2018.04.19 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4.4012.171.2018.1.MP
z 19 kwietnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu badawczego FORMI– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu badawczego FORMI.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Instytut jest jednostką naukową, której zadania zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (tj. - Dz.U. z 2016 r., poz. 572 ze zm.). Usługi naukowo-badawcze świadczone przez Instytut zaliczane są do usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk fizycznych, sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do oznaczenia - PKWiU 72.19.13. W rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. - Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwaną dalej „ustawą o VAT”, wykonywanie tego rodzaju działalności podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Instytut od dnia 1 maja 2018 r. będzie uczestniczył w projekcie naukowym w Programie TEAM TECH, będącym Projektem grantowym Fundacji finansowanym ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, Oś IV: Zwiększenie potencjału naukowo-badawczego, Działanie 4.4: Zwiększanie potencjału kadrowego sektora B+R, Program TEAM TECH.

Celem tego projektu jest opracowanie nowatorskiego, przenośnego urządzenia (FORMI) opartego na powierzchniowo wzmocnionej spektroskopii Ramana (SERS) i technikach mikroprzepływowych do czułego, prostego, szybkiego wykrywania patogennych bakterii z próbek klinicznych i środowiskowych.

Proponowane urządzenie do identyfikacji bakterii oparte na technice SERS przewyższa standardowe metody biochemiczne pod względem prostoty, specyficzności i szybkości (maksymalnie 60 s. dla pojedynczego pomiaru SERS). W przedstawionym urządzeniu FORMI bezpośrednia analiza bakterii SERS (nawet pojedynczej komórki bakteryjnej) jest przeprowadzana bezpośrednio z aktywnych nanostruktur SERS włączonych do modułu mikroprzepływowego. Zarejestrowane widma bakterii SERS zostaną sklasyfikowane (przypisane do określonego gatunku bakterii) za pomocą oprogramowania do analizy danych. Długi czas inkubacji bakterii zostanie wyeliminowany, a całkowita identyfikacja obejmująca analizę numeryczną zarejestrowanych danych SERS nie będzie przekraczać 15 minut.

Ponadto Instytut ustali: (1) metodę modyfikacji platformy SERS za pomocą odpowiednich „molekuł wiążących do selektywnej immobilizacji przeciwciał, (2) metody syntezy złotych nanocząstek i ich późniejszą modyfikację wybranymi reporterami ramanowymi i/lub przeciwciałami w celu opracowania analiz multipleksowych i specyficznej (jakościowej i ilościowej) analizy różnych patogenów w złożonych płynach strojowych nie tylko na poziomie gatunków, ale także na poziomie szczepu.

Projekt FORMI obejmuje poszczególne zadania niezbędne do uzyskania końcowego wyniku w postaci opracowania urządzenia diagnostycznego przygotowanego do praktycznego zastosowania:

Wytwarzanie nanostruktur SERS
Hodowla kultur bakterii (ustalenie protokołu przygotowania próbek bakterii do pomiarów SERS
Opracowanie bazy spektralnej SERS bakterii chorobotwórczych on-line
Opracowanie metody bezpośredniej detekcji bakterii - przypisanie poziomu gatunkowego
Analiza numeryczna widm SERS bakterii
Opracowanie pośredniej metody detekcji bakterii w złożonych płynach - przypisania bakterii na poziomie szczepów
Integracja plazmonicznych nanostruktur SERS z modułem mikroprzepływowym
Urządzenie FORMI: moduł mikroprzepływowy przystosowany do przenośnego spektrometru Ramana
Implementacja urządzenia FORMI w technologii i na rynku.

Pomiędzy Instytutem, a Fundacją, zostanie zawarta „Umowa o powierzenie grantu w Programie TEAM TECH w ramach działania 4.4 PO IR”, której przedmiotem jest m.in. udzielenie dofinansowania dla jednostki realizującej projekt. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy realizacja projektu nastąpi w okresie od 01 maja 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r., a jego całkowita wartość wyniesie 3.004.700,00 PLN. W części prac podjętych przez Instytut, Fundacja dofinansuje w 100% tzw. wydatki kwalifikowalne budżetu, tj. wszystkie zakupy niezbędne do realizacji projektu.

W § 1 pkt 6 umowy stwierdzono że : „Fundacja z tytułu przekazania środków na realizację projektu nie będzie rościć sobie żadnych praw do efektów badań wynikających z prac wykonanych w ramach projektu.”

Z kolei zgodnie z § 1 pkt 8 umowy : „W trakcie realizacji projektu oraz w okresie jego trwałości Strony otrzymujące dofinansowanie, które nie stanowi pomocy publicznej, zobowiązują się:

nie wdrażać bezpośrednio wyników uzyskanych w efekcie realizacji projektu,
rozpowszechnić wyniki prowadzonych badań i prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem tych wyników na równych zasadach rynkowych lub, w przypadku braku zasadności komercyjnego wykorzystania, nieodpłatnie z zachowaniem równego dostępu do ww. wyników badań, z uwzględnieniem przepisów o prawie autorskim i prawie własności przemysłowej.’’.

Powyższe zapisy (§ 1 pkt 5) umowy zawartej z Fundacją dotyczące projektu FORMI w sposób jednoznaczny regulują kwestie wyników prac powstałych w trakcie realizacji projektu, a w szczególności praw autorskich, które w pełnym zakresie pozostają przy Instytucie. Innymi słowy, mimo sfinansowania kosztów projektu, Fundacja nie nabywa żadnych roszczeń o prawa, w tym majątkowe, powstałe w ramach projektu.

Równocześnie umowa (§ 1 pkt 8 lit.b)) zakreśla dozwolone pola komercyjnego wykorzystania wyników powstałych w ramach projektu przez Instytut, czyli np. praw patentowych, wskazując na obowiązek, aby : „rozpowszechnić wyniki prowadzonych badań i prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem (...) na równych zasadach rynkowych.”. Komercyjne wykorzystanie projektu możliwe jest zatem wyłącznie w zakresie badawczo-naukowym tj. ograniczonym do powstałych praw autorskich, patentów, technologii, itp. udostępnianych przez Instytut na zasadach rynkowych. Zacytowany zapis umowy (par.1 pkt 8 lit.a)) nie zezwala natomiast jednostce : „wdrażać bezpośrednio wyników uzyskanych w efekcie realizacji Projektu”. Oznacza to, że nie jest dozwolone, aby dofinansowanie projektu naukowo-badawczego w ramach zawartej umowy z Fundacją zostało wykorzystane przez Instytut np. do sfinansowania rozpoczęcia produkcji gotowych wyrobów.

Wobec powyższych postanowień Instytut, jako jednostka uczestnicząca w projekcie FORMI zobowiązany został do zadeklarowania w okresie realizacji projektu, tj. w latach 2018-2021 osiągnięcia tzw. wskaźników produktu oraz rezultatu. We wniosku o dofinansowanie stanowiącym część umowy z Fundacją, Instytut zadeklarował następujące wskaźniki:

Liczba przedsiębiorstw współpracujących z jednostkami badawczymi - 6 ;
Liczba pracowników naukowych współpracujących z projektem - 6 ;
Liczba uzyskanych stopni naukowych (doktoratów) - 5 ;
Liczba międzynarodowych publikacji indeksowanych w raporcie JRC - 6 ;
Liczba zgłoszeń patentowych jako efekt realizacji projektu - 5 ;

Według autorów projektu FORMI w konsekwencji jego realizacji powstanie urządzenie do identyfikacji bakterii oparte na technice SERS, które przewyższa standardowe metody biochemiczne pod względem prostoty, specyficzności i szybkości (maksymalnie 60 s dla pojedynczego pomiaru SERS). Urządzenie FORMI otworzy nową drogę w diagnostyce mikrobiologicznej dla czułego, prostego i szybkiego wykrywania patogennych bakterii, w laboratoriach środowiskowych i klinicznych (szpitale, ośrodki zdrowia), przemyśle spożywczym i ochronie środowiska. Autorzy projektu deklarują zatem, iż projekt będzie obejmował skutki o charakterze komercyjnym, polegające na opatentowaniu efektów przeprowadzonych badań, a w konsekwencji Instytut nabędzie prawa do własności intelektualnej, mogącej być przedmiotem udostępnienia innym podmiotom na zasadach rynkowych.

W aspekcie komercyjnego sfinalizowania projektu FORMI, Instytut będzie współpracował z firmą M.- Maciej B., która zapewni wsparcie w takich formach, jak zewnętrzny nadzór i pomoc w Zadaniu 7 (Integracja plazmonicznych nanostruktur SERS z modułem mikroprzepływowym), Zadaniu 8 (urządzenie FORMI: moduł mikrofluidyczny zaadoptowany do przenośnego mikro spektroskopu Ramana) i Zadaniu 9 (implementacja urządzenia FORMI w technologii i na rynku) w takich formach, jak projektowanie modułów mikroprzepływowych i rozwój oprogramowania w celu zwiększenia możliwości urządzeń FORMI w kierunku stworzenia nowej metody identyfikacji komórek bakteryjnych. MIKROPRECYZJA będzie odpowiedzialna za zaplanowanie strategii dla urządzenia FORMI: badanie wymagań rynku oraz wreszcie wdrożenia urządzenia FORMI dla potencjalnych konsumentów.

Celem pomyślnego ukończenia projektu jest uzyskanie szansy dla partnerów pracujących nad projektem FORMI, aby stać się liderem w dziedzinie nanotechnologii i z powodzeniem skomercjalizować opracowaną technologię. Podsumowując, w ramach projektu FORMI zostanie nawiązana stała współpraca między Instytutem z przedsiębiorcą (M.), co gwarantuje pomyślny przepływ innowacji między sektorem nauki, a biznesem sensu stricte.

Powstaje w takim razie kwestia odliczenia kwot podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonywanych przez Instytut w ramach projektu, finansowanych z funduszy pozyskanych na podstawie umowy z Fundacją. Instytut jest w stanie dokonywać tzw. bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, które według autorów projektu mają ścisły i stuprocentowy związek z przeprowadzonymi pracami badawczymi, w wyniku których mają powstać zaplanowane zgłoszenia patentowe. Jest to konsekwencja ścisłego reżimu, wynikającego z zawartej przez Instytut umowy z Fundacją, dotyczącego weryfikacji tzw. wydatków kwalifikowanych podejmowanych w ramach projektu badawczego objętego dofinansowaniem. Każdy taki wydatek podlega szczegółowej analizie pod względem prawnym, merytorycznym, formalnym i faktycznym, co pozwala drobiazgowo przyporządkować jego związek z poszczególnymi fragmentami realizowanego projektu. W przypadku uznania, iż wydatek nie jest stuprocentowo związany z badaniami mającymi w konsekwencji prowadzić do planowanego zgłoszenia patentowego, zostanie on uznany -przez osoby prowadzące projekt badawczy - za zakup niedający prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Instytutowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego z otrzymanych faktur przyporządkowanych wyłącznie do realizacji projektu badawczego FORMI, który prowadzi do uzyskania praw patentowych obejmujących urządzenie do identyfikacji bakterii oparte na technice SERS, a w konsekwencji możliwej ich sprzedaży opodatkowanej należnym podatkiem ?
Czy, skoro Instytut w ramach opisanego projektu badawczego, dokona bezpośredniego przyporządkowania zakupów towarów i usług wyłącznie działalności opodatkowanej, to nie ma on obowiązku stosować przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z tym projektem badawczym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Za działalność gospodarczą, w rozumieniu ust. 2, uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność prowadzona przez Instytut w zakresie realizacji opisywanego projektu naukowego mieści się w rozumieniu powyżej zdefiniowanej „działalności gospodarczej”, stanowiąc świadczenie usług w zakresie badań naukowych, które są opodatkowane 23 % stawką podatku VAT. Ze względu na szczególną formę prawną PAN i jej instytutów badawczych działalność naukowo-badawcza jest wykonywana w sposób niekomercyjny, czyli - co do zasady - nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Nie dyskwalifikuje to jednak uznania, że dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług także działalność niedochodowa mieści się w definicji „działalności gospodarczej” w art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie TSUE, pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb rozliczania podatku VAT jest rozumiane w możliwie szerokim znaczeniu. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-263/15 (Lajver Melioraciós) stwierdzono (teza 35): „jak wynika z samego brzmienia art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 oraz z orzecznictwa Trybunału, wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych uznaje się za mające cel zarobkowy niezależnie od tego, czy ma to na celu osiągnięcie zysku (zob. w szczególności wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C 219/12,EU:C:2013:413, pkt 25), toteż fakt, iż ze względu na formę prawną skarżące w postępowaniu głównym mogą prowadzić działalność gospodarczą przynoszącą dochód tylko tytułem uzupełniającym, jest nieistotny z punktu widzenia istnienia działalności gospodarczej zmierzającej do stałego osiągania dochodu.”. Przywołany wyrok TSUE nie tylko wskazuje na to, że działalnością gospodarczą jest prowadzenie jej bez osiągania zysku, ale przede wszystkim, że za podatnika uznaje się podmiot, który ze względu na „formę prawną” jest niejako skazany na prowadzenie stałej działalności zarobkowej „non profit”, a osiąganie dochodu następuje wyłącznie „uzupełniająco”.

W wydanej dla Instytutu w dniu 4 października 2016 r. interpretacji indywidualnej (sygn. IPPP1/4512-561/16-2/JL) Minister Finansów stwierdził: „(...) Wnioskodawca prowadzi działalność statutową - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie działalność gospodarczą. (...) Nie ma zatem wątpliwości, że wykonując z natury niekomercyjną działalność naukowo-badawczą, Instytut realizuje cele statutowe - zdobywa nową wiedzę i poprzez wdrażanie wyników prowadzonych badań wpływa na rozwój gospodarczy kraju.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie wykonuje Instytut wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. (...) Należy zatem stwierdzić, że nawet jeśli prowadzenie badań i prac oraz zastosowanie ich w praktyce będzie skutkowało sprzedażą opodatkowaną VAT, to nie można powiedzieć, że działalność Wnioskodawcy stanowi w całości działalność gospodarczą”. Oceniając krytycznie zacytowany pogląd, należy jednak zauważyć, że organ przyznał w nim wyraźnie, iż Instytut może prowadzić działalność gospodarczą, przynajmniej w takiej części, gdy „prowadzenie badań i prac oraz zastosowanie ich w praktyce będzie skutkowało sprzedażą opodatkowaną VAT”.

Mając powyższy pogląd na względzie podatnik uważa, że spełnia wymogi pozwalające odliczać kwoty podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizowanym projektem badawczym FORMI, w którym jest w stanie przyporządkować te zakupy do przeprowadzonych badań, w następstwie których powstaną formalne wnioski o zarejestrowanie praw patentowych. Wnioskodawca zaznacza, że realizowany projekt przewiduje rejestrację pięciu wniosków patentowych do komercyjnego zastosowania w przemyśle medycznym. Oznacza to, że planowaną konsekwencją przeprowadzonego programu może być sprzedaż praw autorskich, licencyjnych lub patentów powstałych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej Instytutu. Taka sprzedaż, opodatkowana należnym podatkiem VAT w pełni uzasadnia uprawnienie podatnika, wynikające z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, do odliczenia kwot podatku naliczonego.

Ad 2.

Instytut jest zdania, że jako podatnik VAT będzie uprawniony do odliczenia całości kwot podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług, związanych z realizacją projektu FORMI w zakresie planowanej sprzedaży praw patentowych objętych opodatkowaniem podatkiem należnym. Chodzi więc o te zakupy, które podatnik jest w stanie przyporządkować sprzedaży opodatkowanej, a zatem kwoty podatku naliczonego wynikające z konkretnych faktur zostaną odliczone w całości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak już zaznaczono w opisie stanu faktycznego Instytut, jako jednostka realizująca projekt badawczy, zawrze szczegółową umowę z Fundacją, w której zagwarantowane zostanie sfinansowanie w 100% dokonywanych tzw. wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu. W sposób bardzo rygorystyczny umowa formalizuje podejmowane wydatki oraz metody ich bieżącej oceny i weryfikacji w określonym terminie po zakończeniu projektu. W istocie, rygory wynikające z zapisów tej umowy zobowiązują beneficjenta do każdorazowej i bieżącej analizy dokonywanych zakupów, jako tzw. wydatków kwalifikowanych, przez osoby prowadzące projekt. Ich wiedza merytoryczna pozwala na zaplanowanie i przyporządkowanie zakupów do poszczególnych fragmentów projektu z uwzględnieniem kryteriów pozwalających na powiązanie zakupów z pracami mającymi na celu osiągnięcie efektu komercyjnego projektu FORMI. W ten sposób osoby prowadzące projekt będą w stanie dokonywać tzw. bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego, jako związanego z działalnością opodatkowaną Instytutu wynikającą z realizacji tego konkretnego projektu badawczego.

Konieczność bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatnika, zgodnie z art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust.1 ustawy o VAT rozumianymi acontrario, wyklucza z tzw. alokacji bezpośredniej takie zakupy towarów i usług, które nie są wyłącznie związane z działalnością opodatkowaną. Uznanie dokonanego zakupu za związany z działalnością inną, niż gospodarcza lub za związany z działalnością zwolnioną od podatku od towarów i usług, obliguje podatnika do stosowania mechanizmów wyznaczających uproszczone metody częściowego odliczania kwot podatku naliczonego. Jednak te uproszczone metody odliczania kwot podatku naliczonego stosowane są, co do zasady, przy uwzględnieniu całej działalności wykonywanej przez Instytut, jako podatnika, a nie poszczególnych fragmentów, charakteryzujących się komercyjnym przeznaczeniem. Dlatego też Instytut, jako czynny podatnik nie zamierza stosować proporcjonalnych sposobów odliczania kwot podatku naliczonego, czyli tzw. alokacji pośredniej w stosunku do poszczególnych projektów badawczych, które, tak jak w przypadku FORMI, są realizowane w celu komercyjnym. W ten sposób, w odniesieniu do zakupów towarów i usług przeznaczonych wyłącznie do realizacji projektu FORMI, zostanie odrzucona przez Instytut teoretyczna możliwość odliczenia proporcjonalnego kwot podatku naliczonego od dokonywanych zakupów na ogólne potrzeby działalności Instytutu, wynikająca z art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy mieć na uwadze, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wynika z opisu sprawy, Instytut jest jednostką naukową, której zadania zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk. Usługi naukowo-badawcze świadczone przez Instytut zaliczane są do usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk fizycznych, sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do oznaczenia - PKWiU 72.19.13. W rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej ustawą o VAT, wykonywanie tego rodzaju działalności podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Instytut od 1 maja 2018 r. uczestniczy w projekcie naukowy w Programie TEAM TECH, będącym Projektem grantowym Fundacji finansowanym ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, Oś IV: Zwiększenie potencjału naukowo-badawczego, Działanie 4.4: Zwiększanie potencjału kadrowego sektora B+R, Program TEAM TECH.

Z kolei zgodnie z § 1 pkt 8 umowy : „W trakcie realizacji projektu oraz w okresie jego trwałości Strony otrzymujące dofinansowanie, które nie stanowi pomocy publicznej, zobowiązują się:

nie wdrażać bezpośrednio wyników uzyskanych w efekcie realizacji projektu,
rozpowszechnić wyniki prowadzonych badań i prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem tych wyników na równych zasadach rynkowych lub, w przypadku braku zasadności komercyjnego wykorzystania, nieodpłatnie z zachowaniem równego dostępu do ww. wyników badań, z uwzględnieniem przepisów o prawie autorskim i prawie własności przemysłowej.’’.

Równocześnie umowa (§ 1 pkt 8 lit.b)) zakreśla dozwolone pola komercyjnego wykorzystania wyników powstałych w ramach projektu przez Instytut, czyli np. praw patentowych, wskazując na obowiązek, aby : „rozpowszechnić wyniki prowadzonych badań i prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem (...) na równych zasadach rynkowych.”. Komercyjne wykorzystanie projektu możliwe jest zatem wyłącznie w zakresie badawczo-naukowym tj. ograniczonym do powstałych praw autorskich, patentów, technologii, itp. udostępnianych przez Instytut na zasadach rynkowych. Zacytowany zapis umowy (par.1 pkt 8 lit.a) nie zezwala natomiast jednostce : „wdrażać bezpośrednio wyników uzyskanych w efekcie realizacji Projektu”. Oznacza to, że nie jest dozwolone, aby dofinansowanie projektu naukowo-badawczego w ramach zawartej umowy z Fundacją zostało wykorzystane przez Instytut np. do sfinansowania rozpoczęcia produkcji gotowych wyrobów.

Liczba przedsiębiorstw współpracujących z jednostkami badawczymi - 6 ;
Liczba pracowników naukowych współpracujących z projektem - 6 ;
Liczba uzyskanych stopni naukowych (doktoratów) - 5 ;
Liczba międzynarodowych publikacji indeksowanych w raporcie JRC - 6 ;
Liczba zgłoszeń patentowych jako efekt realizacji projektu - 5 ;

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego z otrzymanych faktur przyporządkowanych wyłącznie tej części projektu badawczego, która prowadzi do uzyskania praw patentowych, a w konsekwencji możliwej ich sprzedaży opodatkowanej należnym podatkiem oraz obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z tym projektem badawczym.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest jednostką naukową, której zadania zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2016 r. poz. 572 ze zm.).

W myśl art. 1 ustawy o Polskiej Akademii Nauk, Polska Akademia Nauk, zwana dalej „Akademią”, jest państwową instytucją naukową.

Akademia działa poprzez:

organy oraz korporację uczonych;
utworzone przez Akademię instytuty naukowe i pomocnicze jednostki naukowe, zwane dalej „jednostkami naukowymi Akademii”;
utworzone przez Akademię inne jednostki organizacyjne.

Akademia służy rozwojowi, promocji, integracji i upowszechnianiu nauki oraz przyczynia się do rozwoju edukacji i wzbogacania kultury narodowej (art. 2 ust. 1 ww. ustawy).

Do zadań Akademii należy w szczególności:

prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
wspieranie rozwoju osób rozpoczynających karierę naukową, o których mowa w art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Nauki (Dz. U. z 2015 r. poz. 839 i 1268);
kształcenie na studiach doktoranckich, studiach podyplomowych i w innych formach;
formułowanie zasad etyki w nauce;
przedstawianie opinii i programów dotyczących spraw nauki oraz wykorzystywania wyników badań naukowych i prac rozwojowych w praktyce;
wykonywanie na wniosek Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, Marszałka Sejmu lub Senatu, ministrów lub centralnych organów administracji rządowej lub z inicjatywy własnej opinii, ocen, ekspertyz i prognoz dotyczących spraw istotnych dla planowania i realizacji polityki państwa;
opiniowanie projektów aktów normatywnych dotyczących nauki, jej zastosowań oraz kształcenia;
współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie realizacji badań naukowych i prac rozwojowych;
współpraca ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia;
rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenie projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi;
uczestnictwo w międzynarodowych organizacjach naukowych i programach badawczych oraz współdziałanie z zagranicznymi instytucjami naukowymi;
zawieranie z międzynarodowymi organizacjami naukowymi i zagranicznymi instytucjami naukowymi umów o współpracy naukowej.

Zadania określone w ust. 2 pkt 1–3 i 8–10 wykonują jednostki naukowe Akademii, a zadania określone w ust. 2 pkt 4–7, 11 i 12 wykonują organy i korporacja uczonych Akademii.

Podstawową jednostką naukową Akademii jest instytut naukowy, zwany dalej „instytutem” (art. 42 ww. ustawy).

Instytut występuje w stosunkach prawnych we własnym imieniu i działa na własny rachunek (art. 46 ust. 1 ww. ustawy).

Nazwa instytutu zawiera zwrot „Polskiej Akademii Nauk” (art. 47 ust. 1 ww. ustawy).

Do zadań instytutu należy prowadzenie badań naukowych, w szczególności istotnych dla rozwoju kraju oraz upowszechnianie wyników tych badań (art. 50 ust. 1 ww. ustawy).

Instytut może prowadzić prace rozwojowe w określonym obszarze badawczym i zajmować się wdrażaniem wyników tych badań do gospodarki (art. 50 ust. 2 ww. ustawy).

Dla wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno z przepisów ustawy o PAN jak również z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie działalność gospodarczą. Wnioskodawca realizuje projekt, który w części ma na celu rozwój kadr naukowych a równocześnie przewiduje rejestrację pięciu wniosków patentowych do komercyjnego zastosowania w przemyśle medycznym. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Instytut wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej – przeprowadzenie prac badawczo – rozwojowych jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – rozwój kadr naukowych.

Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, Instytut jest w stanie dokonywać tzw. bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, które według autorów projektu mają ścisły i stuprocentowy związek z przeprowadzonymi pracami badawczymi, w wyniku których mają powstać zaplanowane zgłoszenia patentowe. Jest to konsekwencja ścisłego reżimu, wynikającego z zawartej przez Instytut umowy z Fundacją, dotyczącego weryfikacji tzw. wydatków kwalifikowanych podejmowanych w ramach projektu badawczego objętego dofinansowaniem. Każdy taki wydatek podlega szczegółowej analizie pod względem prawnym, merytorycznym, formalnym i faktycznym, co pozwala drobiazgowo przyporządkować jego związek z poszczególnymi fragmentami realizowanego projektu. W przypadku uznania, iż wydatek nie jest stuprocentowo związany z badaniami mającymi w konsekwencji prowadzić do planowanego zgłoszenia patentowego, zostanie on uznany - przez osoby prowadzące projekt badawczy - za zakup niedający prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Wobec tak przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia całości kwot podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu FORMI, które jest w stanie przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnik ma prawo a nie obowiązek do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponieważ Wnioskodawca w ramach opisanego projektu badawczego, dokona bezpośredniego przyporządkowania zakupów towarów i usług wyłącznie do działalności opodatkowanej oraz równocześnie od pozostałych zakupów towarów i usług, które nie mogą być w pełni związane z działalnością opodatkowaną w ogóle nie odliczy kwot podatku naliczonego, to nie ma on obowiązku stosować przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z tym projektem badawczym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin