiada informacji jaka cześć środków będzie przeznaczona na cele dofinansowania.

W konsekwencji, skoro wartość dofinansowania nie jest znana na moment otrzymania wpłat na rachunek Funduszu, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest określenie momentu rozpoznania przychodu na dzień potwierdzenia przeznaczenia wpłat.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w stanowiskach opartych na analogicznej interpretacji przepisów art. 12 ustawy o CIT, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1- 2.4510.1126.2016.1.ANK): „momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami”. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1103/11), w którym to podkreślił, że: „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać”.

Zgodnie z Zasadami operacyjnymi oraz statutem Fundacji, Fundacja jest zobowiązana przeznaczać większość środków Funduszu na dofinansowanie Akceptantów. Wartość środków przekazanych na cele dofinansowania jest znana dopiero po podpisaniu przez agentów rozliczeniowych umów z Akceptantami oraz po zaraportowaniu kwoty dofinansowania do wypłaty ze środków Funduszu do Fundacji na podstawie zaakceptowanego przez Fundację raportu. Pozostałą część środków Fundacja wydatkuje na swoje cele statutowe, tj. w szczególności promocję Programu oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji. Momentem, w którym można zatem definitywne uznać, że dana kwota środków pieniężnych jest przekazana z Funduszu na cele związane lub niezwiązane z redystrybucją dofinansowania, jest ujęcie wydatku finansowanego ze środków pochodzących z Funduszu jako kosztu w księgach rachunkowych Fundacji na podstawie właściwego dokumentu księgowego.

Wcześniej bowiem nie jest możliwe wyodrębnienie określonej wartości środków pieniężnych i przypisanie ich do przychodu opodatkowanego albo niepodlegającego opodatkowaniu. Dopiero zlecenie wypłaty środków z Funduszu na określony cel oraz udokumentowanie tej wypłaty dokumentem księgowym świadczącym o przeznaczeniu puli środków jest pierwszym możliwym momentem przypisania Fundacji skonkretyzowanego, definitywnego przysporzenia.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty na Fundusz otrzymane przez Wnioskodawcę oraz przeznaczone na finansowanie działalności promocyjnej Fundacji oraz kosztów własnych funkcjonowania Fundacji, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w momencie ujęcia wydatków Fundacji w księgach rachunkowych Fundacji na podstawie dokumentu księgowego.

Ad. 4

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz stanowiskiem organów podatkowych, za koszt uzyskania przychodów może zostać uznany wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika;
2. jest definitywny (rzeczywisty);
3. został właściwie udokumentowany;
4. pozostaje w związku z prowadzaną przez podatnika działalnością gospodarczą;
5. został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
6. nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.
   
   

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że aby wydatek został uznany za poniesiony w sposób definitywny, powinno dojść do faktycznego uszczuplenia majątku podatnika z chwilą jego poniesienia, w sposób trwały i rzeczywisty. Z tą chwilą koszt zostaje faktycznie poniesiony oraz zarachowany w księgach rachunkowych Fundacji. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na działalność promocyjną i koszty własne Fundacji mają charakter definitywny oraz są ponoszone przez podatnika.

Ponadto, Wnioskodawca otrzymuje od kontrahenta fakturę lub rachunek, dokumentujący dokonanie zapłaty, a także dysponuje innymi dokumentami świadczącymi o nabyciu towaru lub usługi (w szczególności umowami, protokołami odbioru). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na działalność promocyjną i koszty własne Fundacji zostają odpowiednio udokumentowane.

Fundacja uzyskuje przysporzenie majątkowe w odniesieniu do prowadzonej działalności w zakresie promocji Programu, a zatem generuje ona przychody. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na działalność promocyjną oraz koszty własne Fundacji, służą osiągnięciu przychodów/zabezpieczeniu źródła przychodów przez Fundację. Jednocześnie, ponoszone koszty pozostają też w związku z prowadzaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wydatki na działalność promocyjną i koszty własne fundacji nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie części wpłat na Fundusz przeznaczanych na koszty promocji i koszty własne funkcjonowania Fundacji, Fundacja jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z dokonywanymi na te cele wydatkami.

Ad. 5

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powołanych przepisów wynika, że co do zasady koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami uznaje się za poniesiony w dniu ujęcia go w księgach rachunkowych podatnika.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego, należy wskazać, że Fundacja może ponosić koszty działalności promocyjnej, marketingowej, a także koszty nabycia usług obcych związanych z funkcjonowaniem Fundacji - takich jak usługi księgowe czy inne wydatki pozostające w związku z bieżącą działalności podmiotu.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty jako pośrednio związane z przychodem, powinny zostać rozpoznane w momencie ich poniesienia, tj. ujęcia wydatków w księgach jako kosztów na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w argumentacji przytoczonej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13: „o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Fundacji przeznaczone na finansowanie działalności promocyjnej Fundacji oraz pokrycie kosztów własnych funkcjonowania Fundacji stanowią dla Wnioskodawcy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a w konsekwencji powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadą zawartą w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, tj. w momencie ujęcia ww. kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Natomiast w przypadku wydatków, dla których Ustawa o CIT przewiduje specyficzny moment ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów (m.in. koszty pracownicze, koszty składek ZUS), zdaniem Wnioskodawcy powinny one zostać ujęte zgodnie z zasadami wynikającymi z Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy:

• wpłaty na Fundusz, w części przeznaczonej na dofinansowanie dla Akceptantów związane z udziałem w Programie, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu - jest prawidłowe,

• wpłaty na Fundusz, w części otrzymanej przez Wnioskodawcę oraz przeznaczonej na finansowanie działalności promocyjnej Fundacji oraz kosztów własnych funkcjonowania Fundacji, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu - jest prawidłowe,
  

• wpłaty na Fundusz, w części otrzymanej przez Wnioskodawcę oraz przeznaczonej na finansowanie działalności Fundacji w zakresie promocji oraz kosztów własnych funkcjonowania Fundacji, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w momencie ujęcia wydatków w księgach rachunkowych Fundacji - jest prawidłowe,

• wydatki Fundacji przeznaczone na finansowanie działalności promocyjnej Fundacji oraz pokrycie kosztów własnych funkcjonowania Fundacji stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów - jest prawidłowe,
  

• wydatki Fundacji przeznaczone na finansowanie działalności promocyjnej Fundacji oraz pokrycie kosztów własnych funkcjonowania Fundacji stanowią dla Wnioskodawcy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a w konsekwencji powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadą zawartą w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, tj. w momencie ujęcia ww. kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy - jest prawidłowe.
  
  

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tytułem uwagi należy wskazać, że powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2018 r. (na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) otrzymał brzmienie: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.