2018.03.06 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.310.2017.1.SO
z 6 marca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 20 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sporządzania dokumentacji cen transferowych w części odnoszącej się do:

pożyczek udzielonych wspólnikom (i faktycznie przekazanych) przed 2017 r. – jest prawidłowe;

innych należności od udziałowców powstałych i ujętych w księgach przed 2017 r., których wysokość nie zmienia się w żaden sposób w 2017 r. – jest prawidłowe;

naliczanych odsetek od ww. pożyczek (w tym naliczonych w 2017 r.) – jest nieprawidłowe;

udzielonej w kwietniu 2017 r. nowej pożyczki w kwocie 50 000 zł dla podmiotu powiązanego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sporządzania dokumentacji cen transferowych z tytułu pożyczek oraz innych należności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

S. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) powstała w lutym 2017 r. z przekształcenia spółki osobowej L. sp. z o.o. S. S.K.A. Podstawowa działalność gospodarcza Spółki jest związana z prowadzeniem i zarządzaniem hotelem I..

W księgach rachunkowych Spółki znajdują się różnego rodzaju należności od podmiotów powiązanych (wspólników/udziałowców Spółki), w szczególności należności z tytułu:

udzielonych wspólnikom (i faktycznie przekazanych) przed 2017 r. pożyczek,
naliczanych odsetek od ww. pożyczek (w tym naliczonych w 2017 r.),
udzielonej w kwietniu 2017 r. nowej pożyczki w kwocie 50 000 PLN dla podmiotu, który przed zmianą formy prawnej Spółki był jej komplementariuszem (który jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP);
innych należności od udziałowców powstałych i ujętych w księgach przed 2017 r., których wysokość nie zmieniła się w żaden sposób w 2017 r.

Zdarzenia gospodarcze, które skutkowały zaksięgowaniem ww. należności w księgach rachunkowych, miały miejsce przed 2017 r. (za wyjątkiem należności opisanej w punkcie c) oraz naliczenia odsetek od pożyczek z pkt a), co miało miejsce również w 2017 r.). Z uwagi na to, że ww. należności nie zostały uregulowane, Spółka wykazuje ich wartości w bilansie zgodnie z obowiązującymi ją zasadami rachunkowości.

Spółka przewiduje, źe do końca bieżącego roku podatkowego (i sprawozdawczego) kwoty tych należności, poza dalszym naliczaniem ewentualnych odsetek od pożyczek, nie ulegną zmianie.

Przychody Spółki za 2016 r. w rozumieniu przepisów o rachunkowości przekroczyły próg 20 mln EUR, sprawiając, że minimalna wartość transakcji (zdarzenia) powodująca powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji (zdarzeń) dokonywanych z podmiotami powiązanymi w 2017 r., wynosi 140 tys. EUR. W roku 2017, za wyjątkiem pożyczki wskazanej w punkcie c, Spółka nie udzieliła innych pożyczek i świadczeń podobnych na rzecz podmiotów powiązanych, jak i nie wydała ani nie otrzymała środków pieniężnych związanych z innymi należnościami od udziałowców. Suma kwot odsetek od pożyczek (pkt a i c), która zostanie naliczona w 2017 r., oraz kwoty nominalnej pożyczki udzielonej w kwietniu 2017 r. (pkt c) nie przekroczy progu 140 tys. EUR.

Za wyjątkiem pożyczki, o której mowa w punkcie c), wszelkie powyższe zdarzenia mają zatem jedynie charakter zapisu księgowego i w większości (oprócz naliczenia odsetek w roku 2017 i wspomnianej pożyczki udzielonej na rzecz byłego komplementariusza w roku 2017) związane są ze zdarzeniami sprzed roku 2017, które zgodnie z zasadami rachunkowości zostały zaprezentowane w księgach rachunkowych na koniec 2016 r., jak również zostaną ujęte w bilansie na koniec 2017 r. Nie można także wykluczyć, że kwoty ww. należności od udziałowców zostaną także wykazane w kolejnych latach podatkowych w niezmienionych wartościach (nie licząc zmian wartości w PLN wywołanych zmianą kursu wymiany walut na dzień bilansowy).

Spółka nie dokonała ani nie ujęła w księgach innych transakcji z podmiotami powiązanymi i zdarzeń podobnych do wyżej opisanych.

Spółka nie wyklucza, że w kolejnych latach będzie udzielała nowych pożyczek podmiotom powiązanym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Jakie obowiązki związane z dokumentacją podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy o PDOP ma Spółka za 2017 r. oraz jakie będzie miała w kolejnych latach podatkowych w stosunku do ww. transakcji oraz innych zdarzeń?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, nie ciążą na niej żadne obowiązki związane z dokumentacją podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy o PDOP za 2017 r. dla transakcji i innych zdarzeń przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo, przy założeniu, że w latach kolejnych nie dojdzie do spłaty (bądź zdarzenia ekwiwalentnego) dotychczasowych wierzytelności, a ewentualnie udzielone nowe pożyczki nie przekroczą limitu, o którym mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o PDOP, ustalonego na dany rok podatkowy, na Spółce również w kolejnych latach nie będą ciążyły żadne obowiązki związane z dokumentacją podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy o PDOP w odniesieniu do przedstawionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcji i innych zdarzeń.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z treścią obowiązującego od początku 2017 r. przepisu art. 9a ust. 1 pkt 1) ustawy o PDOP, podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:

dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Jak z kolei stanowi ust. 1d powołanego wyżej artykułu, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym określone tam progi wartościowe.

Mając na uwadze literalne brzmienie wyżej wskazanych przepisów, należy stwierdzić, że konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej zachodzi w przypadku, gdy kumulatywnie spełnione są następujące warunki:

w roku podatkowym dochodzi do dokonania transakcji lub ujęcia innego zdarzenia w księgach rachunkowych;
wartość transakcji lub innego zdarzenia ma istotny wpływ na wysokość dochodu podatnika, tj. przekracza progi określone w art. 9a ust. 1d ustawy o PDOP.

Ad. 1

Pojęcie transakcji oraz dokonania transakcji

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, można zatem uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku, dokonując wykładni językowej, należy posłużyć się jego znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN) „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Zgodnie z kolei z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego, mianem „transakcji określa się „zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna-sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań”.

Czasownik „dokonać”, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego, oznacza: „zrobić coś, doprowadzić do skutku, urzeczywistnić, osiągnąć, spełnić”. Również w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN przy definiowaniu tego czasownika wskazuje się na określenie „dojść do skutku”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wskazany w art. 9a ust. 1 pkt 1 zwrot „dokonujący w roku podatkowym transakcji” dotyczy transakcji, które w danym roku podatkowym „doszły do skutku”. Z kolei transakcja, która „dochodzi do skutku”, w przypadku umowy pożyczki jest dokonywana w momencie zobowiązania się pożyczkodawcy do jej udzielenia i zobowiązania się pożyczkobiorcy do jej spłaty, co następuje w momencie zawarcia umowy pożyczki. Zaprezentowane wyżej podejście interpretacyjne nie jest odosobnione, bowiem zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.283.2017.1.APO.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że należności opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w punktach a) i c) stanowią transakcje, których dokonano w innych okresach, co skutkuje tym, iż w przypadku transakcji opisanej w punkcie a), tj. pożyczki udzielonej przed 2017 r., nie doszło do dokonania transakcji w 2017 r. a tym samym dla tej należności w 2017 r. nie występują żadne obowiązki dokumentacyjne, bowiem nie ma zastosowania art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PDOP.

W odniesieniu do pożyczki (lub potencjalnych pożyczek w kolejnych latach podatkowych), o której mowa w punkcie c opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przepis art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PDOP ma zastosowanie (lub będzie miał w kolejnych latach pod warunkiem udzielenia nowych pożyczek). W tym jednakże przypadku, zastosowanie powołanego przepisu nie przesądza o wystąpieniu obowiązków dokumentacyjnych. Niezbędne jest bowiem to, aby wartość tej transakcji miała „istotny wpływ” na dochód (stratę) podatnika, tj. przekroczyła progi określone w art. 9a ust. 1d ustawy o PDOP.

Pojęcie innego zdarzenia ujętego w księgach

Przepisy prawa podatkowego oraz prawa cywilnego nie zawierają również definicji legalnej pojęcia „innych zdarzeń”, które ujmowane są w księgach rachunkowych. Zgodnie z definicją słownikową (Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN), „zdarzenie” to „to, co się stało”.

Z uwagi na odwołania obecnie obowiązującej treści przepisów ustawy o PDOP w zakresie obowiązków dokumentacyjnych do przepisów ustawy o rachunkowości, przy definiowaniu pojęcia ujmowania w księgach zdarzenia mającego wpływ na wysokość dochodu podatnika, niezbędne jest odniesienie się do wspomnianych przepisów o rachunkowości.

Podmioty prowadzące księgi rachunkowe są obowiązane do przestrzegania zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, ze zm. dalej: UoR). Jedną z podstawowych zasad rachunkowości jest zasada ciągłości i kontynuacji działalności, która nakazuje podmiotom stosowanie tych samych zasad (polityki) rachunkowości w kolejnych okresach sprawozdawczych celem zapewnienia porównywalności informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych za kolejne lata obrotowe. Jak stanowi ostatnie zdanie ww. zasady, wyrażonej w art. 5 ust. 1 UoR, wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Mając na uwadze powyższą zasadę, Spółka jest obowiązana do wykazywania w księgach rachunkowych danego roku obrotowego również zdarzeń gospodarczych, które powstały w latach poprzednich (w szczególności, w latach poprzednich powstała wierzytelność). Tym samym, ujmowanie w księgach rachunkowych przeszłych zdarzeń, w odniesieniu do których w trakcie roku podatkowego nie zaistniały żadne zmiany w ich ujęciu w księgach (tj. nie dokonano ani zmniejszenia ani zwiększenia stanu danych aktywów), nie oznacza, że z punktu widzenia treści art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOP można mówić o ujęciu w roku podatkowym innych zdarzeń mających wpływ na wysokość dochodów (strat) podatnika w tym roku podatkowym.

Zdarzenia i transakcje, opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w punktach a), b) (w części dotyczącej odsetek naliczonych przed 2017 r.) i d) stanowią zatem wyłącznie zapisy księgowe, dotyczące operacji gospodarczych (zdarzeń), które nie nastąpiły w bieżącym roku obrotowym (podatkowym), lecz w latach wcześniejszych. Zapisy te nie stanowią zatem ani dokonanych w roku podatkowym transakcji ani tego, „co się stało” i co zostało ujęte w roku podatkowym, co jednocześnie ma wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika za dany rok podatkowy. Stanowią one wyłącznie odzwierciedlenie minionych zdarzeń, które w przypadku braku jakichkolwiek zmian w ich wysokości, nie będą w żaden sposób wpływać na wysokość dochodu (straty) podatnika ani skutkować pojawieniem się jakichkolwiek obowiązków dokumentacyjnych.

Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że w zakresie transakcji/zdarzeń wskazanych w punktach a), b) (w zakresie odsetek naliczonych przed 2017 r.) oraz d) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wystąpi obowiązek sporządzenia dla nich dokumentacji podatkowych z uwagi na fakt, że są to transakcje, które miały miejsce przed 2017 r. i wtedy doszło do ujęcia ich w księgach rachunkowych Spółki. Innymi słowy, w 2017 r. w odniesieniu do punktów a), b) (w zakresie odsetek naliczonych przed 2017 r.) oraz d) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wystąpiły w 2017 r. ani transakcje ani inne zdarzenia, które ujmowano by (księgowano) w księgach 2017 r.

Ad. 2

Istotny wpływ na dochód

Przepisy ustawy o PDOP definiują „istotny wpływ” dokonanej transakcji lub ujętego w księgach rachunkowych innego zdarzenia poprzez określenie progów kwotowych, uzależnionych od osiągniętych przez podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Wspomniana definicja legalna pojęcia „istotny wpływ” dotyczy wyłącznie kwestii technicznej w zakresie ustalenia określonego progu kwotowego (progu istotności), poniżej którego transakcje lub inne zdarzenia nie są brane pod uwagę w kontekście obowiązku tworzenia dla nich dokumentacji podatkowej.

Poziomu istotności danej transakcji lub zdarzenia nie można ustalać w oderwaniu od celu, dla którego przepisy w zakresie cen transferowych zostały wprowadzone do prawa podatkowego. Przepisy te służą bowiem ograniczeniu ryzyka przerzucania dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi i zaniżania dochodu do opodatkowania poprzez zastosowanie cen i warunków, uznawanych za nierynkowe. Nie można tym samym dokonywać oceny, czy określona transakcja lub zdarzenie ujęte w księgach wywierają istotny wpływ na dochód (stratę) podatnika wyłącznie z perspektywy przekroczenia progu określonego w art. 9a ust. 1d ustawy o PDOP i jednoczesnym oderwaniu od celu, dla którego ustanowiono całość przepisów w zakresie cen transferowych.

Uwzględnienie celu przepisów w zakresie cen transferowych i związanych z nimi obowiązków dokumentacyjnych jest szczególnie istotne przy ustaleniu, czy dla zapisów w księgach rachunkowych, dotyczących przeszłych zdarzeń, które mają określoną w księgach wartość, ale w odniesieniu do których nie dokonano w trakcie roku żadnych zmian w ich wysokości, należy bezwzględnie brać pod uwagę tę niezmienioną wartość, czy brać ją pod uwagę dopiero wówczas, gdy dochodzi do zmian w jej wysokości, np. na skutek dokonania spłaty należności przez powiązanego dłużnika.

W pierwszym przypadku, gdyby należności powstałe w poprzednich latach, o niezmienionej wartości, przekraczały indywidualny dla podatnika próg istotności, należałoby dla nich sporządzać dokumentację podatkową, nawet jeśli w rzeczywistości brak zmian nie wywołuje żadnego wpływu na wynik finansowy podatnika, a w konsekwencji nie wywołuje żadnego wpływu na wysokość dochodu (straty) podatnika w rozumieniu przepisów o PDOP. Takie podejście interpretacyjne należałoby uznać za nieracjonalne i generujące nadmierne obciążenie administracyjne podatnika, w efekcie stojąc w sprzeczności z logiką i celem ustanowienia przepisów w tym zakresie.

Logiczne i zgodne z celem przepisów wydaje się natomiast drugie podejście, zgodnie z którym ocenę wystąpienia jakichkolwiek obowiązków dokumentacyjnych w odniesieniu do należności powstałych w poprzednich latach, należałoby podejmować dopiero w momencie, gdy dochodzi do jakichkolwiek zmian na koncie tych należności mającej wpływ na wynik podatkowy, np. na skutek ich spłaty.

Tym samym, ujęcie w bilansie na koniec 2017 r. danej należności od podmiotu powiązanego w identycznej wielkości jak na koniec 2016 r. nie może zostać uznane za ujęcie w księgach 2017 r. innego zdarzenia, które podlegałoby obowiązkowi dokumentacyjnemu, z uwagi na fakt, że nie ma to żadnego wpływu na wysokość dochodu (straty) podatkowej podatnika za dany rok. Dotyczy to w szczególności transakcji (zdarzeń) wskazanych w punktach a), b) (w zakresie odsetek naliczonych przed 2017 r.) oraz d) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jedynymi zdarzeniami, które potencjalnie w 2017 r. mogłyby spowodować powstanie obowiązku dokumentacyjnego są naliczenie odsetek od pożyczek udzielonych przed 2017 r. (część odsetek, o których mowa w pkt b) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)) oraz udzielenie pożyczki (pkt c) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)), niemniej kwoty te nie przekraczają ustawowych limitów (progów transakcyjnych) o których mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o PDOP.

Podsumowanie

W ocenie Spółki, nie ciążą na niej żadne obowiązki związane z dokumentacją podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy o PDOP za 2017 r., z uwagi na niewypełnienie łącznie wszystkich warunków, o których mowa na początku niniejszego uzasadnienia.

W szczególności wskazać należy, że brak obowiązków dokumentacyjnych w 2017 r. wynika z faktu, iż:

nie doszło do dokonania transakcji, opisanych w punkcie a) i d) stanu faktycznego w roku 2017 i do momentu ewentualnej spłaty należności lub ich części, skutkującej wystąpieniem „innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych” nie wystąpią żadne obowiązki dokumentacyjne w odniesieniu do tych należności;
doszło do naliczenia, a w konsekwencji ujęcia w księgach rachunkowych Spółki odsetek, o których mowa w punkcie b) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jednak to zdarzenie nie przekracza obowiązującego Spółkę na podstawie art. 9a ust. 1d ustawy o PDOP progu istotności w wysokości 140 tys. EUR;
doszło do dokonania transakcji, opisanej w punkcie c) stanu faktycznego, niemniej jej wartość nie przekracza obowiązującego Spółkę na podstawie art. 9a ust. 1d ustawy o PDOP progu istotności w wysokości 140 tys. EUR.

Jednocześnie, jeżeli w przypadku utrzymania opisanego stanu faktycznego również w kolejnych latach, nie dojdzie do spłaty (bądź zdarzenia ekwiwalentnego) dotychczasowych wierzytelności, a ewentualnie udzielone nowe pożyczki nie przekroczą limitu, o którym mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o PDOP, ustalonego na dany rok podatkowy, na Spółce również w kolejnych latach nie będą ciążyły żadne obowiązki związane z dokumentacją podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy o PDOP w odniesieniu do przedstawionych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym transakcji i innych zdarzeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

pożyczek udzielonych wspólnikom (i faktycznie przekazanych) przed 2017 r. – jest prawidłowe;

innych należności od udziałowców powstałych i ujętych w księgach przed 2017 r., których wysokość nie zmienia się w żaden sposób w 2017 r. – jest prawidłowe;

naliczanych odsetek od ww. pożyczek (w tym naliczonych w 2017 r.) – jest nieprawidłowe;

udzielonej w kwietniu 2017 r. nowej pożyczki w kwocie 50 000 zł dla podmiotu powiązanego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.) podatnicy:

których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
1. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
2. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)
- lub
dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
2. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro
- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Z powyższego przepisu wynika, że obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych za dany rok podatkowy dotyczy transakcji „dokonywanych” w tym roku podatkowym.

Z wniosku wynika, że Spółka w księgach rachunkowych wykazuje następujące należności:

udzielone wspólnikom i faktycznie przekazane przed 2017 r. pożyczki,
naliczane odsetki od ww. pożyczek (w tym naliczone w 2017 r.),
udzieloną w kwietniu 2017 r. podmiotowi powiązanemu nową pożyczkę w kwocie 50 000 zł,
inne należności od udziałowców, powstałe i ujęte w księgach przed 2017 r., których wysokość nie zmieniła się w 2017 r.

Przywołany art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy dla transakcji (lub innych zdarzeń) dokonanych w danym roku podatkowym. Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, że pojęcie to nie posiada definicji legalnej. Zauważyć jednak należy, że pojęcie „transakcji” z art. 9a ust. 1 updop ma już ugruntowane znaczenie zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Wskazuje się mianowicie przy rekonstrukcji jego znaczenia na konieczność odwołania się do reguł znaczeniowych języka polskiego i sięgnięcia do definicji słownikowych, zgodnie z którymi „transakcja” rozumiana jest jako „zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań” (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, pkt IV.2 w Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el, znaczenie to przyjęto za Słownikiem języka polskiego PWN). Dalej wskazano w cytowanej publikacji, że w ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2017 r. w sprawie II FSK 2849/12 przyjęto, że ustawodawca używając określeń transakcja i transakcje posłużył się naturalnym językiem potocznym. W języku potocznym „transakcja” zasadniczo oznacza: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś (Słownik poprawnej polszczyzny, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1973 r., s. 789; Słownik wyrazów obcych, praca zbiorowa pod red. J. Tokarskiego, Warszawa 1980 r., s. 769); zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka. PWN. Warszawa 1998, t. III, s.523). W takim ujęciu na tle art. 9a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że termin „transakcja” jest synonimem pojęcia „umowa”.

Należy także podzielić stanowisko Spółki w zakresie rozumienia terminu „dokonać”, który zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (pod red. W. Doroszewskiego) oznacza: „zrobić coś, doprowadzić do skutku, urzeczywistnić, osiągnąć, spełnić”.

W pkt d) opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że w księgach rachunkowych znajdują się należności od udziałowców powstałe i ujęte w księgach przed 2017 r., których wysokość nie zmieniła się w żaden sposób w 2017 r.

Zgodnie z przywołanym art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązkowi dokumentacji cen transferowych za dany rok podatkowy podlegają transakcje dokonane w tym roku podatkowym. Spółka dokonała transakcji wskazanych w pkt d) przed 2017 r., zatem prawidłowe jest stwierdzenie Spółki, że w tym zakresie nie wystąpi obowiązek sporządzenia dla nich dokumentacji podatkowej (dokumentacji cen transferowych) w 2017 r. oraz w latach kolejnych.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Oznacza to, że momentem, w którym „dokonuje się” transakcja pożyczki jest moment zawarcia umowy, ponieważ to wtedy dochodzi do jej udzielenia oraz zobowiązania się pożyczkobiorcy do spłaty.

Zatem należy przyjąć, że udzielenie pożyczki podmiotom powiązanym w roku podatkowym powoduje zbadanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej (z uwzględnieniem limitów, o których mowa w art. 9a ust. 1 oraz art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w tym roku podatkowym, w którym pożyczka została udzielona.

Jak stanowi art. 9a ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokumentacja podatkowa obejmuje nie tylko wartość transakcji, ale też inne elementy określające warunki transakcji, np. wartość, okres na jaki została udzielona, gwarancje spłaty, kalkulacje ryzyka etc. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych. Stosownie bowiem do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Wobec tego, że dokumentacja podatkowa zawiera nie tylko kwotę transakcji wyrażoną w cenie, ale również inne elementy określone w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać, że kwotą transakcji jest jedynie cena – w przypadku pożyczki wyrażona w odsetkach i innych opłatach, jakie pożyczkobiorca uiszcza w zamian za korzystanie z kapitału. Badaniu przez właściwe organy podlegają wszystkie warunki transakcji, a cena jest tylko jednym z nich. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić zatem należy, że w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej w sytuacji pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany, jako wartość transakcji dla celów dokumentacji należy uwzględnić zarówno wartość pożyczki, jak i kwotę odsetek oraz innych opłat.

Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arm’s length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Treść przepisów art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada więc na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym, rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, że transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są we wspomnianym art. 9a jest, z woli ustawodawcy, podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie (np. odsetki) w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Za wartość transakcji w przypadku pożyczki należy więc uznać zarówno wysokość kapitału (kwoty pożyczki), jak i kosztów związanych z udzieleniem tej pożyczki (np. odsetki, prowizje).

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że w księgach rachunkowych Spółki znajdują się m.in. należności z tytułu pożyczek udzielonych wspólnikom (i faktycznie przekazanych) przed 2017 r. (pkt a) oraz z tytułu naliczanych odsetek od ww. pożyczek (w tym naliczanych w 2017 r.).

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcja pożyczki opisana w pkt a została dokonana przed 2017 r., w związku z czym nie doszło do dokonania transakcji w 2017 r., a tym samym dla tej pożyczki nie występują w 2017 r. ani też w latach kolejnych żadne obowiązki dokumentacyjne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych za rok 2017 r. i w latach kolejnych w odniesieniu do:

udzielonych wspólnikom (i faktycznie przekazanych) przed 2017 r. pożyczek oraz

innych należności od udziałowców powstałych i ujętych w księgach przed 2017 r., których wysokość nie zmieniła się w żaden sposób w 2017 r.

– należy uznać za prawidłowe. Rację ma także Spółka, wskazując, że w przypadku utrzymania opisanego stanu faktycznego również w kolejnych latach, nie dojdzie do spłaty (bądź zdarzenia ekwiwalentnego) dotychczasowych wierzytelności, na Spółce również w kolejnych latach nie będą ciążyły żadne obowiązki związane z dokumentacją podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazała też, że rozpoznaje należności z tytułu naliczanych odsetek od pożyczek udzielonych wspólnikom przed 2017 r., w tym także odsetek naliczonych w 2017 r.

W uzasadnieniu stanowiska własnego Spółka wskazała, że w zakresie odsetek naliczonych przed 2017 r. nie wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych z uwagi na fakt, że są to transakcje, które miały miejsce przed 2017 r. i wtedy doszło do ujęcia ich w księgach rachunkowych Spółki. W zakresie natomiast odsetek naliczonych w 2017 r., Spółka wskazała, że brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych wynika z faktu, że wartość naliczonych odsetek nie przekracza limitów określonych w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mimo, że rację ma Wnioskodawca co do braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych za 2017 r. w związku z ww. zdarzeniami, nie można zgodzić się z takim uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, wartością transakcji w przypadku pożyczki jest zarówno kapitał (pożyczana kwota), jak i koszty z niej wynikające, tj. odsetki, prowizje i inne. Odsetki naliczone zarówno przed 2017 r., jak i w 2017 r. (wskazane w pkt c opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), są więc częścią wartości transakcji pożyczki, dla której obowiązek dokumentacyjny wystąpił w roku, w którym pożyczka została udzielona („dokonana”), tj. przed 2017 r. W związku z powyższym fakt naliczania odsetek w danym roku podatkowym nie powoduje obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, nawet w przypadku przekroczenia limitu określonego w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość naliczonych odsetek „z góry” za cały okres, na jaki udzielona jest pożyczka, powinna stanowić element dokumentacji cen transferowych w roku „dokonania” transakcji pożyczki.

W świetle powyższego na Spółce nie będą ciążyć obowiązki dokumentacyjne w 2017 r. i w latach kolejnych w związku z odsetkami naliczanymi od pożyczek udzielonych przed 2017 r. (naliczanych przed 2017 r. i w 2017 r.), jednak nie można zgodzić się z argumentacją stanowiska Spółki. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że w kwietniu 2017 r. udzieliła nowej pożyczki w kwocie 50 000 zł dla podmiotu, który jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu stanowiska własnego Spółka, wskazując na brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w związku z udzieloną pożyczką, odwołuje się do progów wynikających z art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, doszło do dokonania transakcji opisanej w punkcie c) stanu faktycznego, jednak jej wartość nie przekracza obowiązującego Spółkę na podstawie art. 9a ust. 1d ww. ustawy progu istotności w wysokości 140 tys. EUR. Również w odniesieniu do przyszłych obowiązków dokumentacyjnych Spółka wskazuje, że jeżeli ewentualnie udzielone nowe pożyczki nie przekroczą limitu, o którym mowa w art. 9a ust. 1d ww. ustawy, ustalonego na dany rok podatkowy, na Spółce również w kolejnych latach nie będą ciążyły żadne obowiązki związane z dokumentacją cen transferowych.

Przywołany przez Spółkę art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Zgodnie z ww. interpretacją ogólną, we frazie „transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju” użytej w powyższych przepisach, stwierdzenie „jednego rodzaju” odnosi się zarówno do „innych zdarzeń”, jak i do „transakcji”. Oznacza to, że jeżeli podatnik realizuje z podmiotem lub podmiotami powiązanymi transakcje jednego rodzaju, których wartość w sumie przekracza próg wskazany w art. 9a ust. 1d ww. ustawy zobowiązujący do sporządzania dokumentacji podatkowej (ustalany indywidualnie w zależności od wysokości uzyskanych przez podatnika w poprzednim roku podatkowym przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości) i jednocześnie inne transakcje jednego rodzaju, których wartość nie przekracza ww. progu, to podatnik ma obowiązek sporządzania dokumentacji tylko dla tych transakcji jednego rodzaju, które przekroczą próg ustawowy.

Zatem próg dokumentacyjny odnoszący się do wartości transakcji lub innych zdarzeń, o którym mowa w art. 9a ust. 1d ww. ustawy, należy odnosić osobno do każdego rodzaju transakcji lub do każdego rodzaju innego zdarzenia. W konsekwencji, jeżeli wartość danego, jednego rodzaju transakcji (innych zdarzeń) nie będzie przekraczać tego progu, to podatnik nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiego rodzaju transakcji (innych zdarzeń). Innymi słowy podatnik nie ma obowiązku sumowania wartości różnych rodzajów transakcji lub różnych rodzajów innych zdarzeń w celu określenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że limitu transakcji lub zdarzeń jednego rodzaju nie można odnosić do pojedynczej transakcji pożyczki. Dopiero po zsumowaniu „transakcji jednego rodzaju” (odpowiednio „innych zdarzeń jednego rodzaju”) należy taką wartość odnieść do limitów ustalonych na podstawie art. 9a ust. 1d.

Dlatego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu w kwietniu 2017 r. w wysokości 50 000 zł, ponieważ kwota tej pojedynczej pożyczki nie przekracza limitu, od którego Spółka zobowiązana jest sporządzać dokumentację, należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że stanowisko prezentowane przez organ w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2018 r. Nr DCT.8201.1.2018 opublikowanej 31 stycznia 2018 r.

Podsumowując, w odniesieniu do:

udzielonych wspólnikom (i faktycznie przekazanych) przed 2017 r. pożyczek – obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej powstaje tylko w roku podatkowym, w którym transakcja ta została dokonana, a więc w roku udzielenia pożyczki. Z tego względu Spółka nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczącej tych pożyczek w 2017 r. i w latach kolejnych. Stanowisko Wnioskodawcy zostało zatem uznane za prawidłowe;
naliczanych odsetek od ww. pożyczek (naliczonych przed 2017 r. oraz w 2017 r.) – nie powstaje obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, ponieważ naliczone odsetki są częścią wartości transakcji pożyczki, która została udzielona przed 2017 r., jednak z innych powodów niż wskazano w uzasadnieniu stanowiska własnego. Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej jest więc nieprawidłowe z uwagi na uzasadnienie prawne;
udzielonej w kwietniu 2017 r. nowej pożyczki w kwocie 50 000 zł dla podmiotu powiązanego – nie można stwierdzić, że obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej nie powstaje, ponieważ kwota tej pojedynczej pożyczki nie przekracza limitu, o którym mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka powinna zsumować transakcje jednego rodzaju (zdarzenia jednego rodzaju) i dopiero tę wartość porównać z limitami określonymi w ww. przepisie. Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe;
innych należności od udziałowców powstałych i ujętych w księgach przed 2017 r., których wysokość nie zmieniła się w żaden sposób w 2017 r. – nie powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, ponieważ transakcje z udziałowcami zostały dokonane przed 2017 r. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin