Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-3.4011.229.2018.2.JK2
z 20 lipca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2018 r. (data wpływu 9 maja 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 30 maja 2018 r. (data nadania 1 czerwca 2018 r., data wpływu 4 czerwca 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.229.2018.1.JK2 z dnia 24 maja 2018 r. (data nadania 24 maja 2018 r., data doręczenia 28 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekazywaniem świadczeń ekspertom będącym pracownikami Wnioskodawcy jest:

• nieprawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ubezpieczenia w części dotyczącej kosztów leczenia,
  

• prawidłowe – w pozostałym zakresie.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekazywaniem świadczeń ekspertom będącym pracownikami Wnioskodawcy.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 24 maja 2018 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.229.2018.1.JK2 (data nadania 24 maja 2018 r., data doręczenia 28 maja 2018 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 30 maja 2018 r. (data nadania 1 czerwca 2018 r., data wpływu 4 czerwca 2018 r.) Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (X.) przystąpił do projektu współpracy bliźniaczej (tzw. projektu twinningowego) w Gruzji (Y.), który stanowi szczególną formę współpracy partnerskiej pomiędzy instytucjami publicznymi z krajów dawcy i biorcy pomocy finansowanej z budżetu Unii Europejskiej („UE”) i charakteryzującej się dużą intensywnością działań w zakresie szkoleń i doradztwa (m.in. misje eksperckie, warsztaty oraz seminaria) jednej lub więcej instytucji z Państw Członkowskich UE na rzecz beneficjenta - instytucji „bliźniaczej” z krajów kandydujących do UE lub objętych polityką sąsiedztwa i partnerstwa.

Projekt jest finansowany przez Komisję Europejską, natomiast jego adresatem jest gruziński urząd. Wnioskodawca przystąpił do realizacji Projektu jako młodszy partner w konsorcjum z: urzędem A. Republiki Litewskiej jako wiodącym partnerem oraz B jako młodszym partnerem z Republiki Federalnej Niemiec.

Realizacja Projektu podlega przepisom UE, natomiast zasady działania stron Projektu określa m.in. Podręcznik Współpracy Bliźniaczej (ang. „Common Twinning Manual”) oraz Umowa Współpracy Bliźniaczej (ang. Twinning Contract), podpisana przez Partnera Wiodącego, Komisję Europejską i Beneficjenta w dniu 30 października 2017 r., jak również Umowa Konsorcjum z dnia 20 kwietnia 2017 r. wraz z Uzupełnieniem do Umowy Konsorcjum z dnia 4 września 2017 r. Okres realizacji Projektu obejmuje 18 miesięcy, od grudnia 2017 r. do czerwca 2019 r. Środki finansowe na potrzeby realizacji Projektu będą przekazywane w transzach przez partnera wiodącego - Urząd A. Środki te przekazywane będą w walucie EUR. Do płatności realizowanych z rachunku podstawowego Projektu (prowadzonego w EUR) stosuje się kurs InforEuro publikowany na stronie Komisji Europejskiej.

Zaangażowanie Wnioskodawcy, jako młodszego partnera, w realizację Projektu obejmuje udział pracowników Wnioskodawcy w charakterze ekspertów krótkoterminowych, tj. odbywających kilkudniowe misje do Gruzji, zgodnie z przyjętym Planem pracy oraz harmonogramem realizacji Projektu.

Eksperci Wnioskodawcy realizują zadania w ramach Projektu na terenie Gruzji na podstawie wniosku o delegowanie w zagraniczną podróż służbową, w ramach podróży służbowej, stanowiącego Załącznik Nr 1 Zarządzenia z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie powołania Zespołu do spraw obsługi projektu współpracy bliźniaczej w Gruzji i zasad jego realizacji.

Budżet Projektu przewiduje następujące świadczenia dla Ekspertów Wnioskodawcy, które będzie realizował na ich rzecz Wnioskodawca:

1. Honorarium, tzw. expert fee, które wynosi 250 EUR za każdy dzień roboczy wykonywanej pracy na terenie Gruzji, które wypłacane będą każdorazowo po zakończeniu misji eksperckiej oraz dokonaniu przez eksperta rozliczenia na podstawie stosownych dokumentów;
2. Bilety w obie strony na podróż do i z Gruzji;
3. Diety, tzw. per diems w wysokości 198 EUR za każdą noc pobytu w Gruzji, które wypłacane będą przed realizacją podróży służbowej (misji eksperckiej).
   
   

Dodatkowo Wnioskodawca przewiduje pokrycie z tzw. środków przeznaczonych na zarządzanie Projektem (ang. „twinning management costs – TMC”). pozostających do dyspozycji każdej ze stron Umowy Konsorcjum, w podziale ustalonym przez Umowę Konsorcjum, oraz ujętych w Załączniku A3 „Budżet” (ang. „Budget”) do Umowy Współpracy Bliźniaczej kosztów ubezpieczenia na czas wyjazdu do Gruzji, które będzie obejmować: koszty leczenia, ubezpieczenie transportu oraz bagażu podręcznego, pomocy assistance, ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej osób i mienia.

Eksperci Wnioskodawcy posiadają rezydencję podatkową w Polsce i nie wykonują oraz nie będą wykonywać swoich zadań w Projekcie w ramach działalności gospodarczej oraz nie będą posiadać zakładu (w rozumieniu ustawy o PIT oraz UPO) na terenie Gruzji, nie są również członkami służby zagranicznej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Gruzji działalności poprzez zagraniczny oddział, nie posiada w tym państwie zakładu (w rozumieniu ustawy o CIT oraz UPO). W wyniku realizacji Projektu również nie powstanie filia Urzędu na terenie Gruzji.

Zapisy dotyczące diet (ang. per diems) oraz wynagrodzenia ekspertów (ang. expert fees) oraz kosztów podróży (ang. travel) zawarte w Podręczniku Współpracy Bliźniaczej (ang. Common Twinning Manuał), wersja z 2012 r., zaktualizowana w latach 2013-2014, a także w Aneksie A7 (ang. Annex A7 Special Financial Annex) do Podręcznika Współpracy Bliźniaczej oraz do Umowy Współpracy Bliźniaczej (ang. Twinning Contract), podpisanej przez Partnera Wiodącego. Komisję Europejską i Beneficjenta 30 października 2017 r.

1. Wynagrodzenia dla ekspertów krótkoterminowych udających się na misje w ramach realizacji projektu współpracy bliźniaczej (ang. twinning) wypłacane są na podstawie następujących zasad zawartych w dokumentach twinnmgowych
   1. Podręcznik Współpracy Bliźniaczej (ang. Common Twinning Manual), wersja z 2012 r.. zaktualizowana w latach 2013-2014, Sekcja 5 Budżet Projektu Twinningowego (ang. Section 5 The Twinning Project Budget) - rozdz. 5.4. Wkłady Kierownika Projektu, Krótko- i Średnioterminowych Ekspertów (ang. Project Leader, Short- and Medium-Term Expert Inputs):
      • ust. 5.4.1. Misje pracowników służby cywilnej (ang. Missions of civil servants) – „UE sfinansuje koszty krótko- i średnioterminowych misji Państw Członkowskich w ramach projektu. Wkład każdego eksperta krótko- lub średnioterminowego w działania projektowe musi być określony w planie pracy współpracy bliźniaczej lub. w ramach IPA. w stosownych operacyjnych listach pomocniczych. Koszty podróży służbowych (transport, dieta itp.) zostaną zwrócone zgodnie ze standardowymi przepisami UE. Wizyty kierownictwa i personelu pomocniczego z Państw Członkowskich w kraju Beneficjenta nie mogą być osobno objęte budżetem projektu. Wszyscy pracownicy służby cywilnej lub pełniący obowiązki pracowników służby cywilnej: stawka refundacji za dzień przepracowany w kraju Beneficjenta 250 EUR.";
        
      • ust. 5 4.3. Punkty Praktyczne (ang. Practical Points) – „Przy obliczaniu kosztów wkładów personelu krótko- i średnioterminowego ważna jest dla budżetu odpowiednia liczbę jednostek dni roboczych i diet dziennych.
      Na przykład:
      - 2 tygodnie: jeśli ekspert przyjedzie do kraju Beneficjenta w niedzielę i wyjedzie w sobotę, 10 dni roboczych i 13 diet zostanie zapisane w budżecie,
      - 1 tydzień: jeśli ekspert przyjedzie w niedzielę i wyjedzie w piątek, 5 dni roboczych i 5 diet zostanie zapisane w budżecie;
      - 1 tydzień: jeśli ekspert przyjeżdża w niedzielę i wyjeżdża w sobotę, 5 dni roboczych i 6 diet zostanie zapisane w budżecie.
      Fakturowane dni robocze będą równe liczbie dni faktycznie spędzonych w pracy w kraju Beneficjenta (z wyłączeniem czasu podróży i weekendów) niezależnie od dokładnego czasu przyjazdu i wyjazdu z kraju Beneficjenta: pełny dzień roboczy będzie liczony, jeśli ekspert spędzi co najmniej siedem godziny pracy (z wyłączeniem przerw) w pracy z administracją beneficjenta w kraju Beneficjenta.
      - pół dnia roboczego zostanie policzone, jeśli ekspert spędzi co najmniej cztery godziny pracy (z wyłączeniem przerw) w pracy z administracją beneficjenta w kraju Beneficjenta.
      Diety będą równe liczbie nocy spędzonych w kraju Beneficjenta, obliczonej na podstawie rzeczywistych dat przyjazdu i wyjazdu.
      
   2. Aneks A7 (ang. Annex A7 Special Financial Annex) do Podręcznika Współpracy Bliźniaczej oraz do Umowy Współpracy Bliźniaczej - ust. 3.2.3. Wkład Kierownika Projektu, Krótko- i Średnioterminowych Ekspertów (ang. Project Leader, Short- and Medium-Term Expert Inputs):
      • ust. 3.2.3.1. Misje pracowników służby cywilnej (ang. Missions of civil servants) - „UE sfinansuje koszty krótko- i średnioterminowych misji Państw Członkowskich w ramach projektu. Wkład każdego eksperta krótko-lub średnioterminowego w działania projektowe musi być określony w planie pracy współpracy bliźniaczej lub w ramach IPA, w stosownych operacyjnych listach pomocniczych. Koszty podróży służbowych (transport, dieta itp.) zostaną zwrócone zgodnie z ust. 3.3. Wizyty kierownictwa i personelu pomocniczego z Państw Członkowskich w kraju Beneficjenta nie mogą być osobno objęte budżetem projektu. Wkład finansowy programu UE na pokrycie kosztów personelu misji krótko- i średnioterminowych to 250 EUR/dzień dla pracowników służby cywilnej lub pełniący obowiązki pracowników służby cywilnej”.
2. Diety dla ekspertów realizujących misje wypłacane są na podstawie przepisów zawartych w Podręczniku Współpracy Bliźniaczej (ang. Common Twinning Manual), wersja z 2012 r., zaktualizowana w latach 2013-2014, Sekcja 5 Budżet Projektu Twinningowego (ang. Section 5 The Twinning Project Budget) - rozdz. 5.6. Podróż i dieta (ang. Travel & Per diem), ust. 5.6.2. Dieta (ang. Per diem) - eksperci krótkoterminowi oraz w Aneksie A7 (ang. Annex A7 Special Financial Annex) do Podręcznika Współpracy Bliźniaczej oraz do Umowy Współpracy Bliźniaczej - ust. 3.3. Podróż i dieta (ang. Travel & Per diem) ust 3.3.2. Dieta (ang. Per diem) (dla ekspertów krótkoterminowych (…)):
   • „Eksperci z Państw Członkowskich są uprawnieni do diet podczas pracy w kraju Beneficjenta. Dieta obejmuje koszty hotelu, wyżywienia oraz transportu na miejscu. Stawki diet ogłaszane są przez Centralę Komisji Krajowym Punktom Kontaktowym w Państwach Członkowskich i krajach Beneficjentów, a także innych zainteresowanych stron. Są oparte na liście opublikowanej przez ONZ. która jest dostępna na stronie internetowej EuropeAid i mogą zostać dostosowane do celów twinningowych. Są to kwoty maksymalne można również stosować niższe stawki. Kwoty diet są na ogół aktualizowane dwa razy w roku, w styczniu i w lipcu. Stawka diety będzie się zatem zmieniać się w czasie trwania projektu, w zależności od momentu, w którym odbywa się misja. Obowiązująca stawka za misję to taka, która ma zastosowanie w pierwszym dniu podróży. Liczba diet jest obliczana na podstawie liczby nocy spędzonych poza miejscem zamieszkania (nie wypłaca się połowy diet).”
3. Zapisy dotyczące kosztów podróży zawarte są w Podręczniku Współpracy Bliźniaczej (ang. Common Twinning Manual), wersja z 2012 r., zaktualizowana w latach 2013-2014. Sekcja 5 Budżet Projektu Twinningowego (ang. Section 5 The Twinning Project Budget) - rozdz. 5.6. Podróż i dieta (ang. Travel & Per diem), ust. 5.6.1. Podróż (ang. Travel) oraz w Aneksie A7 (ang. Annex A7 Special Financial Annex) do Podręcznika Współpracy Bliźniaczej oraz do Umowy Współpracy Bliźniaczej - ust. 3.3.1. Podróż (ang. Travel):
   „Koszty podróży są szacowane w budżecie i zwracane w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty. Podstawowe zasady podróży to: taryfa lotnicza klasy ekonomicznej lub bilet kolejowy pierwszej klasy, w zależności od tego która opcja jest bardziej odpowiednia i korzystna ekonomicznie. Podróż samochodem jest zwracana za cenę (podaną przez biuro podróży) równoważną biletowi lotniczemu lub kolejowemu, zgodnie z zasadami określonymi w poprzednim ustępie. W przypadku, gdy ani transport powietrzny, ani kolejowy nie jest dostępny lub właściwy, podróż samochodem jest zwracana w wysokości 0.25 EUR za kilometr (korzystanie z prywatnego samochodu) lub według rzeczywistego kosztu (inne przypadki). Jeżeli kilku ekspertów wspólnie korzysta z samochodu, to zwrot następuje tylko raz. Niezależnie od wybranego środka transportu (samochód, samolot, podaj, wynajęty minibus, itp.) rozwiązanie musi być rozsądne finansowo i korzystne ekonomicznie. Opłaty wizowe kwalifikują się do zwrotu w ramach kosztów podróży. W przypadku podróży lotniczych należy zastosować najtańszą możliwą taryfę. Jeśli skorzystanie z obniżonej taryfy lotniczej wymaga dodatkowego noclegu, ekspert jest uprawniony do otrzymania odpowiedniej diety, ograniczonej do kwoty oszczędności na taryfie lotniczej, jeśli ta ostatnia jest niższa, niż obowiązująca stawka diet. Gdzie skorzystanie ze specjalnego biletu w rozsądnej cenie nie jest możliwe, należy wykorzystać bilet ekonomiczny w pełnej wysokości. Transport do i z lotniska w mieście, w którym ekspertyzy mają być dostarczone, jest uważany za transport lokalny i jest objęty dietą. Wyjątek jest przyznany na odloty przed godziną 7.00 i przyloty po godzinie 22.00, w których przypadku opłata za przejazd taksówką może być naliczana oddzielnie. Wówczas, gdy wymagana jest podróż między miastami, aby dotrzeć na lotnisko, obowiązują zasady dotyczące podróży pociągiem. Podróż ekspertów z Państw Członkowskich (…) w ramach kraju Beneficjenta musi być zidentyfikowana i kalkulowana osobno. O ile to możliwe, korzystanie z transportu publicznego jest obowiązkowe. W przypadku podróży samochodem zastosowanie maja zasady zwrotu określone powyżej. Podróż samochodem odbywa się na własną odpowiedzialność ekspertów z Państw Członkowskich.”
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W odniesieniu do świadczeń, które mają być realizowane na rzecz Ekspertów (X):
   1. czy wypłacane Ekspertom (X) honorarium (expert fee) będzie stanowiło przychód tych osób ze stosunku pracy?
      
   2. czy wypłacane Ekspertom (X) świadczenia związane z podróżą służbową do Gruzji, tj. bilety na przejazd, koszty Ubezpieczenia oraz diety (per diems) stanowić będą przychody podatkowe oraz czy do przychodów tych będzie miało zastosowanie zwolnienie od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT?
2. W jaki sposób należy ustalić przychód do opodatkowania w przypadku wypłat dokonywanych w walucie EUR?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1a) wypłacane Ekspertom Urzędu expert fee będzie stanowiło ich przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 12 ust.1 ustawy o PIT od którego Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W odniesieniu do pytania 1b) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT, korzystać będzie przychód Ekspertów Urzędu:

1. w wysokości wartości pieniężnej biletów w obie strony do miejsca docelowego na terenie Gruzji na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia,
   
2. dotyczący kwot Diet per diems do wysokości sumy:
   • diet na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków w wysokości określonej w § 13 ust. 1 i 4 oraz § 14 Rozporządzenia uwzględniając dni pobytu obliczone zgodnie z zasadami wskazanymi w § 13 ust. 3;
     
   • udokumentowanych kosztów noclegu do wysokości limitu na noclegi albo ryczałtu na noclegi w wysokości 25% tego limitu, określonego w § 16 ust. 1 i 2 Rozporządzenia;
     
   • ryczałtu na przejazdy lokalne w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży na podstawie § 17 ust. 3 Rozporządzenia. Nadwyżka Diet per diems, ponad kwoty określone w Rozporządzeniu będzie stanowić przychód Eksperta Urzędu, podlegający opodatkowaniu PIT, jako przychód ze stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, nieobjęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT. Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania i odprowadzenia zaliczki na PIT, zgodnie z art. 31 ustawy o PIT.
3. stanowiący wartość polisy ubezpieczeniowej w części dotyczącej kosztów leczenia, ubezpieczenia transportu oraz bagażu podręcznego.
   
   
   

Wartość polisy ubezpieczeniowej w części dotyczącej pomocy assistance, ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osób i mienia nie będzie podlegało zwolnieniu określonemu w art. 21 ust 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie stanowiło przychód Eksperta z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy od którego Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania 2) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wypłat dokonywanych w EUR, przychody Ekspertów (X) należy przeliczyć na złote, według średniego kursu EURO, ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Za dzień uzyskania przychodu Wnioskodawca powinien przyjmować dzień obciążenia rachunku bankowego tytułem wypłaty na konto pracownika Urzędu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ubezpieczenia w części dotyczącej kosztów leczenia, prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
   
   

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (X) przystąpił do projektu współpracy bliźniaczej (tzw. projektu twinningowego) w Gruzji. Zaangażowanie Wnioskodawcy, jako młodszego partnera, w realizację Projektu obejmuje udział pracowników Wnioskodawcy w charakterze ekspertów krótkoterminowych, tj. odbywających kilkudniowe misje do Gruzji, zgodnie z przyjętym Planem pracy oraz harmonogramem realizacji Projektu. Eksperci Wnioskodawcy realizują zadania w ramach Projektu na terenie Gruzji na podstawie wniosku o delegowanie w zagraniczną podróż służbową. Budżet Projektu przewiduje następujące świadczenia dla Ekspertów Wnioskodawcy, które będzie realizował na ich rzecz Wnioskodawca:

honorarium, tzw. expert fee, bilety w obie strony na podróż do i z Gruzji, diety (per diems) oraz koszty ubezpieczenia na czas wyjazdu do Gruzji, które będzie obejmować: koszty leczenia, ubezpieczenie transportu oraz bagażu podręcznego, pomocy assistance, ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej osób i mienia.

W rozpatrywanej sprawie będzie miała zastosowanie umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Gruzji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Warszawie dnia 5 listopada 1999 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 248, poz. 1820).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17 i 19, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 90 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, i
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
   
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
   
   

W świetle powyższych przepisów przychód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana była na terytorium Gruzji. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji (pkt 2.1 Komentarza do art. 15) określenie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” obejmuje także świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (np. akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo w klubie). Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie. Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania (siedziby) na terytorium Gruzji i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w tym kraju zakładu lub stałej placówki, to dochód pracownika za pracę na terenie Gruzji podlega opodatkowaniu w tym kraju w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie tego kraju podczas oddelegowania przekroczy łącznie 90 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu pobytu w tym państwie, w którym wykonywana będzie praca najemna (tj. w niniejszej sprawie w Gruzji). Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. umowy.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na:

1. odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tym drugim Państwie;
   
2. odliczenie od podatku od majątku tej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tym drugim Państwie.
   
   

Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu i majątku, obliczonej przed dokonaniem odliczeń od podatku od dochodu i majątku, która zależnie od okoliczności, może podlegać opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. Umowy, jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony od podatku w tym Państwie, to jednak Państwo to, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może uwzględnić zwolniony od opodatkowania dochód lub majątek.

W przeciwnym razie, tj. w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Gruzji podczas oddelegowania nie przekroczy łącznie 90 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu pobytu, dochód z tytułu pracy tam wykonywanej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samym, nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w wyżej powołanym art. 24 ww. umowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że realizacja Projektu obejmuje udział pracowników Wnioskodawcy w charakterze ekspertów krótkoterminowych, tj. odbywających kilkudniowe misje do Gruzji, zgodnie z przyjętym Planem pracy oraz harmonogramem realizacji Projektu. Eksperci Wnioskodawcy posiadają rezydencję podatkową w Polsce i nie wykonują oraz nie będą wykonywać swoich zadań w Projekcie w ramach działalności gospodarczej oraz nie będą posiadać zakładu (w rozumieniu ustawy o PIT oraz UPO) na terenie Gruzji, nie są również członkami służby zagranicznej w rozumieniu odrębnych przepisów. Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Gruzji działalności poprzez zagraniczny oddział, nie posiada w tym państwie zakładu (w rozumieniu ustawy o CIT oraz UPO). W wyniku realizacji Projektu również nie powstanie filia Urzędu na terenie Gruzji.

Zatem wszystkie warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 umowy zostały spełnione, w związku z powyższym, expert fee, diety per diems i inne należności pokrywane przez Wnioskodawcę będą opodatkowane tylko w państwie miejsca zamieszkania eksperta krótkoterminowego, tj. w Polsce. Tym samym, nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w wyżej powołanym art. 24 umowy.

W Polsce świadczenia wypłacone ekspertom podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku ponoszone przez Wnioskodawcę diety oraz inne świadczenia oddelegowania w związku z zagraniczną podróżą służbową są związane ze stosunkiem pracy bowiem na podstawie tego stosunku pracownik został oddelegowany do pracy poza granicami Polski. Koszty te winny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. (art. 11 ust. 2 ustawy).

Zasady ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń zostały określone m.in. w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
   
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy, powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku ponoszone przez Wnioskodawcę inne należności związane z realizacją projektu są związane ze stosunkiem pracy bowiem na podstawie tego stosunku eksperci zostaną skierowani do pracy poza granicami Polski. Należności te winny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały ekspertowi przekazane.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni ekspertowi dodatkowe świadczenia to wartość tego świadczenia stanowi przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony Wnioskodawcy, ekspert musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy i obowiązki tych płatników regulują następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
   
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.
   
   

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. (…).

W związku z powyższym, dodatkowe świadczenia (expert fee) wypłacone ekspertom krótkoterminowym będącym pracownikami Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w projekcie bliźniaczym na terenie Gruzji podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko w Polsce jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Natomiast Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach podroży służbowej wypłaca ekspertom krótkoterminowym diety, tzw. per diems, pokrywa koszt zakupu biletów na przejazd obie strony na podróż do i z Gruzji, a także pokrywa koszty ubezpieczenia na czas wyjazdu do Gruzji, które będzie obejmować: koszty leczenia, ubezpieczenie transportu oraz bagażu podręcznego, pomocy assistance, ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej osób i mienia.

Wartość tychże świadczeń będzie również podlegała opodatkowaniu w Polsce jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym powyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym wskazać należy, że wartość świadczeń przekazywanych pracownikom uczestniczącym w projekcie może być jednak zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Od dnia 1 marca 2013 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
   
2. zwrot kosztów:
   
   
   1. przejazdów,
      
   2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
      
   3. noclegów,
      
   4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
      
      
      

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 oraz z 2013 r., poz. 21).

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Do rozliczenia kosztów podróży, o których mowa w ust. 1, pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania (§ 5 ust. 2 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia, dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1. za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
   
2. za niepełną dobę podróży zagranicznej:
   
   
   1. do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
      
   2. ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
      
   3. ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.
      
   
   
   

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1. śniadanie – 15% diety;
2. obiad – 30% diety;
3. kolacja – 30% diety.
   
   

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety (§ 17 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Zgodnie z § 19 rozporządzenia, w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą. Zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, następuje ze środków pracodawcy, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.). Nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów. W razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Odnośnie ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów transportu (koszt biletów lotniczych) do i z Gruzji, organ podatkowy stwierdza, że koszty te w podróży zagranicznej będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

W odniesieniu do diety wypłaconej na pokrycie kosztów wyżywienia, należy wskazać, że w sytuacji podróży zagranicznej – dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywieni a i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

Zatem, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Nadwyżka, ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód eksperta z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie diety wypłaconej na pokrycie kosztów noclegów, należy stwierdzić, że w przypadku podróży odbywanej poza granicami kraju – za nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia). W sytuacji, gdy Wnioskodawca pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą, wówczas pokryte koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w kwestii dotyczącej diety wypłaconej przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów dojazdów, przejazdów lokalnych, w przypadku podróży zagranicznej – za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia). Jeżeli kwota pokrytych przez Wnioskodawcę kosztów dojazdów, przejazdów lokalnych przekroczy limit, o którym mowa w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego eksperta z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy).

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, będą korzystać: dieta przeznaczona na: pokrycie kosztów wyżywienia, przejazdów lokalnych oraz noclegu, a także koszty transportu (koszt biletów lotniczych do/i z Gruzji) do wysokości, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Nadwyżka będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód eksperta z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie kosztów ubezpieczenia, należy wskazać, że z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że pracodawca jest zobowiązany do dokonania zwrotu przysługujących pracownikowi wydatków przez niego poniesionych w czasie zagranicznej podróży służbowej oraz takich wydatków, które zostały przez pracodawcę określone lub uznane.

W przypadku choroby, pracownikowi należy się zwrot przysługujących wydatków określonych jako: niezbędne koszty leczenia za granicą. W razie śmierci pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Skoro zatem, pokrycie przez pracodawcę ściśle określonych świadczeń zdrowotnych – związanych z podróżą służbową – jest jego obowiązkiem, to należy przyjąć, że poniesienie przez pracodawcę kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej w części dotyczącej kosztów leczenia, powoduje zabezpieczenie się pracodawcy przed ewentualnymi, nieprzewidzianymi wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz wydatków poniesionych na nabycie koniecznych leków. W tej więc części, opłatę polisy ubezpieczeniowej przez pracodawcę, należy uznać, jako odpowiednią realizację obowiązku narzuconego pracodawcy w postaci ewentualnego zwrotu należności przysługujących pracownikowi z tytułu niezbędnych kosztów leczenia za granicą. Dlatego też, wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę w tej części nie stanowi przychodu eksperta krótkoterminowego, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast Wnioskodawca wysyłający pracownika w podróż służbową poza granice kraju – co do zasady – nie ma obowiązku pokrywania wydatków związanych z ubezpieczeniem obejmującym swoim zakresem ubezpieczenie assistance, ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków, odpowiedzialność cywilną na osobie i na mieniu, a także koszty transportu oraz koszty ubezpieczenia bagażu podręcznego.

Wydatki poniesione na ten cel mają za zadanie ochronę interesów pracownika i to pracownik powinien zadbać o wykupienie polisy ubezpieczeniowej w tym zakresie. Sytuacja, w której składka ubezpieczeniowa opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa, jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Gdyby bowiem Wnioskodawca nie sfinansował własnym majątkiem kosztów polisy w tej części takie wydatki musiałaby z własnych środków ponieść osoba wysłana w podróż służbową. Tym samym, odniosła ona realną korzyść poprzez fakt, że nie poniosła ona uszczerbku we własnym majątku. Skoro tak, to świadczenie w postaci ubezpieczenia transportu, bagażu, od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej na osobie i na mieniu stanowić będzie w świetle prawa podatkowego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto, kosztów w części dotyczącej ubezpieczenia w zakresie pomocy assisatnce, od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej na osobie i na mieniu nie można zaliczyć do „innych niezbędnych wydatków”, o których mowa w § 2 ust. 2 lit. d) cyt. rozporządzenia. W uregulowaniu tym wskazane są wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży (tj. ubezpieczenie transportu, bagażu), a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. realizacja projektu, itd.). Dlatego też ubezpieczenie w części dotyczącej ubezpieczenia assistance, od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej na osobie i na mieniu nie stanowi przewidzianych w powołanym rozporządzeniu „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się), zatem ubezpieczenie transportu oraz bagażu podręcznego.

Zatem pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów ubezpieczenia w części dotyczącej pomocy w podróży assistance, ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej osób i mienia w związku z odbywaniem przez eksperta podróży zagranicznej będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, od którego Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wyżej wymieniony przychód nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 cytowanej ustawy. Natomiast zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy będą podlegać wydatki związane z ubezpieczeniem kosztów transportu i bagażu podręcznego i z tego tytułu Wnioskodawca nie wystąpi w roli płatnika.

Podsumowując, diety pobytowe oraz koszty podróży służbowej pokrywane przez Wnioskodawcę, w myśl art. 15 ust. 2 polsko – gruzińskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Przy czym, diety przeznaczone na pokrycie kosztów wyżywienia, przejazdów lokalnych i noclegu oraz koszty transportu wypłacane w związku z odbywaniem przez eksperta krótkoterminowego podróży służbowej poza granicami kraju podlegają zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Nadwyżka ponad kwoty określone w ww. rozporządzeniu będzie stanowić przychód eksperta podlegający opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, a Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt ubezpieczenia obejmującego koszty leczenia, nie stanowi przychodu eksperta krótkoterminowego, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem do tej części ubezpieczenia nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu. Wartość polisy ubezpieczeniowej obejmującej ubezpieczenie transportu oraz bagażu podręcznego należy zaliczyć do innych niezbędnych udokumentowanych wydatków uznanych przez Wnioskodawcę, w związku z powyższym podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy. Od ubezpieczenia w części dotyczącej kosztów transportu i bagażu, Wnioskodawca również nie pobiera i nie odprowadza zaliczki na podatek dochodowy. Zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy nie będzie podlegało ubezpieczenie w części dotyczącej pomocy assistance, ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadku i odpowiedzialności cywilnej osób i mienia. Ubezpieczenie w tej części stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 w części dotyczącej kosztów leczenia jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części jest prawidłowe.

Odnosząc się do sposobu ustalenia powstania przychodu, zauważyć należy, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z powołanym przepisem, przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne.

Przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

W przypadku, gdy wypłata świadczeń następuje w formie pieniężnej za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, moment wypłaty należności.

Zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11a ust. 1 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jeżeli zatem przedmiotowe środki finansowe wypłacone zostały w walucie EURO, to Wnioskodawca wypełniając rolę płatnika jest zobowiązany przychód wyrażony w walucie obcej przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty należności na konto pracownika bądź dzień dokonania przelewu na konto eksperta zewnętrznego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pyt. Nr 2) jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa; w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.