2018.03.14 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.42.2018.1.KB
z 14 marca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 19 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach korygujących w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych przed faktyczną rejestracją dostawcy dla celów VAT w Polsce oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach korygujących w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych po faktycznej rejestracji dostawcy dla celów VAT w Polsce – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach korygujących w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych przed faktyczną rejestracją dostawcy dla celów VAT w Polsce oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach korygujących w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych po faktycznej rejestracji dostawcy dla celów VAT w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca (dalej także jako Spółka) nabywa, na terytorium Polski, towary od spółki M (dalej: „M”), które wykorzystuje do wykonywania czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. M posiada siedzibę działalności gospodarczej na Węgrzech i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

M dokonuje dostaw towarów na terytorium Polski na rzecz Spółki począwszy od kwietnia 2016 r. Początkowo, M nie była zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce i z tytułu dokonywanych dostaw towarów wystawiała na Spółkę faktury bez podatku VAT. Podatek VAT z tytułu tych transakcji był rozliczany przez Spółkę.

M zarejestrowała się dla celów podatku VAT w Polsce, jako czynny podatnik VAT, w październiku 2016 r. (numer identyfikacji podatkowej został nadany spółce M postanowieniem Naczelnika (…) z dnia 25 października 2017 r.). W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R M wskazała kwiecień 2016 r. jako pierwszy okres, za który M złoży pierwszą deklarację VAT-7. Pomimo jednak zarejestrowania dla celów VAT w Polsce, M nadal (tj. w odniesieniu do dostaw towarów, które miały miejsce po rejestracji) wystawiała na Spółkę faktury bez podatku VAT.

W lutym 2017 r. M wystawiła faktury korygujące do wszystkich faktur wystawionych dotychczas na Wnioskodawcę bez podatku VAT. Spółka jednak nie przyjęła faktur korygujących dotyczących dostaw towarów dokonanych przez M przed datą faktycznej rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce, argumentując, że podatek VAT należny od tych dostaw musi być rozliczony przez Spółkę, a nie przez M i odesłała te faktury do M (faktury korygujące dotyczące dostaw towarów dokonanych po dacie rejestracji M dla celów VAT w Polsce pozostały w Spółce).

M i Wnioskodawca wystąpiły do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie sposobu opodatkowania podatkiem VAT dostaw towarów dokonanych przez M na rzecz Wnioskodawcy w okresie przed faktyczną rejestracją M dla celów podatku VAT w Polsce oraz w przedmiocie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach korygujących wystawionych przez M w odniesieniu do tych dostaw. W dniu 31 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną sygn. (…), w której uznał, że to jednak M, a nie Spółka, jest zobowiązana do rozliczenia VAT, w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych przez M na rzecz Spółki przed datą faktycznej rejestracji dla celów VAT w Polsce i że Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach korygujących wystawionych przez M. W związku z tym M ponownie przesłała do Spółki faktury korygujące, które wcześniej zostały jej zwrócone przez Spółkę.

Otrzymawszy powyższe faktury Spółka spostrzegła, że faktury korygujące wystawione przez M, dotyczące dostaw dokonanych zarówno przed jak i po dacie faktycznej rejestracji nie zawierają wszystkich danych wymaganych przepisami ustawy o VAT i zwróciła się do M o wystawienie kolejnych faktur korygujących celem uzupełnienia braków. Spółka wskazała, że wystawione przez M faktury korygujące nie zawierają:

kwoty podatku VAT w walucie (oryginalne faktury zostały wystawione w walucie obcej i zawierały jedynie kwotę netto; natomiast na fakturach korygujących widnieje jedynie kwota podatku VAT w polskich złotych);
prawidłowej, całkowitej kwoty należności w walucie (tj. kwoty netto wraz z należnym podatkiem VAT);
daty wystawienia faktury w przypadku, gdy data wystawienia faktury oryginalnej nie pokrywa się z datą dostawy; wówczas faktura korygująca wskazuje, jako datę faktury – datę sprzedaży;
daty sprzedaży w przypadku, gdy data wystawienia faktury oryginalnej pokrywa się z datą dostawy; faktura oryginalna wskazuje bowiem zarówno datę wystawienia faktury jak i datę dostawy (które są w tym przypadku takie same), podczas gdy odnosząca się do niej faktura korygująca wskazuje jedynie datę faktury;
pełnej przyczyny korekty – jako przyczynę korekty faktura korygująca wskazuje „błędne wystawienie faktury, brak stawki podatku, brak kwoty VAT” nie obejmując tym samym wskazanych wyżej braków.

Faktury korygujące wystawione przez M zawierają prawidłowy numer faktury pierwotnej jak również prawidłową kwotę podatku VAT w polskich złotych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT wykazany na fakturach korygujących wystawionych przez M w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych przed faktyczną rejestracją dla celów VAT w Polsce, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała te faktury po raz pierwszy, niezależnie od tego czy i kiedy Spółka otrzyma od M kolejne faktury korygujące uzupełniające braki zidentyfikowane na poprzednich fakturach korygujących?
Czy Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT wykazany na fakturach korygujących wystawionych przez M w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych po faktycznej rejestracji dla celów VAT w Polsce, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała te faktury, niezależnie od tego czy i kiedy Spółka otrzyma od M kolejne faktury korygujące uzupełniające braki zidentyfikowane na poprzednich fakturach korygujących?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT wykazany na fakturach korygujących wystawionych przez M w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych przed faktyczną rejestracją dla celów VAT w Polsce, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała te faktury po raz pierwszy, niezależnie od tego czy i kiedy Spółka otrzyma od M kolejne faktury korygujące uzupełniające braki zidentyfikowane na poprzednich fakturach korygujących.
Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT wykazany na fakturach korygujących wystawionych przez M w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych po faktycznej rejestracji dla celów VAT w Polsce, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała te faktury, niezależnie od tego czy i kiedy Spółka otrzyma od M kolejne faktury korygujące uzupełniające braki zidentyfikowane na poprzednich fakturach korygujących.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje nabyte od M towary do celów czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT). Jednocześnie, w przedstawionym stanie faktycznym nie występują sytuacje, które w świetle art. 88 ustawy o VAT uzasadniałyby wyłączenie prawa do odliczenia; w szczególności, jak wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazanej w stanie faktycznym, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT, z tytułu dostaw towarów dokonywanych na rzecz Spółki, jest M, wobec czego Spółka może odliczyć podatek VAT wykazany na fakturach korygujących wystawionych przez M. Powyższa interpretacja nie poruszała jednak kwestii tego, w którym okresie rozliczeniowym Spółka może skorzystać ze swojego prawa do odliczenia mając na względzie to, że przedmiotowe faktury korygujące nie zawierały wszystkich wymaganych elementów, oraz to, że część z tych faktur została odesłana przez Spółkę do M i przesłana do Spółki ponownie.

Termin skorzystania z prawa do odliczenia VAT wykazanego na fakturze korygującej

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, nabywca może skorzystać ze swojego prawa do odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym, w którym jednocześnie są spełnione dwa warunki – (i.) powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym, oraz (ii.) podatnik jest w posiadaniu faktury, bądź ewentualnie w jednym z dwóch kolejnych okresów. Z orzecznictwa organów podatkowych wynika, że zasady te mają zastosowanie również do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach korygujących (in plus). Przykładowo, w interpretacji z dnia 16 listopada 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.356.2017.1.KC) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „(...) faktura korygująca wystawiona na rzecz Wnioskodawcy, a dotycząca zmniejszenia bądź zwiększenia podatku naliczonego, powinna zostać ujęta w prowadzonej ewidencji VAT za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma daną fakturę korygującą”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.242.2017.1.IGO), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2016 r. (sygn. ILPP1/4512-1-34/16-2/NS), oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2014 r. (sygn. IPPP1/443-727/14-2/EK).

Zatem podatek VAT wykazany na fakturze korygującej (in plus) podlega odliczeniu w okresie, w którym faktura ta została otrzymana. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy ocenić, czy zasada ta ma zastosowanie również wówczas, gdy faktura korygująca jest obarczona brakami.

Elementy faktury korygującej a prawo do odliczenia

Z orzecznictwa polskich organów podatkowych (np. z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.189.2017.1.MJ) wynika, że tzw. wady mniejszej wagi na fakturze (np. brak numeru NIP nabywcy), nie pozbawiają nabywcy prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na takiej fakturze. W ocenie Spółki nie istnieją powody, dla których zasady tej nie można stosować również do faktur korygujących. A zatem adresat faktury korygującej (in plus), obarczonej wadami (np. brakiem niektórych obowiązkowych elementów), ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na niej, o ile wadom tym można przypisać przymiot mniejszej wagi.

Zgodnie z art. 219 Dyrektywy VAT za fakturę uznaje się „każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny”. Przepis ten nie daje państwom członkowskim swobody określania elementów jakie powinny się znaleźć na wspomnianym „dokumencie lub nocie”, co oznacza, że fakturą w rozumieniu powyższego przepisu Dyrektywy VAT (a więc dokumentem uprawniającym do odliczenia VAT), w każdym państwie członkowskim, w tym w Polsce, jest dokument/nota, który zasadniczo spełnia tylko jeden warunek, a mianowicie odnosi się w sposób jednoznaczny i wyraźny do faktury pierwotnej. Mając na uwadze konieczność interpretowania ustawy o VAT w świetle Dyrektywy VAT, należy w ocenie Spółki przyjąć, że bezwzględnie wymaganymi elementami faktury korygującej są te, które pozwalają przypisać ją w sposób jednoznaczny i wyraźny do faktury pierwotnej. Brak innych elementów należy potraktować jako błąd mniejszej wagi, który wprawdzie wymaga skorygowania, ale nie wpływa na prawo nabywcy do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na takiej fakturze korygującej (in plus). Takie podejście znajduje oparcie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 4 października 2013 r. (sygn. I FSK 1505/12) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak nazwy towarów czy numerów faktur korygowanych na fakturze korygującej nie przekreślają możliwości wykorzystania tej faktury dla celów podatkowych, jeśli tylko (na podstawie innych danych) fakturę korygującą można w sposób jednoznaczny przypisać do faktury korygowanej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wystawione przez M faktury korygujące wprawdzie nie zawierają niektórych obowiązkowych elementów faktury korygującej, wymienionych w art. 106j ustawy o VAT, takich jak np. nazwa towaru, czy też nie korygują (uzupełniają) elementów, których zabrakło na fakturze pierwotnej, takich jak np. kwota VAT w walucie, lecz zawierają one prawidłowy numer faktury korygowanej. Oznacza to, że faktury te w sposób jednoznaczny odnoszą się do faktur pierwotnych, w efekcie czego zidentyfikowanym w nich brakom należy przypisać przymiot mniejszej wagi. Ze stanu faktycznego wynika ponadto, że faktury te zawierają prawidłową wartość podatku VAT w polskich złotych, a więc wysokość odliczenia również nie budzi wątpliwości.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że pomimo zidentyfikowanych wad, otrzymane od M faktury korygujące stanowią podstawę do odliczenia VAT naliczonego przez Spółkę.

Kwestia ponownego przesłania niektórych faktur korygujących

Z powyższych rozważań wynika, że datę skorzystania z prawa do odliczenia determinuje moment otrzymania faktury korygującej. Jednocześnie, ze stanu faktycznego wynika, że część faktur korygujących, wystawionych przez M, została przez Wnioskodawcę otrzymana dwukrotnie – po raz pierwszy po ich sporządzeniu, a po raz drugi – po tym jak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT wykazanego na tych fakturach.

Ustawa o VAT nie odnosi się do sytuacji „odesłania” bądź „nieprzyjęcia” faktury, wobec czego, w ocenie Spółki, tym zdarzeniom nie należy przypisywać specjalnych skutków na gruncie tej ustawy. Jednocześnie, nie budzi wątpliwości Spółki to, że aby faktura mogła być „odesłana” bądź „nieprzyjęta” musi być ona wcześniej otrzymana, z którym to zdarzeniem ustawa o VAT wiąże określone skutki w postaci powstania prawa do odliczenia. Należy zatem przyjąć, że w sytuacji takiej jak przedstawiona w stanie faktycznym, powtórnie przysłana faktura została już wcześniej otrzymana, a więc prawo do odliczenia powstało w momencie doręczenia jej Spółce po raz pierwszy.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na powyższych fakturach korygujących w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała je od M po raz pierwszy.

W świetle wszystkich powyższych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może odliczyć podatek VAT wykazany na fakturach korygujących wystawionych przez M w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych zarówno przed jak i po faktycznej rejestracji dla celów VAT w Polsce, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała te faktury lub w którym otrzymała je po raz pierwszy (w odniesieniu do tych faktur, które odesłała do M). Jednocześnie, przez wzgląd na to, że brakom zidentyfikowanym na fakturach korygujących należy przypisać przymiot mniejszej wagi, Spółka ma prawo do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego niezależnie od tego, czy i kiedy Spółka otrzyma od M kolejne faktury korygujące uzupełniające te braki.

Mając na względzie powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponadto odliczeniu podlega podatek naliczony w sytuacjach wskazanych w art. 86 ust. 8 i 9 ustawy.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 8 ustawy – podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;
(uchylony);
dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16.

Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 9 ustawy – podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2. (uchylony),
transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
(uchylony);
wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
(uchylony);
wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Należy podkreślić, że prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą jest jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie – art. 2 pkt 31 ustawy.

Podkreślić należy, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

datę wystawienia;
kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
stawkę podatku;
sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
kwotę należności ogółem; (...).

W myśl art. 106e ust. 11 ustawy – kwoty podatku wykazuje się w złotych. Kwoty podatku wyrażone w walucie obcej wykazuje się w złotych przy zastosowaniu zasad przeliczania na złote przyjętych dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania (…).

Z ww. przepisu wynika, że ustawodawca tylko w jednym przypadku wyraźnie określa jaka wartość na wystawionej fakturze winna być wyrażona w walucie polskiej – jest to kwota podatku. Istnieje zatem możliwość wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż w dowolnej walucie wymienialnej, ale kwota podatku powinna być zawsze wyrażona w walucie polskiej.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
3. przyczynę korekty;
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wartości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa, na terytorium Polski, towary od spółki M (dalej: „M”), które wykorzystuje do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. M posiada siedzibę działalności gospodarczej na Węgrzech i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

M dokonuje dostaw towarów na terytorium Polski na rzecz Wnioskodawcy począwszy od kwietnia 2016 r. Początkowo, M nie była zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce i z tytułu dokonywanych dostaw towarów wystawiała na Wnioskodawcę faktury bez podatku VAT, który rozliczał podatek VAT z tytułu tych transakcji.

W lutym 2017 r. M wystawiła faktury korygujące do wszystkich faktur wystawionych dotychczas na Wnioskodawcę bez podatku VAT. Wnioskodawca jednak nie przyjął faktur korygujących dotyczących dostaw towarów dokonanych przez M przed datą faktycznej rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce, argumentując, że podatek VAT należny od tych dostaw musi być rozliczony przez Wnioskodawcę, a nie przez M i odesłała te faktury do M (faktury korygujące dotyczące dostaw towarów dokonanych po dacie rejestracji M dla celów VAT w Polsce pozostały u Wnioskodawcy).

M i Wnioskodawca wystąpiły do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie sposobu opodatkowania podatkiem VAT dostaw towarów dokonanych przez M na rzecz Wnioskodawcy w okresie przed faktyczną rejestracją M dla celów podatku VAT w Polsce oraz w przedmiocie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach korygujących wystawionych przez M w odniesieniu do tych dostaw. W dniu 31 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną sygn. (…), w której uznał, że to jednak M, a nie Wnioskodawca, jest zobowiązana do rozliczenia VAT, w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych przez M na rzecz Wnioskodawcy przed datą faktycznej rejestracji dla celów VAT w Polsce i że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach korygujących wystawionych przez M. W związku z tym M ponownie przesłała do Wnioskodawcy faktury korygujące, które wcześniej zostały jej przez niego zwrócone.

Otrzymawszy powyższe faktury Wnioskodawca spostrzegł, że faktury korygujące wystawione przez M, dotyczące dostaw dokonanych zarówno przed jak i po dacie faktycznej rejestracji nie zawierają wszystkich danych wymaganych przepisami ustawy i zwróciła się do M o wystawienie kolejnych faktur korygujących celem uzupełnienia braków. Wnioskodawca wskazał, że wystawione przez M faktury korygujące nie zawierają:

kwoty podatku VAT w walucie (oryginalne faktury zostały wystawione w walucie obcej i zawierały jedynie kwotę netto; natomiast na fakturach korygujących widnieje jedynie kwota podatku VAT w polskich złotych);
prawidłowej, całkowitej kwoty należności w walucie (tj. kwoty netto wraz z należnym podatkiem VAT);
daty wystawienia faktury w przypadku, gdy data wystawienia faktury oryginalnej nie pokrywa się z datą dostawy; wówczas faktura korygująca wskazuje, jako datę faktury – datę sprzedaży;
daty sprzedaży w przypadku, gdy data wystawienia faktury oryginalnej pokrywa się z datą dostawy; faktura oryginalna wskazuje bowiem zarówno datę wystawienia faktury jak i datę dostawy (które są w tym przypadku takie same), podczas gdy odnosząca się do niej faktura korygująca wskazuje jedynie datę faktury;
pełnej przyczyny korekty – jako przyczynę korekty faktura korygująca wskazuje „błędne wystawienie faktury, brak stawki podatku, brak kwoty VAT” nie obejmując tym samym wskazanych wyżej braków.

Faktury korygujące wystawione przez M zawierają prawidłowy numer faktury pierwotnej jak również prawidłową kwotę podatku VAT w polskich złotych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy może on odliczyć podatek VAT wykazany na fakturach korygujących wystawionych przez M w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych przed faktyczną rejestracją dla celów VAT w Polsce, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on te faktury po raz pierwszy, niezależnie od tego czy i kiedy otrzyma on od M kolejne faktury korygujące uzupełniające braki zidentyfikowane na poprzednich fakturach korygujących, oraz czy może on odliczyć podatek VAT wykazany na fakturach korygujących wystawionych przez M w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych po faktycznej rejestracji dla celów VAT w Polsce, w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał te faktury, niezależnie od tego czy i kiedy otrzyma on od M kolejne faktury korygujące uzupełniające braki zidentyfikowane na poprzednich fakturach korygujących.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Przepisy ustawy regulują w jaki sposób powinny być wystawiane faktury. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z powodu wspomnianych braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które co prawda powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Powyższe dotyczy także faktur korygujących.

Należy ponownie wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisów art. 86 ust. 1, 8 i 9 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia wskazanych w opisie sprawy nieprawidłowości w zakresie elementów faktury korygującej jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że z ustawy nie wynika, aby w treści faktury kwota podatku musiała być wyrażona w walucie obcej. Powołany powyżej art. 106e ust. 11 ustawy jednoznacznie wskazuje, że kwoty podatku wykazuje się w złotych. Zatem brak wskazania w otrzymanej fakturze korygującej kwoty podatku VAT w walucie oraz prawidłowej, całkowitej kwoty należności w walucie (tj. kwoty netto wraz z należnym podatkiem VAT) nie stanowi błędu w zakresie danych, które muszą znaleźć się w treści faktury (faktury korygującej).

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wystawione przez M faktury korygujące zawierają tzw. wadliwości mniejszej wagi – stanowiące jedynie wady techniczne – które nie pozbawiają Wnioskodawcy prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z nich wynikających. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, aby będące przedmiotem zapytania faktury korygujące dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Co istotne, przedmiotowe faktury korygujące zwierają kwoty podatku w walucie polskiej w prawidłowej wysokości, jak również zawierają prawidłowe numery faktur pierwotnych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a nabywane na terytorium Polski towary wykorzystuje on do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur korygujących wystawionych przez M w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych przed faktyczną rejestracją dla celów VAT w Polsce, jak i w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych po faktycznej rejestracji dla celów VAT w Polsce.

Należy ponadto zauważyć, że opisane nieprawidłowości w wystawionych fakturach korygujących powinny zostać skorygowane w ten sposób, aby faktury te zawierały wszystkie elementy wymagane przepisami ustawy. Natomiast nawet w przypadku, w którym Wnioskodawca nie otrzyma kolejnych faktur korygujących od M lub otrzyma je w terminie późniejszym, na podstawie otrzymanych już faktur korygujących (zawierających wskazane nieprawidłowości) ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii momentu prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13a ustawy.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
podatnik jest w posiadaniu faktur dokumentujących te transakcje.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że podatnik dokonujący odliczenia podatku powinien mieć na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania sprzedaży towarów lub usług, a także moment otrzymania faktury z tytułu ich nabycia, z której wynika kwota podatku naliczonego. Zaznaczyć należy, że jeżeli podatnik nie dysponuje fakturą w chwili powstania obowiązku podatkowego, moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania faktury.

Faktura korekta – jak wyjaśniono wyżej – jest rodzajem faktury, a zatem również tego typu dokument uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Kwestia rozliczania przez nabywcę podatku naliczonego z faktur korygujących zwiększających wartość należności i kwot podatku naliczonego nie została w ustawie odrębnie uregulowana. Wobec braku regulacji szczególnej dotyczącej ujęcia przez nabywcę faktury korygującej „in plus”, należy stosować zasady ogólne, wyrażone w powołanym art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy.

Zatem – biorąc pod uwagę przytoczoną treść art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur korygujących wystawionych przez M przysługuje Wnioskodawcy w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on przedmiotowe faktury korygujące lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zaznaczyć należy, że zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „otrzymania”.

Odwołanie się do gramatycznej wykładni pojęcia „otrzymać”, zgodnie z „Małym Słownikiem Języka Polskiego” pod red. E. Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 1995, s. 576) wskazuje, że „otrzymać” oznacza stać się odbiorcą czegoś, dostać coś.

Odnosząc się do przypadku dostaw towarów dokonanych przez M przed faktyczną rejestracją dla celów VAT w Polsce należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca był w posiadaniu faktur korygujących, które następnie odesłał do M, to za moment otrzymania przez niego przedmiotowych faktur korygujących należy uznać moment otrzymania tych faktur po raz pierwszy. Późniejsze odesłanie tych faktur korygujących nie zmienia faktu, że Wnioskodawca w momencie ich otrzymania po raz pierwszy stał się ich odbiorcą (dostał je) i miał prawo do uwzględnia ich w swoich rozliczeniach dotyczących podatku VAT.

Reasumując, Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT wykazany na fakturach korygujących wystawionych przez M w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych przed faktyczną rejestracją dla celów VAT w Polsce, w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał te faktury po raz pierwszy, niezależnie od tego czy i kiedy otrzyma on od M kolejne faktury korygujące uzupełniające braki zidentyfikowane na poprzednich fakturach korygujących.

Wnioskodawca także może odliczyć podatek VAT wykazany na fakturach korygujących wystawionych przez M w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych po faktycznej rejestracji dla celów VAT w Polsce, w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał te faktury, niezależnie od tego czy i kiedy otrzyma on od M kolejne faktury korygujące uzupełniające braki zidentyfikowane na poprzednich fakturach korygujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-4n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin