2018.04.12 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL4.4012.46.2018.2.JK
z 12 kwietnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług „diagnozy potrzeb”– jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług „diagnozy potrzeb”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 marca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (zwana dalej X lub Wnioskodawca) powstała w roku 2003, w oparciu o uchwałę Sejmiku Województwa (…), w związku z koniecznością powołania podmiotu, który oprócz działalności edukacyjnej, mógłby świadczyć pomoc, zwłaszcza małym przedsiębiorcom, w postaci udzielania pożyczek na terenie (…). Większościowym udziałowcem Spółki jest Województwo (…). Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie pomocy małym i średnim przedsiębiorcom działającym na obszarze Województwa (…) w rozwijaniu aktywizacji gospodarczej poprzez udzielanie pożyczek, usługi informacyjne oraz prowadzenie szkoleń, kursów i innych form edukacji ekonomicznej, promocję eksportu, organizowanie współpracy przedsiębiorstw (…) z partnerami zagranicznymi.

W ramach swojej działalności X Sp. z o.o. prowadzi m.in.:

Fundusz Pożyczkowy,
Regionalną Instytucję Finansującą,
Punkty Informacyjne Funduszy Europejskich w A i B,
inne projekty z wykorzystaniem Funduszy Unijnych, w tym miedzy innymi Projekt w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 – „(…)”.

Ww. Projekt oparty jest o zapisy Regulaminu Rekrutacji i Uczestnictwa w Projekcie realizowanym w ramach Osi priorytetowej 6 Rynek pracy, Działanie: 6.5 Doskonalenie kompetencji osób pracujących i wsparcie procesów adaptacyjnych. W ramach obowiązków Operatora (X Sp. z o.o.) jest m.in.: przeprowadzenie uproszczonej analizy potrzeb rozwojowych w trakcie bezpośredniego spotkania z doradcą, zwanej dalej w ww. Regulaminie Diagnozą potrzeb.

Ww. diagnoza polega na przeanalizowaniu potrzeb rozwojowych przedsiębiorcy w następujących obszarach:

Charakterystyka działalności.
Procesy wewnętrzne w przedsiębiorstwie.
Infrastruktura kadrowa firmy.
Cel strategiczny firmy

oraz (na podstawie ww. analizy) rekomendacji udziału w usługach rozwojowych w przypisanych do przedsiębiorstwa zakresach tematycznych.

Ponadto w piśmie z dnia 15 marca 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca poinformował, że:

Świadczonych przez Zainteresowanego usług „diagnozy potrzeb” nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Usługi „diagnozy potrzeb” nie można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Zainteresowany rekomenduje Usługi szkoleniowe w wyniku wykonania usługi „diagnozy potrzeb”, wyłącznie w zakresie tematycznym, jednakże nie ma wiedzy w jakiej formie i na jakich zasadach i przez kogo będą prowadzone.

Spółka w zakresie świadczenia usług „diagnozy potrzeb” oraz usług szkoleniowych nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zainteresowany nie jest podmiotem świadczącym usługę podstawową, tj. usługę szkoleniową (usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowaną w co najmniej 70% ze środków publicznych), w odniesieniu do której usługa „diagnozy potrzeb” jest ściśle powiązana.

Wnioskodawca nie prowadzi szkoleń, które są rekomendowane w wyniku „diagnozy potrzeb”. Usługi „diagnozy potrzeb” będą finansowane w 100% ze środków publicznych, natomiast w przypadku skorzystania przez Przedsiębiorcę z usługi szkoleniowej rekomendowanej w „diagnozie potrzeb” Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których wynikać będzie wysokość % dofinansowania ze środków publicznych (Wnioskodawca dokonuje refundacji poniesionych kosztów).

W przypadku nieskorzystania przez Przedsiębiorcę z usługi rekomendowanej w „diagnozie potrzeb” Wnioskodawca nie będzie posiadał takich dokumentów. Zainteresowany podpisuje z Przedsiębiorcą umowę na wykonanie „diagnozy potrzeb” oraz odrębną umowę na udzielenie wsparcia na wybraną przez Przedsiębiorcę usługę szkoleniową.

Wykonana „diagnoza potrzeb” nie jest warunkiem koniecznym do skorzystania przez Przedsiębiorcę z usługi szkoleniowej (usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanej w co najmniej 70% ze środków publicznych).

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi „diagnozy potrzeb” nie są niezbędne do wykonania usługi szkoleniowej. Jednakże Wnioskodawca w przeprowadzonej „diagnozie potrzeb” rekomenduje w nich udział. Przedsiębiorca z własnej inicjatywy mógłby z nich nie skorzystać. Przedsiębiorca może zakupić usługę szkoleniową nie korzystając wcześniej z usługi „diagnozy potrzeb”. Wnioskodawca przeprowadzi analizę potrzeb szkoleniowych podczas bezpośredniego kontaktu z Przedsiębiorcą na podstawie informacji z różnych obszarów działalności analizowanego przedsiębiorstwa. Usługi szkoleniowej Wnioskodawca nie przeprowadza. Głównym celem „diagnozy potrzeb” jest pomoc Przedsiębiorcom w analizie ich potrzeb, niemniej za każdą usługę „diagnozy” X w ramach realizowanego projektu otrzymuje określoną kwotę, czyli świadczenie tych usług przez X może być konkurencyjne w stosunku do podmiotów niekorzystających ze zwolnienia podatkowego. Koszty za usługę „diagnozy potrzeb” oraz za usługę szkoleniową nie są ze sobą powiązane. Spółka ma możliwość zweryfikowania, czy Przedsiębiorca skorzystał z usługi szkoleniowej po wykonaniu usługi „diagnozy” w przypadku, jeżeli Przedsiębiorca przedłoży fakturę VAT za odbyte szkolenie w celu częściowej refundacji szkolenia.

X jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych), z których korzysta Przedsiębiorca i przedkłada Spółce dokument do refundacji, zdaniem Wnioskodawcy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 punkt 29 podpunkt c) ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Nie wszystkie usługi szkoleniowe, za które Spółka wypłaca częściową refundację, korzystają z powyższego zwolnienia, gdyż część szkoleń ma niższe dofinansowanie niż 70%.

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W przypadku, gdy Diagnoza potrzeb wykaże rekomendację udziału w usłudze kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w co najmniej 70% ze środków publicznych i Przedsiębiorca z niej skorzysta, czy ww. diagnozę potrzeb można uznać za świadczenie usług ściśle związaną z rekomendowaną usługą i tym samym do Diagnozy możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT?
Czy powyższe zwolnienie od podatku VAT w odniesieniu do Diagnozy potrzeb można zastosować również w sytuacji nieskorzystania przez Przedsiębiorcę z rekomendowanego udziału w usłudze kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w co najmniej 70% ze środków publicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka świadczy usługę diagnozy potrzeb szkoleniowych Przedsiębiorstwa w oparciu o dane na temat ww. Przedsiębiorstwa oraz po zweryfikowaniu dostępnych usług rozwojowych. W wyniku ww. diagnozy Spółka rekomenduje Przedsiębiorcy udział w określonych zakresach tematycznych (bez wskazywania konkretnego wykonawcy szkolenia), które mogą się przyczynić do efektywnego funkcjonowania Przedsiębiorstwa na rynku, do zmieniających się potrzeb odbiorców oraz jego rozwoju i wzrostu konkurencyjności. Przedsiębiorca może wziąć pod uwagę rekomendację Spółki w zakresie potrzeb szkoleniowych lub też może skorzystać z usług szkoleniowych z wybranego przez siebie zakresu. Usługa wykonana przez Spółkę stanowi dla Przedsiębiorcy pomoc de minimis w wysokości 1200,00 zł. Spółka za każdą zrealizowaną usługę otrzymuje kwotę w wysokości 1200,00 zł w ramach projektu. W celu uzyskania dofinansowania Przedsiębiorca korzysta z wybranej usługi szkoleniowej dostępnej w ogólnopolskiej bazie szkoleń oraz ponosi koszt tej usługi, następnie Spółka w ramach projektu zwraca przedsiębiorcy max. 80% kosztu usługi szkoleniowej. Spółka zwraca również max. 80% kosztu usługi szkoleniowej Przedsiębiorcy, który bez przeprowadzonej przez Spółkę diagnozy skorzysta z wybranej przez siebie usługi szkoleniowej zarejestrowanej w ogólnopolskiej bazie szkoleń. Zaznacza się, że w sporządzonej diagnozie potrzeb szkoleniowych nie są rekomendowane szkolenia prowadzone przez Spółkę.

Podsumowując:

Spółka świadcząc ww. usługę diagnozy, rekomenduje udział w usłudze szkoleniowej w zakresie tematycznym, który obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem/nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych zaliczane do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zgodnie z przedstawioną powyżej działalnością Spółka uważa, że usługi diagnozy są ściśle powiązane z usługą szkoleniową a tym samym spełniają warunki umożliwiające zwolnienie od podatku VAT zarówno na podstawie § 3 punkt 1 podpunkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 43 ust. 1 punkt 29 podpunkt c) Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( ...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

− oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych

− oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Nadmienić należy, że powyższe uregulowania dotyczące zwolnień od podatku stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W myśl postanowień art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zauważyć należy – mając na uwadze powołane regulacje prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia przysługuje także usługom kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmującym nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka powstała w roku 2003, w oparciu o uchwałę Sejmiku Województwa, w związku z koniecznością powołania podmiotu, który oprócz działalności edukacyjnej, mógłby świadczyć pomoc zwłaszcza małym przedsiębiorcom w postaci udzielania pożyczek na terenie (…). Większościowym udziałowcem Spółki jest Województwo. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie pomocy małym i średnim przedsiębiorcom działającym na obszarze Województwa w rozwijaniu aktywizacji gospodarczej poprzez udzielanie pożyczek, usługi informacyjne oraz prowadzenie szkoleń, kursów i innych form edukacji ekonomicznej, promocję eksportu, organizowanie współpracy przedsiębiorstw (…) z partnerami zagranicznymi.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca prowadzi m.in.: Fundusz Pożyczkowy, Regionalną Instytucję Finansującą, Punkty Informacyjne Funduszy Europejskich, inne projekty z wykorzystaniem Funduszy Unijnych, w tym miedzy innymi Projekt w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 – „(…)”.

Ww. diagnoza polega na przeanalizowaniu potrzeb rozwojowych przedsiębiorcy w następujących obszarach:

Charakterystyka działalności.
Procesy wewnętrzne w przedsiębiorstwie.
Infrastruktura kadrowa firmy.
Cel strategiczny firmy

oraz (na podstawie ww. analizy) rekomendacji udziału w usługach rozwojowych w przypisanych do przedsiębiorstwa zakresach tematycznych.

Świadczonych przez Zainteresowanego usług „diagnozy potrzeb” nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Spółka w zakresie świadczenia usług „diagnozy potrzeb” oraz usług szkoleniowych nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi „diagnozy potrzeb” nie są niezbędne do wykonania usługi szkoleniowej. Jednakże Wnioskodawca w przeprowadzonej „diagnozie potrzeb” rekomenduje w nich udział. Przedsiębiorca z własnej inicjatywy mógłby z nich nie skorzystać. Przedsiębiorca może zakupić usługę szkoleniową nie korzystając wcześniej z usługi „diagnozy potrzeb”. Wnioskodawca przeprowadzi analizę potrzeb szkoleniowych podczas bezpośredniego kontaktu z Przedsiębiorcą na podstawie informacji z różnych obszarów działalności analizowanego przedsiębiorstwa. Usługi szkoleniowej Wnioskodawca nie przeprowadza. Głównym celem „diagnozy potrzeb” jest pomoc Przedsiębiorcom w analizie ich potrzeb, niemniej za każdą usługę „diagnozy” Spółka w ramach realizowanego projektu otrzymuje określoną kwotę, czyli świadczenie tych usług przez Wnioskodawcę może być konkurencyjne w stosunku do podmiotów niekorzystających ze zwolnienia podatkowego. Koszty za usługę „diagnozy potrzeb” oraz za usługę szkoleniową nie są ze sobą powiązane. Spółka ma możliwość zweryfikowania, czy Przedsiębiorca skorzystał z usługi szkoleniowej po wykonaniu usługi „diagnozy” w przypadku, jeżeli Przedsiębiorca przedłoży fakturę VAT za odbyte szkolenie w celu częściowej refundacji szkolenia.

Usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych), z których korzysta Przedsiębiorca i przedkłada Spółce dokument do refundacji, zdaniem Wnioskodawcy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 punkt 29 podpunkt c) ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Nie wszystkie usługi szkoleniowe, za które Spółka wypłaca częściową refundację, korzystają z powyższego zwolnienia, gdyż część szkoleń ma niższe dofinansowanie niż 70%.

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku, gdy „diagnoza potrzeb” wykaże rekomendację udziału w usłudze kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w co najmniej 70% ze środków publicznych i Przedsiębiorca z niej skorzysta, czy ww. usługę „diagnozy potrzeb” można uznać za usługę ściśle związaną z rekomendowaną usługą i tym samym do usług „diagnozy potrzeb” możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT oraz wskazania, czy powyższe zwolnienie od podatku VAT w odniesieniu do „diagnozy potrzeb” można zastosować również w sytuacji nieskorzystania przez Przedsiębiorcę z rekomendowanego udziału w usłudze kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz ww. przepisy, stwierdzić należy, że w związku z tym, że Wnioskodawca nie jest jednostką działającą w ramach systemu oświaty ani uczelnią, czy też jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową, usługi „diagnozy potrzeb” świadczone przez Spółkę nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia.

Ponadto – jak wskazała Spółka – usługi „diagnozy potrzeb” świadczonej przez Wnioskodawcę nie można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Tym samym usługi „diagnozy potrzeb” nie korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

W konsekwencji, z uwagi na to, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi „diagnozy potrzeb” nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zaś spełnienie tego warunku jest konieczne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, badanie dalszych przesłanek wynikających z tego przepisu jest bezprzedmiotowe. Tym samym, bez znaczenia w tym przypadku jest okoliczność, że opisane usługi „diagnozy potrzeb” finansowane są w całości ze środków publicznych.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, gdzie kluczową kwestią jest ustalenie, czy usługi „diagnozy potrzeb” można uznać za usługi ściśle związane z rekomendowaną usługą, która zdaniem Spółki, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, a świadczoną przez inne podmioty niż Zainteresowany, i tym samym czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług „diagnozy potrzeb” wskazać należy, co następuje.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006 „związek” to „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób”.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Wskazać również należy, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga pierwsza przesłanka skorzystania ze zwolnienia. Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia) lub jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy (odpowiednio § 3 ust. 8 i 9 rozporządzenia). Zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Tym samym, świadczenie danej usługi może być zwolnione od podatku (jako usługa ściśle związana z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (§ 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia), jeżeli jest finansowane w określonej wysokości ze środków publicznych oraz jest realizowane przez podmiot, o którym mowa w ust. 1 pkt 26 lub 29 tego artykułu lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia świadczący usługę podstawową.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy usługę podstawową – szkoleniową, która zdaniem Wnioskodawcy, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, świadczy inny podmiot niż Zainteresowany. Jak wskazał Wnioskodawca – Spółka rekomenduje usługi szkoleniowe w wyniku wykonania usługi „diagnozy potrzeb”, wyłącznie w zakresie tematycznym, jednakże nie ma wiedzy w jakiej formie i na jakich zasadach, i przez kogo będą prowadzone. Ponadto Wnioskodawca nie prowadzi szkoleń, które są rekomendowane w wyniku „diagnozy potrzeb”. Wykonana „diagnoza potrzeb” nie jest warunkiem koniecznym do skorzystania przez Przedsiębiorcę z usługi szkoleniowej (usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanej w co najmniej 70% ze środków publicznych). We wniosku również wskazano, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi „diagnozy potrzeb” nie są niezbędne do wykonania usługi szkoleniowej. Jednakże Wnioskodawca w przeprowadzonej „diagnozie potrzeb” rekomenduje w nich udział. Przedsiębiorca z własnej inicjatywy mógłby z nich nie skorzystać. Przedsiębiorca może zakupić usługę szkoleniową nie korzystając wcześniej z usługi „diagnozy potrzeb”.

W analizowanej sprawie wykonywanych przez Wnioskodawcę działań przed rozpoczęciem szkolenia nie można uznać za usługi ściśle związane ze świadczoną usługą przeprowadzenia rekomendowanych szkoleń. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę z zakresu „diagnozy potrzeb” polegające na przeanalizowaniu potrzeb rozwojowych Przedsiębiorcy oraz na podstawie ww. analizy rekomendacji udziału w usługach rozwojowych w przypisanych do przedsiębiorstwa zakresach tematycznych, nie mają związku z usługami polegającymi na przeprowadzeniu rekomendowanych szkoleń. Należy zaznaczyć, że rekomendowane szkolenia mogłyby się odbyć bez usług „diagnozy potrzeb”, o czym poinformował Wnioskodawca w opisie sprawy. Świadczone przeanalizowanie potrzeb rozwojowych Przedsiębiorcy nie może zostać uznane za ściśle związane z usługą główną, gdyż brak ww. usług nie spowodowałby niemożności przeprowadzenia rekomendowanego szkolenia.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę ponownie na art. 43 ust. 17a ustawy, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe oraz na § 3 ust. 8 rozporządzenia, który stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Przywołane przepis stanowią jasne dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe, tj. w tym przypadku usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanej w co najmniej 70% ze środków publicznych) rekomendowane przez Spółkę.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie tylko inne niż Wnioskodawca podmioty prowadzące rekomendowane szkolenia, które zdaniem Spółki, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego z racji usług ściśle związanych z usługą szkoleniową rekomendowaną przez Spółkę, którą prowadzą. Wskazać należy, że Wnioskodawca takiego przywileju nie ma. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie są bowiem usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę, gdyż tych inne podmioty – prowadzące szkolenia – Wnioskodawcy nie zleciły, lecz usługi „diagnozy potrzeb” świadczone przed usługą szkoleniową, które Spółka świadczy na rzecz Przedsiębiorców na podstawie zawartej z Przedsiębiorcami umowy.

Zatem w odniesieniu do usług „diagnozy potrzeb” świadczonych przez Wnioskodawcę należy wskazać, że usługi te nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy oraz § 3 ust. 8 rozporządzenia, jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Podsumowując, w przypadku, gdy „diagnoza potrzeb” wykaże rekomendację udziału w usłudze kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w co najmniej 70% ze środków publicznych i Przedsiębiorca z niej skorzysta, ww. usług „diagnozy potrzeb” nie można uznać za świadczenie usług ściśle związanych z rekomendowaną usługą i tym samym do usług „diagnozy potrzeb” nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku VAT. W związku z powyższym, zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do usług „diagnozy potrzeb” nie można zastosować również w sytuacji nieskorzystania przez Przedsiębiorcę z rekomendowanego udziału w usłudze kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy bądź własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii ustalenia właściwej stawki podatku w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług „diagnozy potrzeb”, jak również zwolnienia od podatku rekomendowanych przez Spółkę usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin