Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-3.4011.19.2018.1.JM
z 9 marca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 10 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej obowiązków płatnika z tytułu zwrotu Zarządzającemu kosztów podróży a także sfinansowania Zarządzającemu składki ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej,
  

• prawidłowe – w pozostałym zakresie.
  
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pan P. P. (nazywany zamiennie „Dyrektor Zarządu” albo „Zarządzający”) uchwałą Rady Nadzorczej z dnia 24 kwietnia 2015 r. został powołany do składu Zarządu Spółki (Wnioskodawcy), w której Gmina – Miasto posiada ok. 97% udziałów. Od dnia 3 lipca 2015 r. uchwałą Rady Nadzorczej powierzono Panu P. P. funkcję Dyrektora Zarządu.

(Nomenklatura „Dyrektor Zarządu” używana jest zgodnie z Aktem Założycielskim Wnioskodawcy dla określenia funkcji Prezesa Zarządu Spółki.) Dyrektor Zarządu Spółki jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zarządzający nie świadczy usług zarządzania na rzecz innych podmiotów, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zarządzający nie posiada również statusu przedsiębiorcy wpisanego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Dyrektor Zarządu, w związku z powołaniem do składu Zarządu pełnił funkcję na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką w dniu 28 kwietnia 2015 r. na czas nieokreślony, obowiązującej od dnia 1 maja 2015 r.

Wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), zmianie uległa forma prawna stosunku łączącego Dyrektora Zarządu ze Spółką.

Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą z dnia 23 czerwca 2017 r. w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń oraz innych istotnych warunków stosunku prawnego na podstawie, którego będą pełnione funkcje członków Zarządu określiło, że powołany Dyrektor Zarządu będzie pełnił obowiązki na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką oraz, że wysokość wynagrodzenia z tytułu wykonywania umowy w części stałej będzie wynosiła 10.000,00 zł miesięcznie, zaś w części zmiennej – „wynagrodzenie uzupełniające Członka Zarządu jest uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych ustalonych na każdy rok obrotowy i nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia uzupełniającego” (§ 4 ust. 1 ww. uchwały). Wynagrodzenie uzupełniające przysługuje po zatwierdzeniu sprawozdania z działalności Spółki i sprawozdania finansowego Spółki oraz udzieleniu Zarządzającemu absolutorium. Powyższa uchwała Zgromadzenia Wspólników, zgodnie z art. 4 ust. 8 i art. 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, określa również zasady ustalania celów zarządczych, wag, kryteriów oceny (§ 5) oraz inne przedmiotowo istotne warunki umowy o świadczenie usług zarządzania (§ 6).

Konsekwencją powyższej uchwały było rozwiązanie w dniu 30 czerwca 2017 r. umowy o pracę pomiędzy Spółką a Dyrektorem Zarządu za porozumieniem stron, a następnie w tym samym dniu zostały zawarte pomiędzy ww. stronami: umowa o świadczenie usług zarządzania spółką (nazywana dalej zamiennie „umową o zarządzanie”) oraz umowa określająca zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem spółką.

W umowie o zarządzanie Dyrektor Zarządu – Zarządzający zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania, polegających w szczególności na prowadzeniu spraw Spółki i kierowaniu Spółką (podejmowanie decyzji oraz organizowanie działalności Spółki, zgodnie z celem i przedmiotem działania określonymi w Akcie Założycielskim) oraz reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, samorządu terytorialnego i innych podmiotów (§ 2 ust. 1).

Z treści zawartej umowy wynikają następujące zasady wykonywania obowiązków przez Zarządzającego i odpowiedzialności:

1. Zarządzający zobowiązuje się do wykonywania swoich obowiązków – świadczenia usług zarządzania Spółką – osobiście bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (§ 3 ust. 1);
   
2. Zarządzający ma obowiązek współdziałania ze Spółką oraz jej organami (§ 3 ust. 1);
   
3. w trakcie świadczenia usług zarządzania, przy przyjęciu zasad podejmowania uzasadnionego gospodarczo ryzyka wraz z uwzględnieniem realizowanych przez Spółkę zadań publicznych, Zarządzający winien wykonywać powierzone obowiązki z należytą starannością i sumiennością, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troską o materialne i niematerialne interesy Spółki oraz jej Wspólników (§ 3 ust. 2);
   
4. Zarządzający powinien bazować na posiadanym doświadczeniu, wiedzy oraz umiejętnościach. Wszelkie czynności Zarządzający wykonuje w imieniu i na rzecz Spółki (§ 2 ust. 3 i 4);
   
5. Zarządzającemu przysługuje prawo do przerw w wykonywaniu czynności zarządzania Spółką w wymiarze 26 dni roboczych w roku kalendarzowym, bez utraty prawa do wynagrodzenia (§ 6 ust. 1);
   
6. Zarządzający ma prawo do nie wykonywania czynności zarządzania w przypadku usprawiedliwionej niezdolności do wykonywania tych czynności z powodu choroby w wymiarze do 30 dni w każdym roku kalendarzowym, bez ograniczenia prawa do wynagrodzenia oraz innych świadczeń wynikających z umowy. Niezdolność do wykonywania czynności zarządzania z powodu choroby powyżej 30 dni w każdym roku kalendarzowym, powoduje ograniczenie prawa do wynagrodzenia proporcjonalnie do ilości dni niezdolności do wykonywania czynności (§ 6 ust. 3);
   
7. Zarządzający, w przypadku usprawiedliwionej niezdolności do wykonywania czynności zarządzania jest zobowiązany do podjęcia niezbędnych czynności w celu zabezpieczenia bieżącego funkcjonowania Spółki (§ 6 ust. 4);
   
8. Zarządzający winien prowadzić miesięczne zestawienia liczby godzin usług świadczonych w poszczególnych dniach (§ 5 ust. 2);
   
9. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego obowiązków wynikających z przedmiotowej umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Dyrektora jako Zarządzającego (§ 7 ust. 1);
   
10. Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim w związku z wykonywaniem umowy. W przypadku wyrządzenia przez Zarządzającego szkody osobie trzeciej, podczas wykonywania przez niego obowiązków wynikających z przedmiotu umowy, do naprawiania szkody zobowiązana jest wyłącznie Spółka, której w przypadku naprawienia szkody przysługuje roszczenie regresowe w stosunku do Zarządzającego (§ 7 ust. 2 i 3);
    
11. Odpowiedzialność Zarządzającego za szkody określona w umowie o zarządzanie, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki, określonej m.in. przepisami Kodeksu spółek handlowych (§ 7 ust. 4);
    
12. W celu zabezpieczenia wykonywania przez Zarządzającego zobowiązań, Zarządzający zobowiązał się do zawarcia i kontynuowania umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej umowy oraz sprawowania funkcji członka Zarządu Spółki, na sumę ubezpieczenia nie mniejszą niż 3.000.000,00 zł (§ 7 ust. 5).
    W umowie określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem, Spółka zobowiązała się do zwrotu poniesionych przez Zarządzającego kosztów zawarcia umowy ubezpieczenia. W dniu 10 lipca 2017 r. Spółka zawarła umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń zawiązanych z zarządzaniem, nadzorowaniem i pełnieniem podobnych funkcji w Spółce przez członków Zarządu. Celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonym ochrony na wypadek ryzyka za popełnione szkody, zminimalizowanie potencjalnie negatywnych konsekwencji finansowych, wynikających z zaniechań lub błędnych decyzji. Przedmiotowa umowa ubezpieczenia przewiduje, że ubezpieczającym jest Spółka, natomiast ubezpieczonymi grupa wszystkich przeszłych, obecnych i przyszłych członków zarządu. Na polisie nie są wskazanie imiennie osoby objęte ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej.
    
13. Zarządzającego w okresie wykonywania umowy obowiązuje zakaz pełnienia funkcji w organach jakiejkolwiek innej spółki handlowej, prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki oraz ograniczenia uczestniczenia w spółce konkurencyjnej (§ 8 ust. 1);
    
14. Jeżeli podczas świadczonych usług przez Zarządzającego dojdzie do stworzenia utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to Zarządzający z chwilą dostarczenia utworów Spółce przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych, przy czym wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworu zawarte jest w wynagrodzeniu miesięcznym należnym Zarządzającemu za miesiąc, w którym utwór został dostarczony i Zarządzający nie ma prawa do dodatkowego wynagrodzenia za stworzenie utworu i przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z przeniesieniem na Spółkę praw autorskich, odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich z tytułu naruszenia ich praw autorskich ponosi Spółka (§ 9 ust. 1-5);
    
15. Spółce przysługują oraz na Spółce ciążą wszelkie zobowiązania związane z prawami do patentów, wynalazków i innej własności intelektualnej stworzonej przez Zarządzającego w związku z wykonywaniem Umowy, przy czym Zarządzający nie ma prawa do dodatkowego wynagrodzenia za korzystanie przez Spółkę z wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych, stworzonych przez Zarządzającego w wyniku lub w związku z realizacją kontraktu (§ 9 ust. 6-8).
    
    

Umowa o świadczenie usług zarządzania określa warunki co do czasu i miejsca świadczenia usług przez Zarządzającego:

1. Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania umowy w wymiarze czasowym – 8 godzin na dobę, w dniach pracy Spółki W razie konieczności, w zakresie niezbędnym do należytego wywiązywania się z obowiązków, zobowiązany jest do wykonywania czynności związanych z przedmiotową umową w wymiarze czasu większym niż 8 godzin na dobę, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu (§ 3 ust. 4);
   
2. świadczenie przez Zarządzającego usług zarządzania odbywa się w siedzibie Spółki. W zakresie niezbędnym do prowadzenia spraw Spółki Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania czynności związanych z przedmiotową umową poza siedzibą Spółki (§ 3 ust. 3).
   
   

Zgodnie z postanowieniami umów o zarządzanie oraz o zasadach zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem, Spółka zobowiązana jest współdziałać z Zarządzającym, w następującym zakresie:

• terminowej wypłaty wynagrodzenia Zarządzającemu (§ 4 ust. 2 pkt 1);
  

• zapewnienia Zarządzającemu stosownej powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, urządzeń teleinformatycznych w siedzibie Spółki oraz środków transportu i innych składników mienia Spółki, w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy o świadczenie usług zarządzania (§ 4 ust. 2 pkt 2);
  

• zwrotu (lub opłacenia przez Spółkę) kosztów ponoszonych przez Zarządzającego, związanych bezpośrednio z powierzonymi obowiązkami i niezbędnych do wykonywania tych obowiązków, w szczególności: kosztów podróży służbowych, kosztów udziału w konferencjach, szkoleniach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki, kosztów związanych z reprezentacją i prowadzeniem spraw Spółki, kosztów zawarcia i kontynuowania umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz kosztów używania samochodu prywatnego do celów wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania, na zasadach i w wysokościach określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), przy czym pod stosowanymi pojęciami: „pracodawca” należy rozumieć Spółkę, zaś „pracownik” to Dyrektor Zarządu (§ 4 ust. 2 pkt 3 oraz § 1 pkt 1 umowy określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką);
  

• pokrycia kosztów używania do jazd lokalnych samochodu osobowego niebędącego własnością Spółki, (własność Zarządzającego) w celach związanych bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków przewidzianych w umowie z dnia 30 czerwca 2017 r. o świadczenie usług zarządzania spółką – określonych w § 2 ww. umowy. Zwrot powyższych kosztów następuje w formie miesięcznego ryczałtu obliczonego jako iloczyn stawki za 1 km przebiegu i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne w danym miesiącu. Miesięczny limit nie może przekroczyć 300 km (§ 4 ust. 2 pkt 3 oraz § 1 pkt 3 umowy o określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką).
  
  
  

W myśl zapisów umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką, Zarządzający działa zgodnie z prawem, celem utworzenia oraz przedmiotem działalności i zasadami funkcjonowania Spółki, a także w zgodzie z szeroko pojętym interesem Spółki. Zarządzanie Spółką winno być skierowane na osiągnięcie przez Spółkę jak najlepszych wyników gospodarczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy dodatkowe świadczenia przysługujące Zarządzającemu, wynikające z zawartych umów: o świadczenie usług zarządzania Spółką oraz określającej zasady zwrotu kosztów związanych bezpośrednio pełnieniem funkcji Dyrektora Zarządu oraz niezbędnych do wykonywania przedmiotowych obowiązków w postaci:

• zwrotu kosztów z tytułu podróży,
  

• zwrotu kosztów używania samochodu osobowego do jazd lokalnych niebędącego własnością Spółki (własność Zarządzającego),
  

• zwrotu lub opłacenia kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej,
  

• zwrotu lub opłacenia kosztów szkoleń, konferencji i spotkań o charakterze biznesowym oraz
  

• świadczenia wynikające z użytkowania urządzeń teleinformatycznych i środków transportu będących własnością Spółki, skutkują po stronie płatnika – Spółki naliczeniem, pobraniem i przekazaniem (wpłaceniem) od przedmiotowych przychodów zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
  
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia przysługujące Zarządzającemu z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządu, tj. wykonywania obowiązków zawartych w umowie o zarządzanie spółką (z wyjątkiem zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu osobowego do jazd lokalnych) nie stanowią dla Dyrektora Zarządu przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie skutkują po stronie Spółki – w funkcji płatnika – naliczenia, pobrania i przekazania (wpłacenia) od przedmiotowych przychodów zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z kolei świadczenia – zwrot kosztów (lub opłacenie) używania samochodu osobowego do jazd lokalnych niebędących własnością Spółki (własność Dyrektora Zarządu) stanowią przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co rodzi po stronie Spółki obowiązek naliczenia, poboru i opłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązków płatnika z tytułu zwrotu Zarządzającemu kosztów podróży a także sfinansowania Zarządzającemu składki ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy, określa źródła przychodów, gdzie między innymi ustawodawca w pkt 2 wymienia działalność wykonywaną osobiście. Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został natomiast w art. 13 tej ustawy.

W myśl art. 13 pkt 9 cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeśli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie (tj. pkt 7 art. 13), dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej. W takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże nie wpływa na zmianę źródła przychodu, są to również przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W konsekwencji przychody uzyskane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania dla celów podatku dochodowego należy zawsze kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Jednocześnie, na podmiotach dokonujących świadczeń z powyższego źródła ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu zawarta w art. 11, jak również określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem mają zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, inaczej normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
   
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Za przychód należy uznać zatem każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, przychodem Zarządzającego będzie zarówno wartość wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług zarządzania, jak i inne świadczenia pozapłacowe, które przysługują mu na podstawie umowy określającej zasady zwrotu kosztów związanych z zarządzaniem Spółką i stanowią dla niego definitywne przysporzenie. Jednocześnie, jeżeli dla Zarządzającego w związku z realizacją tych umów powstanie przychód do opodatkowania, który nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka, co do zasady, zobligowana będzie do realizacji obowiązków płatnika wynikających z cytowanego wyżej art. 41 ust. 1 tej ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dodatkowe świadczenia przysługujące Zarządzającemu, wynikające z zawartych umów w postaci: zwrotu kosztów z tytułu podróży, zwrotu kosztów używania samochodu osobowego do jazd lokalnych niebędącego własnością Spółki (własność Zarządzającego), zwrotu lub opłacenia kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, zwrotu lub opłacenia kosztów szkoleń, konferencji i spotkań o charakterze biznesowym oraz świadczeń wynikających z użytkowania urządzeń teleinformatycznych i środków transportu będących własnością Spółki, skutkują powstaniem przychodu dla Zarządzającego, a tym samym po stronie Spółki naliczeniem, pobraniem i przekazaniem (wpłaceniem) od przedmiotowych przychodów zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Istotą umowy o świadczenie usług zarządzania jest odpłatne i stałe zarządzanie przedsiębiorstwem zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rzecz. Składniki majątku przedsiębiorstwa wykorzystywane przez Zarządzającego do celów służbowych mają ułatwić Zarządzającemu zarządzanie i kierowanie przedsiębiorstwem. Wykorzystanie pozostawionego do dyspozycji Zarządzającego majątku firmy nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie na jego rzecz w sytuacji, gdy owe składniki majątku są wykorzystane jedynie do celów służbowych służących realizacji zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania. Umożliwienie Zarządzającemu korzystania ze składników majątku Spółki, w której jest on zatrudniony na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, należy traktować jako formę zabezpieczenia przez Spółkę realizacji powyższej umowy.

W związku z powyższym, nie można przyjąć, że osoba zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania – oprócz przychodu wynikającego z odpłatności za czynności wykonywane w ramach tej umowy – uzyskuje dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z majątku należącego do Spółki. Dopiero w sytuacji, w której majątek Spółki byłby wykorzystywany przez Zarządzającego dla celów osobistych, można mówić o nieodpłatnym świadczeniu i powstaniu przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem uznać należy, że użytkowanie bezpośrednio do celów służbowych urządzeń teleinformatycznych i środków transportu będących własnością Spółki, nie spowoduje u Zarządzającego powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie Spółki, a co za tym idzie Zarządzający nie otrzyma jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nieodpłatnego udostępnienia Zarządzającemu urządzeń teleinformatycznych i środków transportu będących własnością Spółki jest prawidłowe.

Podobnie w przypadku, gdy Spółka finansuje Zarządzającemu koszty uczestnictwa w szkoleniu, konferencji i spotkaniach o charakterze biznesowym. Z treści stanu faktycznego wynika, że Spółka zobowiązała się do zwrotu lub opłacenia kosztów ponoszonych przez Zarządzającego związanych bezpośrednio z powierzonymi obowiązkami i niezbędnych do wykonywania tych obowiązków w szczególności: kosztów udziału w konferencjach, szkoleniach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki.

Zatem należy przyjąć, że koszty te są wydatkami na reprezentację Spółki na zewnątrz oraz związanymi z przedmiotem działalności Spółki, a w konsekwencji nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy bowiem zauważyć, ze reprezentowanie Spółki na zewnątrz jako członek organu zarządzającego oraz udział w szkoleniach związanych z przedmiotem działalności Spółki jest co do zasady jednym z obowiązków Zarządzającego określonych w zawartej ze Spółką umowie. Nie sposób mówić zatem o powstaniu przychodu po stronie Zarządzającego w sytuacji, gdy reprezentacja i udział w szkoleniach jest jednym z warunków wykonywania umowy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Ponadto, Zarządzającemu będzie przysługiwał zwrot kosztów podróży służbowych oraz zwrot kosztów używania samochodu osobowego do jazd lokalnych niebędącego własnością Spółki do celów związanych z wykonywaniem umowy.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku świadczenia pieniężnego dla powstania przychodu wystarczające jest jego postawienie do dyspozycji lub otrzymanie, a wówczas przysporzenie jest niewątpliwie i bezwarunkowe (oznacza zwiększenie aktywów). W omawianym przypadku będziemy mieli do czynienia z wypłacanym Zarządzającemu zwrotem poniesionych wydatków, a więc ze świadczeniem pieniężnym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
   
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
   
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
   
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
   
   

W świetle powyższego, otrzymanie przez Zarządzającego świadczenia z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych może być objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cyt. ustawy, o ile spełnione są inne warunki związane z korzystaniem z tej preferencji.

Kluczowym jest jednak użyty przez ustawodawcę zwrot „podróż” zarówno w lit. a) dotyczącej podróży służbowej pracownika, jak i w lit. b) odnoszącej się do osoby niebędącej pracownikiem. Różnica treści lit. a) i b) związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy. Niezależnie jednak od powyższego, pojęcie „podróż” należy rozumieć identycznie.

Przywołać w tym miejscu należy definicję podróży służbowej zawartą w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108, z późn. zm.). Zgodnie z art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy, za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika. Zatem niezależnie od stosunków pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, przyjąć należy, że podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań.

W konsekwencji ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystać będzie zwrot kosztów podróży służbowych.

Przy czym, omawiane zwolnienie jest limitowane Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r.

W świetle powyższego, Zarządzający, któremu ponoszone bądź zwracane są koszty podróży służbowych – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – uzyskiwać będzie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania do wysokości określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Należy jednak podkreślić, że jeżeli zwracane przez Wnioskodawcę ww. koszty będą wyższe od limitów określonych w przedmiotowym rozporządzeniu, to nadwyżka ponad te limity podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a na Spółce ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie natomiast korzystać zwrot kosztów z tytułu używania prywatnego samochodu w jazdach lokalnych przez Zarządzającego.

Świadczenie to nie będzie korzystało również ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja ogranicza bowiem krąg osób mogących skorzystać z omawianego zwolnienia tylko do pracowników i to wyłącznie takich, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

W pozostałych przypadkach wypłacane świadczenie z tytułu wykorzystywania w jazdach lokalnych prywatnego samochodu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że zwrot wydatków z tytułu używania w jazdach lokalnych samochodu osobowego stanowiącego własność Zarządzającego będzie stanowić dla Zarządzającego przychód z działalności wykonywanej osobiście, od którego Wnioskodawca będzie zobowiązany naliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzą również skutki podatkowe zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zawartej umowy obejmującej Zarządzającego.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 ww. ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia.

Z treści powyższych przepisów wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. osobę wykonującą funkcje zarządcze). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje – co do zasady – powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że umowa odpowiedzialności cywilnej (polisa) będzie miała charakter bezimienny i będzie dotyczyła grupy wszystkich przeszłych, obecnych i przyszłych członków zarządu.

Zatem w rozpatrywanej sprawie krąg osób objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki wynikającej z tego ubezpieczenia jest zbiorem zamkniętym. Można bowiem ustalić zarówno skład organów Spółki jak i osób pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze na dzień zapłacenia przez Spółkę składki ubezpieczeniowej. Ponadto, niewątpliwie korzyścią majątkową dla Zarządzającego będzie uzyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawrze umowę ubezpieczenia i Spółka będzie opłacać składkę na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u Zarządzającego dojdzie do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot poniesie koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie będzie musiał on uszczuplać swojego majątku.

Jednocześnie fakt, że umowa będzie miała charakter bezimienny, nie stanowi trwałej przeszkody do uznania tegoż świadczenia za przychód i ustalenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Z wniosku jednoznacznie wynika, że na dzień zapłacenia składki, krąg osób objętych ubezpieczeniem – mimo, że nie będą one wymienione z imienia i nazwiska – będzie zamknięty, ograniczony, przedmiotowa umowa obejmie członków organów Spółki. Wiadomo zatem będzie, które osoby objęte są ubezpieczeniem. Wnioskodawca będzie znał osoby objęte ubezpieczeniem z imienia i nazwiska i w rezultacie będzie mógł wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki będzie mógł ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę, w tym przez Zarządzającego.

W konsekwencji uznać należy, że składki opłacane przez Wnioskodawcę tytułem ubezpieczenia będą stanowić nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez osoby objęte tym ubezpieczeniem. Przychód po stronie Zarządzającego powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez Wnioskodawcę, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej.

Powyższe oznacza, że zapłacona składka ubezpieczeniowa, z tytułu zawartej umowy ubezpieczeniowej, będzie stanowić dla Zarządzającego przychód z działalności wykonywanej osobiście, tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej skutków podatkowych zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.