Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-1.4012.809.2017.2.MW
z 19 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2017r. (data wpływu 10 listopada 2017r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2018r. (data wpływu 12 stycznia 2018r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu
  

• braku uznania otrzymanego dofinansowania i wkładów własnych za element podstawy opodatkowania
  

• braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów realizacji Projektu
  

• braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, w sytuacji nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu i pozostałą działalnością Wnioskodawcy,
  

- jest prawidłowe

• braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu i pozostałą działalnością Wnioskodawcy
  

- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu,
  

• braku uznania otrzymanego dofinansowania i wkładów własnych za element podstawy opodatkowania,
  

• prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług.
  
  

Wniosek uzupełniono w dniu 12 stycznia 2018r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

…. Specjalna Strefa Ekonomiczna S.A. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

… Specjalna Strefa Ekonomiczna S.A. (dalej: Wnioskodawca) uzyskała dofinansowanie na realizację projektu …. nr …. (dalej: Projekt) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014 - 2020 osi priorytetowej X „Adaptacyjność pracowników i przedsiębiorstw w regionie” działanie X.2 „Rozwój pracowników i przedsiębiorstw” poddziałanie X.2.1: „Konkurencyjność przedsiębiorstw i ich pracowników”. …. to projekt bonów rozwojowych dla mikro, małych oraz średnich przedsiębiorstw (dalej: przedsiębiorstwa) dofinansowany w ramach Podmiotowego Systemu Finansowania Województwa …. z wykorzystaniem bonów rozwojowych, opartego na podejściu popytowym. Wnioskodawcy, jako podmiotowi realizującemu Projekt, przypisano rolę beneficjenta (operatora), a uczestnikami projektu (beneficjentami ostatecznymi) są mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa. Projekt jest realizowany w okresie od dnia 1 czerwca 2017 r. do dnia 30 czerwca 2019 r.

W ramach Projektu Wnioskodawca jako operator projektu jest dystrybutorem środków przeznaczonych na kształcenie kadr, które są przyznawane przedsiębiorstwom w postaci bonów rozwojowych, uprawniających przedsiębiorstwa (przedsiębiorców i ich pracowników) do skorzystania z usług rozwojowych (szkoleń, studiów podyplomowych oraz doradztwa).

Do obowiązków Wnioskodawcy, jako operatora bonów, należy właściwe rozdysponowanie pieniędzy przeznaczonych na usługi rozwojowe wśród mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. W ramach Projektu Wnioskodawca, jako operator bonów, wykonuje ogólne czynności związane bezpośrednio z realizacją, zarządzaniem i rozliczeniem Projektu. Ogólny schemat działania Projektu jest następujący: Wnioskodawca przekaże przedsiębiorstwom zamierzającym przeszkolić pracowników bony rozwojowe. Przedsiębiorcy na podstawie umowy dokonają Wnioskodawcy wpłaty zaliczkowej stanowiącej równowartość od 20% do 30% wartości nominalnej wydanych bonów rozwojowych. Dokonane wpłaty będą stanowić pomoc de minimis dla przedsiębiorcy. Wnioskodawca przeznaczy otrzymane wpłaty na finansowanie wkładu własnego Wnioskodawcy w realizację Projektu. Przedsiębiorcy samodzielnie określą potrzeby rozwojowe oraz wybiorą wykonawcę usługi rozwojowej spośród przedsiębiorców zarejestrowanych w Bazie Usług Rozwojowych prowadzonej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej PARP). Za wykonaną usługę rozwojową przedsiębiorcy (beneficjenci ostateczni) nie zapłacą lecz przekażą bony rozwojowe. Świadczący usługi rozwojowe przedstawi Wnioskodawcy bony rozwojowe do wykupu. Wnioskodawca, jako operator Programu, wypłaci świadczącemu usługę rozwojową wartość nominalną przedstawionych bonów finansując wypłatę środkami z dofinansowania z Programu Operacyjnego i wkładu własnego pozyskanego od przedsiębiorców. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług rozwojowych, usługę będzie świadczyć na rzecz przedsiębiorcy firma szkoleniowa, a głównym zadaniem Wnioskodawcy będzie przekazanie środków firmom szkoleniowym w imieniu przedsiębiorców za przeprowadzone szkolenia na ich rzecz. W praktyce realizacja Projektu polega na upowszechnianiu wiedzy o Projekcie i przyjmowaniu zgłoszeń do Projektu od mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Zgłoszenia są składane z wykorzystaniem elektronicznego formularza zgłoszeniowego zamieszczonego na dedykowanej stronie internetowej Projektu. Zgłoszenia są weryfikowane przez członków zespołu projektowego powołanego przez Wnioskodawcę. W przypadku pozytywnej oceny zgłoszenia danego przedsiębiorstwa, zostaje z nim zawarta umowa wsparcia, na podstawie której przedsiębiorstwo otrzymuje dofinansowanie unijne (ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego) do usług rozwojowych, co do zasady w wysokości 70% (dla średnich przedsiębiorstw) lub 80% (dla mikro i małych przedsiębiorstw). Aby uzyskać dofinansowanie, zgodnie z regułami Podmiotowego Systemu Finansowania Województwa …., przedsiębiorstwo chcące wziąć udział w Projekcie (beneficjent ostateczny), musi wpłacić na konto operatora bonów, czyli Wnioskodawcy, wkład własny w określonej wysokości co do zasady 30% (dla średnich przedsiębiorstw) oraz 20% (dla mikro i małych przedsiębiorstw). Wnioskodawca, będąc operatorem bonów, musi wnieść wkład własny do Projektu, zgodnie z obowiązującymi zasadami finansowania, w wysokości około 17% wartości Projektu, jednak źródłem finansowania wkładu własnego Wnioskodawcy do Projektu są środki wpłacone Wnioskodawcy przez MŚP na pokrycie ich wkładów. Po dokonaniu przez przedsiębiorstwo wpłaty wymaganego umową wsparcia wkładu, przedsiębiorstwo otrzymuje od Wnioskodawcy bony rozwojowe do rozdzielenia między swoich pracowników. Każdy bon ma wartość 60 zł, uprawniającą do skorzystania z jednej godziny usługi szkoleniowej, pół godziny usługi doradczej lub 3 godzin usługi studiów podyplomowych. Przedsiębiorstwo dokonuje samodzielnego wyboru spośród usług rozwojowych znajdujących się w Bazie Usług Rozwojowych (dalej BUR) prowadzonej w formie systemu teleinformatycznego przez PARP jako Administratora BUR, zgłasza się na usługę rozwojową poprzez BUR z wykorzystaniem indywidualnego numeru umowy wsparcia i „płaci" za wybrane usługi podmiotowi świadczącemu usługę rozwojową otrzymanymi wcześniej od Spółki bonami rozwojowymi. Podmiotowy System Finansowania Województwa …. gwarantuje MŚP możliwość dokonania samodzielnego wyboru usług rozwojowych w ramach oferty dostępnej w BUR, odpowiadających w największym stopniu na ich aktualne potrzeby. MŚP samodzielnie dokonują wyboru usług rozwojowych, a Wnioskodawca, jako operator bonów, nie ma wpływu na ten wybór. Po zrealizowaniu usługi rozwojowej podmiot świadczący usługę rozwojową wystawia fakturę dokumentującą tę usługę przedsiębiorstwu, którego pracownicy skorzystali z usługi, a kopię faktury - jako potwierdzenie wykonanej usługi, wraz z innymi wymaganymi dokumentami (w tym w szczególności otrzymanymi od uczestnika usług rozwojowych bonami rozwojowymi) przesyła do Wnioskodawcy. Wnioskodawca, jako operator bonów, po zweryfikowaniu poprawności formalnej i merytorycznej przekazanych dokumentów, dokonuje zapłaty za zrealizowaną usługę rozwojową na konto podmiotu świadczącego usługę rozwojową, przy czym na zapłatę tę składa się wkład własny wcześniej wpłacony przez przedsiębiorstwo, który był w formie zaliczki i dofinansowanie dystrybuowane przez Wnioskodawcę ze środków otrzymanych z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. Wnioskodawca dokonuje zapłaty do wysokości iloczynu liczby godzin usługi i wartości bonu rozwojowego (60,00 zł), z uwzględnieniem limitu kwotowego za jedną godzinę wynoszącego 60,00 zł dla usług szkoleniowych, 120,00 zł dla usług doradczych i 20,00 zł dla usług studiów podyplomowych. Jeśli usługa wybrana przez przedsiębiorstwo jest droższa, przedsiębiorstwo jest zobowiązane do pokrycia nadwyżki przez zapłatę bezpośrednio podmiotowi świadczącemu usługę rozwojową. Ponadto, usługi podlegają w ramach limitu rozliczeniu wyłącznie do wysokości ich rzeczywistej wartości określonej w fakturze wystawionej przez świadczącego usługę przedsiębiorstwu korzystającemu z usługi i w przypadku usług o wartości poniżej limitu, Wnioskodawca, jako operator bonów, zwraca MŚP nadpłacony wkład.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu, polegające na opracowaniu Projektu, a następnie na jego wdrożeniu i rozliczeniu, obejmą w szczególności następujące działania szczegółowe:

• przygotowanie dokumentów niezbędnych do wdrożenia Projektu (opisów procedur, instrukcji obiegu dokumentów, wzorów umów i innych dokumentów);
  

• prowadzenie działań informacyjno-promocyjnych dotyczących Projektu oraz merytoryczne przygotowanie i aktualizację strony internetowej i elektronicznego formularza zgłoszeniowego
  

• przekazywanie informacji bezpośrednich dla przedsiębiorstw zainteresowanych udziałem w Projekcie;
  

• przyjmowanie zgłoszeń od przedsiębiorstw zainteresowanych udziałem w Projekcie;
  

• weryfikację zgłoszeń przez członków zespołu Projektu powołanego przez Wnioskodawcę,
  

• zawieranie umów wsparcia z zakwalifikowanymi przedsiębiorstwami;
  

• przyjmowanie od przedsiębiorstw wpłat wnoszonych tytułem wkładu własnego;
  

• emisję i dystrybucję na rzecz zakwalifikowanych przedsiębiorstw bonów rozwojowych, które mają służyć rozliczeniu należności za udział w usługach rozwojowych;
  

• sprawdzenie, czy usługi rozwojowe zostały zrealizowane i rozliczone zgodnie z obowiązującymi zasadami, przede wszystkim poprzez weryfikację formalną i merytoryczną dokumentów potwierdzających zrealizowanie konkretnych usług rozwojowych na rzecz zakwalifikowanych przedsiębiorstw i ich personelu, a także poprzez wizyty monitoringowe w celu sprawdzenia faktycznego dostarczenia usługi rozwojowej i jej zgodności ze standardami określonymi w Karcie Usługi w BUR;
  

• dokonywanie płatności na rzecz podmiotów wykonujących usługi rozwojowe na rzecz zakwalifikowanych przedsiębiorstw i ich personelu, na podstawie bonów rozwojowych otrzymanych przez wykonawcę usług od zakwalifikowanego przedsiębiorstwa i innych wymaganych dokumentów;
  

• dokonywanie rozliczeń z zakwalifikowanymi przedsiębiorstwami w razie zaistnienia podstaw do zwrotu całości lub części wniesionego wkładu własnego;
  

• prowadzenie dokumentacji, sprawozdawczości, monitoringu, ewaluacji Projektu;
  

• rozliczenie projektu z instytucją zarządzającą, która przekazuje kwotę dofinansowania na rzecz Wnioskodawcy jako operatora bonów rozwojowych.
  
  

Partner projektu, tj. zewnętrzna firma technologiczna, przygotuje, wdroży i będzie utrzymywać internetowy system obiegu bonów rozwojowych, służący do usprawnienia obsługi Projektu w zakresie procesów przyjmowania i oceny zgłoszeń, zawierania umów wsparcia, obiegu bonów rozwojowych i ich rozliczania, sprawozdawczości i monitorowania osiąganych wskaźników. Partner projektu technicznie przygotuje, wdroży i będzie utrzymywać i aktualizować stronę internetową Projektu i elektroniczny formularz zgłoszeniowy przy czym, jak już wskazano, zawartość merytoryczną strony internetowej i formularza zgłoszeniowego opracuje Wnioskodawca.

Wnioskodawca rozlicza się z otrzymanego na projekt dofinansowania z instytucją zarządzającą, czyli Województwem …... Większość środków finansowych Projektu (90%) jest przeznaczona na pokrycie kosztów bezpośrednich Projektu, tj. głównie kosztów usług rozwojowych i - w znikomej części - kosztów opracowania, wdrożenia i utrzymania internetowego systemu obiegu bonów rozwojowych w zakresie bezpośredniej obsługi MŚP (do kosztów bezpośrednich zaliczono 80% kosztów tego systemu, odpowiadających czynnościom z zakresu bezpośredniej obsługi MŚP), kosztów bezpośrednich konsultacji dla MŚP zainteresowanych udziałem w Projekcie (kosztów pracy mobilnych doradców i ich wyposażenia), kosztów kontroli usług rozwojowych (kosztów pracy specjalistów ds. kontroli i ich wyposażenia). Jedynie 10% środków jest przeznaczone na pokrycie tzw. kosztów pośrednich Projektu, tj. koszów administracyjnych związanych z obsługą Projektu, m.in. wydatków na organizację biura projektu, zatrudnienie kadry, zakup sprzętu, opracowanie, wdrożenie i utrzymanie strony internetowej Projektu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano: …. Specjalna Strefa Ekonomiczna S.A. jest spółką prawa handlowego, zarządzającą …. Specjalną Strefą Ekonomiczną, utworzoną na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 roku w sprawie ustanowienia …. specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. nr 46, poz. 289 z późn.zm.).

…..SSE S.A., zgodnie z przedmiotem działalności określonym w Statucie Spółki, podejmuje działania zapewniające sprawne funkcjonowanie specjalnej strefy ekonomicznej. Obejmuje to między innymi czynności wymienione w art. 8 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 z późn. zm.), tj.:

1. Tworzy obszary dla prowadzenia działalności gospodarczej dla inwestorów, którzy chcą działać w oparciu o zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W tym celu nabywa grunty, które uzbraja w infrastrukturę samodzielnie bądź wspólnie z samorządami i tym samym umożliwia, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie strefy używanie i korzystania ze składników mienia położonych na obszarze strefy.
2. Na posiadanych gruntach buduje obiekty budowlane, w których pomieszczenia przeznaczone są na wynajem dla inwestorów, którzy chcą prowadzić działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
3. Dla pozyskania inwestorów, …..SSE S.A. podejmuje szereg działań promujących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej oraz informuje o możliwościach inwestycyjnych i korzyściach płynących z działalności na terenie strefy.
4. Przeprowadza przetargi lub rokowania celem ustalenia przedsiębiorców, którzy uzyskują zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy.
5. Udziela w imieniu Ministra właściwego do spraw gospodarki, zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy oraz wykonuje bieżącą kontrolę realizacji warunków zezwolenia.
6. Spółka wynajmuje powierzchnie konferencyjne oraz nieruchomości będące własnością …..SSE S.A.
7. Za koszty związane z administrowaniem Strefą, Spółka pobiera opłaty w postaci opłat administracyjnych.
8. Podejmuje działania i współtworzy klastry.
9. Podejmuje współpracę ze szkolnictwem zawodowym w zakresie uwzględnienia w procesie kształcenia potrzeb rynku pracy w specjalnej strefie ekonomicznej.
   
   

…..SSE S.A. jest podmiotem zarządzającym …. Specjalną Strefą Ekonomiczną, która została powołana do życia rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia ….. specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 46, poz. 289, z późn. zm.).

Obecnie natomiast podstawowym aktem prawnym dotyczącym funkcjonowania …. strefy jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie ….. specjalnej strefy ekonomicznej (t.j. Dz.U. 2015, 1091 ze zm.).

…..SSE S.A. działa w formie prawnej spółki akcyjnej i jest zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS ….. Forma prawna spółki akcyjnej jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2015, 282), zgodnie z którą zarządzającym specjalną strefą ekonomiczną może być wyłącznie spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W literaturze podnosi się, że „Ustawodawca z pełną świadomością powierzył zarządzanie SSE spółce prawa handlowego ze wszystkimi wynikającymi stąd konsekwencjami” (M. Rydlichowski, [w:] Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych. Komentarz, LexisNexis 2013, komentarz do art. 6 ustawy). W efekcie, należy przyjąć, że …..SSE S.A. jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. 2016, 1829 ze zm.).

Na mocy ww. przepisów Wnioskodawca ma podejmować działania, których nadrzędnym celem jest przyspieszenie rozwoju gospodarczego określonych części terytorium kraju. Zadania te polegają na podejmowaniu różnych działań, służących przede wszystkich sprawnemu funkcjonowaniu określonej strefy ekonomicznej.

Obejmuje to między innymi czynności wymienione w art. 8 SSEUst, do których należą między innymi:

1. umożliwianie, na podstawie umowy, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie strefy używania i korzystania ze składników mienia położonych na obszarze strefy, których zarządzający jest właścicielem lub posiadaczem zależnym;
2. gospodarowanie w sposób ułatwiający prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy urządzeniami infrastruktury gospodarczej i technicznej oraz innymi składnikami mienia, których zarządzający jest właścicielem lub posiadaczem zależnym;
3. świadczenie, na podstawie umowy, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na obszarze strefy usług oraz tworzenie warunków do świadczenia usług przez osoby trzecie;
4. prowadzenie działań promujących podejmowanie działalności gospodarczej w strefie;
5. podejmowanie działań zmierzających do powstawania klastrów.
   
   

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest uzbrajanie terenów objętych ….SSE w niezbędną infrastrukturę techniczną, sprzedaż terenów na rzecz przedsiębiorców (inwestorów strefowych), administracja tymi terenami oraz kontrola działalności inwestorów strefowych. Działania te są skierowane wyłącznie do inwestorów realizujących inwestycje na terenach administrowanych przez ….SSE. W ramach stwarzania warunków do prowadzenia działalności na terenie ….SSE, Wnioskodawca podejmuje dodatkowe usługi skierowane zarówno do inwestorów strefowych, jak i pozostałych przedsiębiorców, takie jak: wynajem sal konferencyjnych czy organizacja konferencji. Działania te mają charakter odpłatny i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach swojej misji Wnioskodawca wykonuje także inne działania skierowane do ogółu, służące promocji ….SSE i …. jako miejsca przyjaznego inwestorom. Przykładem takich działań jest organizacja „….”. Inicjatywa ta polega na organizacji pikniku artystyczno-plenerowego na terenie Stefy, w której udział mogą brać wszyscy zainteresowani, w tym pracownicy przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie ….SSE.

Głównym celem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu stanowiącego przedmiot wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 osi priorytetowej X „Atrakcyjność pracowników i przedsiębiorstw w regionie”, jest promocja ….SSE oraz promocja regionu …. jako atrakcyjnego miejsca inwestycji. Czynności podejmowane przez Spółkę, w ramach Projektu same w sobie nie prowadzą do realizacji żadnego skonkretyzowanego interesu. Podjęcie przez Spółkę realizacji Projektu, można co najwyżej określić jako służące rozwojowi przedsiębiorczości. Nie jest możliwe wskazanie konkretnego odbiorcy świadczeń Wnioskodawcy. Brak jest konkretnego konsumenta lub konkretnego podmiotu gospodarczego odnoszącego korzyść, która może być uznana za element kosztowy jego działalności. Działanie Wnioskodawcy wypełnia przesłanki przedstawione przez TSUE w wyrokach z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 Mohr oraz z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-385/95 Landboden-Agrardienste.

Do świadczenia i nabywania usług dochodzi jedynie w relacji między firmami szkoleniowymi, a przedsiębiorcami. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, jaka firma szkoleniowa z jakim przedsiębiorcą zawrą umowę, nie uczestniczy w wykonywaniu usługi szkoleniowej oraz nie otrzymuje wynagrodzenia od stron tego stosunku prawnego.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca, jak i jego pracownicy, zgodnie z regulaminem Projektu nie mogą korzystać z usług rozwojowych realizowanych w ramach Projektu.

W związku z udziałem w Projekcie Wnioskodawca będzie ponosił koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Kosztami bezpośrednimi będą między innymi: wynagrodzenia części pracowników projektowych (tzw. mobilnych doradców oraz specjalistów ds. kontroli) koszty delegacji i diet ww. osób oraz koszty usług rozwojowych realizowanych na rzecz przedsiębiorców, koszty zakwaterowania i przejazdu osób z niepełnosprawnościami korzystających z usług, itp. Koszty pośrednie to koszty administracyjne związane z obsługą Projektu. Koszty pośrednie to koszty, które są związane wyłącznie z realizacją projektu jak np. wynagrodzenie pracowników Wnioskodawcy wykonujących zadania związane z prowadzeniem projektu, koszty prowadzenia biura projektu, promocji, etc.

Ww. koszty są ponoszone przez Wnioskodawcę, a następnie zwracane Wnioskodawcy ze środków Projektu. Środki projektu pochodzą w 85% z dofinansowania ze środków europejskich i 15% z wkładu własnego finansowanego przez przedsiębiorców biorących udział w Programie.

Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy o dofinansowanie Projektu, koszty pośrednie zwracane są Wnioskodawcy stawką ryczałtową w wysokości 10% poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych w ramach Projektu wydatków bezpośrednich. W związku udziałem w Projekcie Wnioskodawca nie może osiągać zysku, a ww. przepływy finansowe mają charakter zwrotu poniesionych kosztów.

Wnioskodawca jako Operator Projektu nie otrzymuje wynagrodzenia w związku z udziałem w Projekcie. Jak przedstawiono powyżej, Wnioskodawca uzyskuje jedynie zwrot poniesionych kosztów.

Kwota dofinansowania została określona w § 2 ust. 2 Umowy o dofinansowanie w wysokości 27.570.028,35 zł i obejmuje:

1. dofinansowanie ze środków europejskich w kwocie nieprzekraczającej 22.770.028,35 zł, co stanowi 82,59% wydatków kwalifikowalnych Projektu.
2. wkład własny w kwocie 4.800.000,00 zł, stanowiącej 17,41% wydatków kwalifikowalnych z następujących źródeł pochodzący ze środków przedsiębiorców biorących udział w Projekcie.
   
   

Kwota ta może być przeznaczona na wykup bonów rozwojowych i pokrycie innych kosztów bezpośrednich Projektu oraz zryczałtowanych kosztów pośrednich. W przypadku nieosiągnięcia założeń Projektu w zakresie określonym i zatwierdzonym we wniosku, Instytucja Zarządzająca (Zarząd Województwa ….) może zastosować regułę proporcjonalności, tj. ograniczyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia osiągnięcia założeń merytorycznych określonych we Wniosku.

Wnioskodawca nie zawiera umowy z firmami szkoleniowymi o świadczenie usług rozwojowych. Wyboru podmiotu świadczącego usługę szkoleniową oraz zawarcia z nim umowy dokonuje przedsiębiorca korzystający z usługi rozwojowej. ….SSE, jako Operator, nie wymaga od MŚP na etapie starania się o dofinansowanie, informacji nt. usług rozwojowych, z których przedsiębiorca zamierza korzystać. ….SSE nie może w żaden sposób narzucić przedsiębiorcy rodzaju usługi, czy firmy, z której usług przedsiębiorca powinien skorzystać.

Zgodnie z „Regulaminem udzielania wsparcia w ramach Podmiotowego Systemu Finansowania Województwa ….”, podmiotami świadczącym usługi rozwojowe mogą być jedynie podmioty zarejestrowane w Bazie Usług Rozwojowych. Baza stanowi element rejestru prowadzonego przez PARP pod nazwą Krajowy System Usług dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw, którego zasady funkcjonowania określa Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 24 maja w sprawie Krajowego Systemu Usług dla Małych i średnich Przedsiębiorstw (Dz.U. Nr 112, poz. 656 z późn. zm.). Dofinansowanie mogą uzyskać tylko usługi wskazane w Bazie Usług Rozwojowych posiadające status „możliwość dofinansowania”.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy nt. treści ewentualnych umów zawieranych pomiędzy MŚP i firmami świadczącymi usługi rozwojowe. Zasady dofinansowania poszczególnych usług rozwojowych określone są w „Regulaminie dla Operatora dotyczącym udzielania wsparcia w ramach podmiotowego systemu finansowania Województwa ….” oraz w umowie z przedsiębiorcą, korzystającym z usług. Przedsiębiorca dokonuje wpłaty wkładu własnego w wysokości 20% lub 30% wartości bonów rozwojowych, o które występuje. Po dokonaniu wpłaty Wnioskodawca wydaje przedsiębiorcy bony, które ten przekaże firmie świadczącej usługę rozwojową. Bony rozwojowe są swoistym znakiem legitymacyjnym, którym przedsiębiorcy „płacą" firmie świadczącej usługę rozwojową za wykonanie tej usługi. W kolejnym etapie firma świadcząca usługę rozwojową wystawia FV przedsiębiorcy korzystającemu z usługi, której kopię wraz z kompletem innych dokumentów (w tym otrzymanymi od MŚP bonami) przekazuje Wnioskodawcy do uregulowania wartości nominalnej bonów. Wnioskodawca pokryje wartość bonów ze środków pochodzących z wkładu własnego przedsiębiorcy oraz z dofinansowania. Jeżeli wartość usługi rozwojowej przekracza wartości określone w regulaminie (np. 60 zł za godzinę usługi szkoleniowej) nadwyżkę przedsiębiorca reguluje bezpośrednio na rzecz firmy świadczącej usługę rozwojową.

Bony rozwojowe mogą być wykorzystane wyłącznie na nabycie usług rozwojowych. W „Regulaminie dla Operatora dotyczącym udzielania wsparcia w ramach podmiotowego systemu finansowania Województwa ….” określono, że usługi rozwojowe to usługi mające na celu nabycie, utrzymanie lub wzrost wiedzy, umiejętności lub kompetencji społecznych przedsiębiorców i ich pracowników, w tym prowadzące do zdobycia kwalifikacji, o których mowa w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacyjnym. Zgodnie z rozdziałem III pkt 3 ww. regulaminu, usługi rozwojowe rozliczane za pomocą bonów dzielą się na trzy kategorie: usługi szkoleniowe, usługi doradcze (doradztwo, mentoring, facylitacja, coaching) i usługi studiów podyplomowych. Przy czym są to wyłącznie usługi zgłoszone do Bazy Usług Rozwojowych prowadzonej przez PARP i świadczone przez podmioty zarejestrowane w Bazie Usług Rozwojowych.

Reasumując, przedsiębiorca nie może wybrać usługi i oferenta niewystępującego w Bazie Usług Rozwojowych.

Rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem jest uregulowane w umowie o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu …., której minimalny wzór został narzucony przez dysponenta środków unijnych, czyli Zarząd Województwa ….. W praktyce Partner otrzymał od Wnioskodawcy płatność zaliczkową, a następnie, po zatwierdzeniu uproszczonych wniosków o płatność, otrzymuje kolejne płatności, zgodnie z zatwierdzonym harmonogramem. Ponadto Partner wprowadza dane sprawozdawcze do systemu raportowego …. Wynagrodzenie Partnera składa się z kosztów bezpośrednich w kwocie 292.000 zł (za opracowanie Internetowego Systemu Obiegu Bonów Rozwojowych w części bezpośrednio związanej z obiegiem bonów rozwojowych) oraz kosztów pośrednich w wysokości 73.000 zł (za opracowanie systemu w części sprawozdawczej oraz utrzymanie systemu). W zakresie kosztów pośrednich (od stycznia 2018r. do końca realizacji projektu) Partner będzie wystawiał ….SSE notę obciążeniową.

W świetle zapisów umowy o partnerstwie pomiędzy Partnerem a Wnioskodawcą nie może dojść do świadczenia usług. Zgodnie z § 7 ust. 1 umowy: środki finansowe przekazywane Partnerowi przez Partnera Wiodącego (….SSE SA - przyp. Wnioskodawcy) stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez Partnera w związku z realizacją zadań określonych w niniejszej umowie, a nie świadczeniem usług na rzecz Partnera Wiodącego. Dofinansowanie wydatków, o których mowa wyżej, jest pokrywane w całości ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (w podziale na koszty bezpośrednie oraz pośrednie - pokrywane z kosztów pośrednich Wnioskodawcy).

Na pytanie Organu: O jakiej „pozostałej działalności Spółki” jest mowa w pytaniu nr 3 i nr 4?

Wnioskodawca odpowiedział: Pod pojęciem pozostałej działalności Spółki Wnioskodawca rozumie działania niezwiązane z realizacją Projektu, a stanowiące podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy. W ramach podstawowej działalności spółka nabywa grunty, uzbraja je w infrastrukturę techniczną, a następnie sprzedaje inwestorom lokującym swoje inwestycje w ….SSE. Ponadto Wnioskodawca administruje terenami strefowymi, sprzedaje specyfikacje warunków przetargów na zakup gruntów na terenach specjalnej strefy ekonomicznej oraz nadzoruje działalność inwestorów po kątem zgodności działalności z zezwoleniami na prowadzenie działalności w strefie ekonomicznej. Czynności te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na pytanie Organu:

Czy towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w ramach ww. „pozostałej działalności Spółki” wykorzystuje wykorzystywane są do:

1. czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
2. czynności zwolnionych od podatku VAT,
3. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

Wnioskodawca odpowiedział:

Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w ramach „pozostałej działalności spółki" są wykorzystywane do wykonywania opisanych wyżej w uzupełnieniu czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na pytanie Organu:

Czy nabywane towary i usługi Wnioskodawca wykorzystuje zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?

Wnioskodawca odpowiedział:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opisaną wyżej oraz realizuje Projekt będący przedmiotem niniejszego wniosku. Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza. Jednocześnie Wnioskodawca w przedstawieniu własnego stanowiska wyjaśnił, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu nie podlegają wprawdzie opodatkowaniu, ale stanowią czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na pytanie Organu:

W sytuacji, gdy ww. towary i usługi wykorzystywane są przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Wnioskodawca odpowiedział:

Jak wyjaśniono we wniosku i powyższym uzupełnieniu, zdaniem Wnioskodawcy nie wykonuje on działalności innej niż działalność gospodarcza. Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja Projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku również nie jest działalnością inną niż działalności gospodarcza, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Realizacja Projektu jest przejawem działalności gospodarczej opisanej w art. 15 ust. 2.

Realizacja Projektu, jako instrument promocji, jest przejawem działalności gospodarczej i służy osiąganiu korzyści gospodarczych i realizacji celów statutowych Spółki. Jednocześnie z powodów wyjaśnionych powyżej i złożonym wniosku o interpretację, udział w Projekcie jest wykonywaniem czynności wyłącznie we własnym interesie i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W głównej mierze usługi i towary nabywane przez Wnioskodawcę związane są wyłącznie z realizacją Projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku lub wyłącznie z działalnością gospodarczą inną niż realizacja niniejszego wniosku. Jednak Wnioskodawca nabywa również towary i usługi służące jednocześnie realizacji Projektu, jak i działalności gospodarczej innej, niż realizacja Projektu. Tym samym, jeśli towary są związane z realizacją Projektu, część towarów i usług służy wyłącznie wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu (nie dającym prawa do odliczenia podatku naliczonego), natomiast część towarów służy zarówno wykonywaniu czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu.

Na pytanie Organu:

Na kogo będą wystawione faktury dokumentujące nabycie ww. towarów i usług?

Wnioskodawca odpowiedział:

Towary i usługi nabywane w ramach Projektu, jak i działalności gospodarczej niezwiązanej z Projektem, będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę Wyjątkiem od tej reguły będą jedynie faktury za usługi rozwojowe, które są świadczone na rzecz przedsiębiorców i na nich będą wystawione faktury przez firmy świadczące usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz 1221. ze zm.; dalej UPTU) czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie lub jego część przeznaczona na pokrycie kosztów własnych oraz otrzymane przez Wnioskodawcę wkłady własne MŚP lub ich część stanowią w myśl art. 29a ust. 1 UPTU element podstawy opodatkowania?
2. Czy w myśl art. 86 ust. 1 UPTU, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów realizacji Projektu?
3. Czy wykorzystanie towarów i usług jednocześnie do celów realizacji Projektu i do celów pozostałej działalności Spółki skutkuje obowiązkiem zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 UPTU?
4. Czy wykorzystanie towarów i usług jednocześnie do celów realizacji Projektu i do celów pozostałej działalności Spółki skutkuje obowiązkiem zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca w ramach Projektu nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 UPTU, a w szczególności nie świadczy odpłatnych usług. Otrzymane przez Wnioskodawcę wkłady własne przedsiębiorstw nie stanowią elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 UPTU, nie są bowiem zapłatą z tytułu sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę, a w szczególności nie są zapłatą z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie nie stanowi elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 UPTU, nie jest bowiem dotacją, która miałaby bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę, zarówno w całej kwocie dofinansowania, jak i w części dofinansowania przeznaczonej na pokrycie kosztów Projektu poniesionych przez Wnioskodawcę.

Działania Wnioskodawcy są prowadzone w interesie ogólnym, brak jest usługobiorcy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczenie usług zostało zdefiniowane w art. 8 ust. 1 UPTU jako „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Również zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), „Artykuł 24 ust. 1 dyrektywy VAT definiuje "świadczenie usług” poprzez przeciwstawienie go dostawie towarów”. Zatem na podstawie tego przepisu każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów, należy uważać za świadczenie usług" (TSUE wyrok z dnia 18 stycznia 2017 r . w sprawie C-37/16 SAWP, pkt 20).

Ze świadczeniem usług stanowiącym czynność opodatkowaną mamy do czynienia tylko, jeśli dojdzie do transakcji polegającej na wykonaniu przez jeden podmiot świadczenia na rzecz drugiego podmiotu. Aby mówić o świadczeniu usług musi być możliwe stwierdzenie, że działanie lub zaniechanie jednego podmiotu stanowi z perspektywy drugiego, konkretnego podmiotu realizację jego interesu gospodarczego lub prywatnego. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Jak zauważono w doktrynie, „Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi" (A. Bartosiewicz. Art. 8, pkt 4 [w:] A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2017, Lex/el). „Dopatrywanie się w każdej czynności, często o charakterze technicznym, usługi wydaje się zbyt daleko idącym rygoryzmem” (A Bartosiewicz, Art. 8, pkt 6 [w:] A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2017, Lex/el).

Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu same w sobie nie prowadzą do realizacji żadnego skonkretyzowanego interesu. Podjęcie przez Wnioskodawcę realizacji Projektu może co najwyżej określić, jako służące rozwojowi przedsiębiorczości i konkurencyjności przedsiębiorstw w regionie, czyli interesowi społecznemu, ogólnemu interesowi gospodarczemu. Nie jest natomiast możliwe wskazanie konkretnego odbiorcy ewentualnych świadczeń Wnioskodawcy, a z wyroku TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 Mohr można wywnioskować, że dla wystąpienia czynności opodatkowanej musi występować konsumpcja, musi występować korzyść, która z danego podmiotu czyni konsumenta usługi, a korzyść taka nie występuje jeśli dochodzi jedynie do realizacji interesu ogólnego (zob. pkt 20 - 23 wyroku). Również analiza wyroku Trybunału z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-385/95 Landboden-Agrardienste prowadzi do wniosku, że aby wystąpiło podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, należy zidentyfikować konkretnego konsumenta ostatecznego lub konkretny podmiot gospodarczy odnoszący korzyść, która może być uznana za element kosztowy jego działalności (zob. pkt 23 - 24 wyroku).

Realizacja przez Wnioskodawcę, jako operatora bonów rozwojowych, projektu współfinansowanego ze środków unijnych w ramach podmiotowego systemu finansowania z wykorzystaniem bonów rozwojowych, sama w sobie nie stanowi dla żadnego podmiotu realizacji jego skonkretyzowanego interesu gospodarczego czy prywatnego: ani dla Województwa …., jako instytucji zarządzającej środkami unijnymi, ani dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, których personel korzysta z usług rozwojowych świadczonych przez podmioty trzecie niezależne od Wnioskodawcy i wymienionych w Bazie Usług Rozwojowych, ani dla podmiotów świadczących usługi rozwojowe. Wnioskodawca nie świadczy ani usług rozwojowych, ani usług zarządzania projektem. W ramach podmiotowego systemu finansowania z wykorzystaniem bonów rozwojowych, z nadającym się do konsumpcji (wykorzystania) przez konkretny podmiot świadczeniem mamy do czynienia jedynie w relacji między podmiotem świadczącym usługę rozwojową a przedsiębiorstwem, którego personel z tej usługi rozwojowej korzysta, a więc ostatecznym beneficjentem finansowania podmiotowego. Wnioskodawca nie świadczy usługi zarządzania projektem. Sytuację Wnioskodawcy należy wyraźnie odróżnić od sytuacji podmiotów, które na zlecenie beneficjentów środków unijnych, za wynagrodzeniem należnym od tych podmiotów, zobowiązują się do zarządzania projektami unijnymi tych podmiotów. Wówczas to nie podmiot komercyjnie zarządzający, lecz beneficjent środków jest stroną umowy z instytucją zarządzającą środkami, a następnie beneficjent ten powierza działania zarządcze wynajętemu przez siebie profesjonalnemu zarządcy za wynagrodzeniem. Realizując Projekt Wnioskodawca nie świadczy nikomu odpłatnej usługi zarządzania projektem unijnym. W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca podjął wysiłek realizacji Projektu, nie po to, by czerpać z tego tytułu wynagrodzenie, nie po to, by wyręczać inne podmioty w zarządzeniu projektem korzystającym z dofinansowania unijnego, lecz dlatego, by realizować swoją misję wskazaną w przepisach powszechnie obowiązujących i przepisach wewnętrznych (statucie Wnioskodawcy), do której należy m.in. tworzenie warunków do świadczenia usług przez podmioty trzecie.

Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym specjalną strefą ekonomiczną. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282; dalej USSE), zadaniem zarządzającego strefą jest prowadzenie - zgodnie z planem rozwoju strefy, jej regulaminem oraz przepisami prawa - działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, w tym także „świadczenie na podstawie umowy, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na obszarze strefy usług oraz tworzenie warunków do świadczenia usług przez osoby trzecie” (art. 8 ust. 1 pkt 3 USSE).

Zgodnie z § 5 pkt 1 Statutu Spółki, „celem spółki jest podejmowanie działań służących rozwojowi oraz wzrostowi gospodarczemu regionu ...., poprzez stwarzanie korzystnych warunków rozwoju przedsiębiorczości, ze szczególnym uwzględnieniem sektora wysokich technologii i transferu wiedzy ze szkół, innych placówek systemu oświaty i uczelni do przemysłu”.

Wnioskodawca nie świadczy usług rozwojowych. Sytuację Wnioskodawcy należy też odróżnić od sytuacji takich beneficjentów, którzy pozyskują w ramach projektów dofinansowanie ze środków unijnych do świadczonych bezpośrednio przez siebie usług (np. szkoleniowych doradczych, studiów podyplomowych), co umożliwia im świadczenie swoich usług beneficjentom ostatecznym za obniżoną odpłatnością lub bez odpłatności ze strony beneficjentów ostatecznych. W tego rodzaju projektach u podmiotów je realizujących i pozyskujących dofinansowanie dochodzi do wykonywania opodatkowanych podatkiem od towarów i usług odpłatnych usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, a otrzymane dofinansowanie wchodzi do podstawy opodatkowania, jako mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług zgodnie z art. 29a ust. 1 UPTU. Wówczas wykonawca projektu świadczy odpłatne usługi na rzecz beneficjentów końcowych (generuje konkretne świadczenie, które nadaje się do konsumpcji przez konkretnego beneficjenta końcowego), a podmiotem uiszczającym wynagrodzenie nie jest ten beneficjent końcowy, lecz podmiot trzeci wypłacający dotację. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia u Wnioskodawcy w związku z realizacją analizowanego Projektu. Wnioskodawca jedynie wdraża Projekt, odpowiadając za prawidłową dystrybucję wśród mikro, małych i średnich przedsiębiorstw środków przeznaczonych na usługi rozwojowe i to w ramach systemu finansowania podmiotowego, w którym to przedsiębiorstwa samodzielnie decydują, z których usług rozwojowych skorzystają, a jedynym ograniczeniem pozostaje kryterium obecności danej usługi w Bazie Usług Rozwojowych, czyli rejestrze takich usług prowadzonym przez podmiot publiczny, niezależny od Wnioskodawcy. Same odpłatne usługi rozwojowe, finansowane w części z wkładów własnych MŚP, a w części z dofinansowania dystrybuowanego przez Wnioskodawcę, jako operatora bonów rozwojowych, są świadczone przez podmioty trzecie.

W kontekście bonów rozwojowych wydawanych przez Wnioskodawcę na rzecz MŚP zakwalifikowanych do Projektu, należy też zauważyć, w ślad za doktryną, że wydanie bonów towarowych lub usługowych przez ich emitenta, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, bo „bon towarowy jest w istocie pewnym rodzajem znaku legitymacyjnego, uprawniającym jego okaziciela do otrzymania towarów lub innych świadczeń o wartości określonej na bonie (wartość nominalna bonu). Samo wydanie bonu nie wiąże się z wystąpieniem jakiejkolwiek konsumpcji. Bon towarowy jest w tym przypadku jedynie zamiennikiem (surogatem) pieniądza, akceptowanym jako środek płatniczy przez obie strony transakcji zawieranej z użyciem bonu. Nie można zatem mówić o czynności zamiany jednego środka płatniczego na dokument pełniący funkcję płatniczą w kategoriach czynności opodatkowanej. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Konsumpcja występuje dopiero na etapie sprzedaży towarów, za które płatności dokonywane są bonami towarowymi. Taka sprzedaż jest zwykłą dostawą towarów realizowaną za odpłatnością (wynagrodzeniem) w postaci akceptowanych przez dostawcę (sprzedawcę) bonów towarowych." (A. Bartosiewicz, Art. 8, pkt 14 [w:] A. Bartosiewicz, VAT Komentarz. Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2017, Lex/el).

Również organy podatkowe potwierdzają, że vouchery nie mieszczą się ani w definicji dostawy towarów ani w definicji świadczenia usług, same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb, nie stanowią więc autonomicznego świadczenia, będąc jedynie dokumentami uprawniającymi do uzyskania świadczeń (towarowych lub usługowych) w przyszłości (zob. m in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretacja indywidualna z dnia 26 sierpnia 2014 r., nr ITPP1/443-623/14/DM). Zatem również wydanie przez Wnioskodawcę bonów rozwojowych przedsiębiorstwu zakwalifikowanemu do udziału w Projekcie nie może być uznane za czynność opodatkowaną, za świadczenie usługi, nawet jeśli do warunków wydania bonu należy wniesienie przez przedsiębiorstwo wkładu własnego. Do świadczenia usług za opłatą dojdzie bowiem dopiero między podmiotem świadczącym usługę rozwojową a przedsiębiorcą. Dopiero wówczas przedsiębiorca będzie mógł skonsumować świadczenie rozwojowe, a podmiot świadczący usługę uzyska roszczenie o zapłatę wynagrodzenia. Sama emisja bonów nie prowadzi do konsumpcji.

System przekazania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za usługę wykonaną przez firmę szkoleniową na rzecz przedsiębiorców można przyrównać do sytuacji, gdy jeden podmiot dokonuje zapłaty za fakturę w imieniu innego podmiotu, na rzecz którego była wykonana usługa i wystawiona faktura. Warto podkreślić, że przepływy finansowe same w sobie pozostają neutralne na gruncie podatku od towarów i usług. Samo otrzymanie wkładów własnych od przedsiębiorstw i dofinansowania od instytucji zarządzającej środkami unijnymi, nie może stanowić u Wnioskodawcy czynności opodatkowanej. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, czynnością opodatkowaną może być bowiem wyłącznie dostawa towarów albo świadczenia usług, do których u Wnioskodawcy nie dochodzi. Jak zauważono w doktrynie „nie każda płatność występująca w obrocie gospodarczym oznacza powstanie konieczności opodatkowania. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawiają się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana." (A. Bartosiewicz. Art. 5, pkt 2 [w:] A Bartosiewicz, VAT Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2017. Lex/el). Ponadto, aby daną czynność uznać za podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług, między usługodawcą, a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, z którego dla usługodawcy wynika obowiązek świadczenia usługi adresowanej do usługobiorcy, a dla usługobiorcy wynika obowiązek przekazania usługodawcy świadczenia wzajemnego pozostającego w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą (tj. wynagrodzenia), a świadczenie to (wynagrodzenie) jest możliwe do wymierzenia w pieniądzu (zob. m.in. TSUE, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, pkt 14; wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-270/09 MacDonald Resorts, pkt 16). Trybunał wielokrotnie podkreślał, że „świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy ... ma to miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego” (TSUE, wyrok z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-37/16 SAWP, pkt 25 - 26; zob. też TSUE, wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15, Cesky rozhlas, pkt 21; wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Société thermale dEugénie-les-Bains, pkt 19).

Jak wskazuje się w doktrynie, „pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy tez usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą, nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy.” (A. Bartosiewicz, Art. 5, pkt 29 [w:] A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2017, Lex/el). Również organy podatkowe wskazują, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie." (zob. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr 0461-ITPP2.4512.125.2017.1.AK).

Między Wnioskodawcą i instytucją zarządzającą, między Wnioskodawcą i mikro, małymi i średnimi przedsiębiorstwami, między Wnioskodawcą i podmiotami świadczącymi usługi rozwojowe nie istnieje taki stosunek prawny. Otrzymane wkłady własne MŚP i dofinansowanie od instytucji zarządzającej nie mogą być uznane za wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za konkretne usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 UPTU, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zatem otrzymane środki finansowe wchodzą do postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług tylko, gdy stanowią zapłatę za konkretną dostawę towarów lub konkretne świadczenie usług, tj. stanowią zapłatę należną podatnikowi od nabywcy konkretnego towaru lub usługi lub przynajmniej dofinansowanie należne podatnikowi od osoby trzeciej i bezpośrednio związane z ceną konkretnego towaru lub konkretnej usługi. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz wyłącznie te, które są bezpośrednio związane z ceną danego dostarczanego towaru czy ceną danej świadczonej usługi. Jak zauważono w literaturze, „aby dotacja kształtowała podstawę opodatkowania musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni wpływ z czym mamy do czynienia w większości przypadków - o czym będzie mowa poniżej) na cenę oferowanych produktów. Musi ona w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę). W przypadku pośredniego związku, otrzymanie dotacji nie rzutuje na podstawę opodatkowania.” (G. Gębka Grzegorz, Dotacje, subwencje i dopłaty - podstawa opodatkowania VAT na przykładach, ABC, Lex/el). Należy podkreślić, że „Samo otrzymanie dotacji nie stanowi żadnej czynności opodatkowanej VAT”, może ona tylko wpłynąć na podstawę opodatkowania „jako składowa czynności, z którą dotacja jest związana” (G. Gębka Grzegorz, Dotacje, subwencje i dopłaty - podstawa opodatkowania VAT na przykładach, ABC, Lex/el).

Pojęcie „subwencji bezpośrednio związanej z ceną” było wielokrotnie analizowane przez Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des products wallons ASBL, Trybunał stwierdził, że bezpośrednio związane z ceną są „jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy” (pkt 18 wyroku). Aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być bowiem uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (pkt 12 wyroku).

W sprawach rozstrzygniętych przez Trybunał, jak zauważył sam Trybunał, występowały 3 podmioty: organ udzielający dofinansowania, podmiot będący beneficjentem i nabywca towarów lub usług, dostarczanych przez beneficjenta (TSUE, wyrok w sprawie C-353/00 KNW, pkt 23, wyrok w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, pkt 10). Tymczasem, stan faktyczny, który zaistniał u Spółki w związku z realizacją Projektu wyraźnie różni się od stanów faktycznych, których dotyczyły ww. wyroki Trybunału. W stanie faktycznym dotyczącym Spółki występują 4 podmioty: organ przyznający Wnioskodawcy jako beneficjentowi dofinansowanie (instytucja zarządzająca), Wnioskodawca jako beneficjent będący operatorem bonów rozwojowych, ale nieświadczący usług rozwojowych, przedsiębiorstwa korzystające z usług rozwojowych i podmioty trzecie świadczące usługi rozwojowe. Nie można więc uznać, że kwota dofinansowania Projektu udzielona Wnioskodawcy przez instytucję zarządzającą stanowi „dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika", Wnioskodawca nie świadczy bowiem żadnych usług.

Wnioskodawca nie pośredniczy w nabyciu usług rozwojowych. Należy też odnieść się do kwestii ewentualnego pośrednictwa Wnioskodawcy w świadczeniu usług rozwojowych, z których korzystają MŚP na podstawie otrzymanych bonów rozwojowych.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a UPTU, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W ramach analizowanego Projektu Wnioskodawca nie spełnia hipotezy art. 8 ust. 2a UPTU. Wnioskodawca nie bierze udziału w świadczeniu usług rozwojowych, ponieważ nie nabywa ich od podmiotu świadczącego taką usługę. To nie Wnioskodawca, jako operator bonów rozwojowych, decyduje, jaka usługa i od kogo zostanie nabyta. W tym zakresie decyzja pozostawiona jest przedsiębiorstwu i jego pracownikowi, którzy ograniczeni są jedynie liczbą przydzielonych bonów oraz katalogiem usług rozwojowych zawartym w Bazie Usług Rozwojowych prowadzonej przez podmiot zewnętrzny wobec Wnioskodawcy (tj. PARP). Wnioskodawca nie zobowiązuje się do zapewniania MŚP konkretnych usług rozwojowych, do zapewniania usług o określonym rodzaju, tematyce, dacie i miejscu realizacji Wnioskodawca dowiaduje się o zamówieniu przez przedsiębiorstwo konkretnej usługi rozwojowej u konkretnego podmiotu świadczącego usługi rozwojowe post factum, trudno więc mówić o uczestniczeniu przez nią w świadczeniu usług przez podmiot trzeci.

Ad. 2

W świetle art. 86 ust. 1 UPTU, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów realizacji Projektu. Realizując Projekt, Wnioskodawca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, nie ma więc prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby Projektu.

Podstawowe znaczenie dla oceny, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Projektu, ma art. 86 ust. 1 UPTU.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro Wnioskodawca nie wykonuje w ramach Projektu czynności (transakcji) opodatkowanych, w szczególności zaś nie wykonuje usług podlegających opodatkowaniu, to w świetle art. 86 ust. 1 UPTU, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do realizacji Projektu. Nie jest bowiem spełniony warunek wykorzystania tych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad. 3

Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 UPTU, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do celów realizacji Projektu i do celów pozostałej działalności Wnioskodawcy. Realizacja Projektu nie stanowi bowiem działalności zwolnionej z VAT, a wykorzystanie towarów i usług do celów realizacji Projektu nie stanowi ich wykorzystania do celów działalności nie dającej prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 90 UPTU.

W świetle art. 86 ust. 1 UPTU i art. 168 Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim zakupy służą do wykonywania działalności opodatkowanej (czynności opodatkowanych, opodatkowanych transakcji podatnika). Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Artykuł 168 Dyrektywy VAT stanowi „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika". W przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu albo wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych, prawo do odliczenia nie przysługuje. Jednak jednoczesne wykorzystanie towarów i usług do czynności opodatkowanych i czynności nieopodatkowanych daje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 UPTU, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Artykuł 90 ust. 2 UPTU stanowi, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 i 4 UPTU, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Artykuł 90 UPTU stanowi implementację art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT zgodnie z którym „w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Jak wynika z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości i polskich sądów administracyjnych, odpowiednio art. 173- 175 Dyrektywy i art. 90 UPTU, służą dokonaniu podziału podatku zakupowego na związany z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i związany z czynnościami niedającymi takiego prawa, przy czym za te drugie w tym kontekście nie uważa się czynności nieopodatkowanych, czynności pozostających poza zakresem zastosowania systemu VAT. W konsekwencji przy wyliczaniu proporcji na podstawie art. 90 UPTU i art. 174 - 175 Dyrektywy VAT nie uwzględnia się czynności nieopodatkowanych, czynności pozostających poza zakresem zastosowania systemu VAT. W pkt 33 - 34 wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał stwierdził, iż „przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego zasady zawarte w art. 17 ust. 5 i art. 19 szóstej dyrektywy [obecnie art. 173 - 175 Dyrektywy 2006/112] dotyczą podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT."

Trybunał wskazał, że „Państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.” (pkt 37). Jak zauważył Trybunał „Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy ... należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod” (pkt 38, 39; pkt 2 sentencji). Podsumowując, zdaniem Trybunału, kwoty pozostające całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie mogą być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu, tj. proporcji o której mowa w art. 174 - 175 Dyrektywy, a ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do państw członkowskich.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10) wyraźnie stwierdził, że „W świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Zdaniem NSA „zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).” Według NSA „wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży", o której mowa w art. 90 ust. 3 UPTU." Również doktryna potwierdza, że art. 90 UPTU nie dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadzi działalność opodatkowaną oraz wykonuje aktywności pozostające całkowicie poza sferą VAT (A Bartosiewicz. Art. 90 pkt 1 [w:] A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2017. Lex/el).

Należy też zwrócić uwagę, iż polski ustawodawca nie skorzystał z prawa przyznanego na mocy art. 174 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy VAT i nie postanowił w art. 90 ust. 3 UPTU, iż w mianowniku należy uwzględnić subwencje inne niż bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług.

W obliczu powyższego, wykonywanie czynności w ramach Projektu nie będzie skutkować obowiązkiem Spółki stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 UPTU.

Ad. 4

Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do celów realizacji Projektu i do celów pozostałej działalności Wnioskodawcy. Realizacja Projektu nie stanowi bowiem „działalności innej niż gospodarcza", a wykorzystanie towarów i usług do celów realizacji Projektu nie stanowi ich „wykorzystania do celów innych niż działalność gospodarcza", o których mowa w art. 86 ust. 2a UPTU.

W przypadku zakupów służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i czynnościom pozostającym poza zakresem zastosowania podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie dysponują kompetencją do określenia sposobu wyliczania części podatku podlegającej odliczeniu. Polski ustawodawca skorzystał z powyższej kompetencji do określenia sposobu wyliczania części podatku podlegającej odliczeniu z tytułu nabyć służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i czynnościom pozostającym poza zakresem zastosowania podatku od towarów i usług, wprowadzając obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a UPTU.

W myśl art. 86 ust. 2a UPTU, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust 2. oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”

W art. 86 ust. 2a UPTU mowa jest o „wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej”. Wykonywania działalności gospodarczej nie można utożsamiać wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, z wykonywaniem takich czynności, które bezpośrednio prowadzą do powstania obowiązku podatkowego. Prowadzenie działalności gospodarczej wymaga wykonywania szeregu czynności, z których nie wszystkie skierowane są na zewnątrz, nie wszystkie stanowią podlegające opodatkowaniu świadczenie usług lub dostawę towarów. Niektóre czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej mogą nie spełniać warunków definicyjnych opodatkowanej dostawy towarów i opodatkowanego świadczenia usług, na przykład ze względu na niemożność zidentyfikowania beneficjenta czy świadczenia zdatnego do konsumpcji. Z pewnością nie wyklucza to definitywnie możliwości uznania tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej, za związane z tą działalnością, nie tylko na gruncie art. 15 UPTU, ale i art. 86 ust. 2a UPTU. Należy wskazać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu nie podlegają wprawdzie opodatkowaniu, ale stanowią czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej i są przynajmniej czynnościami związanymi z działalnością gospodarczą Spółki i ich wykonywanie samo w sobie nie powinno być źródłem obowiązku stosowania tzw. prewspółczynnika. Nie mamy bowiem do czynienia z wykorzystaniem towarów i usług „zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza” (o czym mowa w art. 86 ust. 2a UTU wprowadzającym obowiązek stosowania prewspółczynnika).

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja Projektu stanowi działalność gospodarczą Wnioskodawcy lub przynajmniej jest z tą działalnością gospodarczą związana, a co za tym idzie, wykorzystanie towarów i usług do celów realizacji Projektu jest ich wykorzystaniem „do celów działalności gospodarczej”. Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym …. Specjalną Strefą Ekonomiczną. Podstawowym aktem prawnym regulującym funkcjonowanie …. strefy jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie ….. specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2015 r.. poz. 1091, ze zm.). Wnioskodawca działa w formie prawnej spółki akcyjnej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 USSE, zarządzającym specjalną strefą ekonomiczną może być wyłącznie spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U.2016, 1829 ze zm.; dalej: USDG), zarejestrowanym w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Należy jednak zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązuje odrębna definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 UPTU. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza to „wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU, „podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.” Dla uzyskania statusu podatnika konieczne jest zatem wykonywanie działalności gospodarczej w sposób samodzielny. Aby działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, działalność ta musi mieć przymiot działalności prowadzonej samodzielnie. Działalność nie jest samodzielna, gdy istnieje stosunek podporządkowania porównywalny do stosunku między pracodawcą a pracownikiem charakteryzującego się określeniem warunków pracy i wynagrodzenia i odpowiedzialnością pracodawcy (zob. pkt 33 wyroku TSUE z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 FCE Bank pic). Działalność samodzielna to działalność wykonywana na własny rachunek i na własną odpowiedzialność danego podmiotu, który: ponosi ryzyko gospodarcze tej działalności, organizuje warunki jej wykonywania i pobiera za nią wynagrodzenie stanowiące jego dochód (pkt 14 wyroku TSUE z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja p. Królestwu Niderlandów). Nie ma natomiast znaczenia cel czy rezultat tej działalności: nie jest ważne, czy działalność jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku (czy z założenia ma generować zyski, czy odbywać się „po kosztach” albo nawet ze stratą), ani to czy rzeczywistym rezultatem prowadzonej działalności jest osiąganie zysków, czy generowanie strat. Działanie w celu osiągnięcia zysku nie należy więc do elementów definicyjnych działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług.

Działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, wszelka działalność podmiotu, który podejmuje działania charakterystyczne dla producentów, handlowców lub usługodawców, a nie tylko czynności, które bezpośrednio prowadzą do opodatkowania. Działalność gospodarcza, to taka, którą można uznać za profesjonalną, zawodową. Art. 3 USSE stanowi, że podstawowym celem ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych jest przyśpieszenie rozwoju gospodarczego określonych części terytorium kraju. Do celów szczegółowych stref należą m.in. rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej, rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej, rozwój eksportu, zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług, zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej, tworzenie nowych miejsc pracy oraz zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Zgodnie z art. 8 USSE, głównym zadaniem zarządzającego strefą jest prowadzenie - zgodnie z planem rozwoju strefy, jej regulaminem oraz przepisami prawa - działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zadanie to realizowane jest poprzez działania szczegółowe, przykładowo wymienione w art. 8 ust. 1 pkt 1 -6 USSE, a obejmujące m.in.: umożliwianie, na podstawie umowy, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie strefy używania i korzystania ze składników mienia położonych na obszarze strefy, których zarządzający jest właścicielem lub posiadaczem zależnym; gospodarowanie w sposób ułatwiający prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy urządzeniami infrastruktury gospodarczej i technicznej oraz innymi składnikami mienia, których zarządzający jest właścicielem lub posiadaczem zależnym; świadczenie, na podstawie umowy, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na obszarze strefy usług oraz tworzenie warunków do świadczenia usług przez osoby trzecie; prowadzenie działań promujących podejmowanie działalności gospodarczej w strefie; podejmowanie działań zmierzających do powstawania klastrów; współpracę, w zakresie uwzględniania w procesie kształcenia potrzeb rynku pracy w strefie, ze szkołami ponadgimnazjalnymi oraz uczelniami wyższymi. Działania te zarządzający strefą wykonuje we własnym imieniu, w ramach posiadanej podmiotowości prawnej oraz w oparciu o posiadane środki, dzięki posiadanemu statusowi spółki kapitałowej i możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu.

Nie podlega wątpliwościom, że podmiot zarządzający strefą działa jako przedsiębiorca, samodzielnie, stale, powtarzalnie wykonując we własnym imieniu swoją działalność zawodową profesjonalną, w oparciu o posiadane zorganizowane zasoby osobowe, finansowe i techniczne. To, czy poszczególne czynności wykonywane w tym zakresie będą stanowiły podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenie usług, będzie zależało od spełnienia przez te czynności wymogów definicyjnych odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

Zgodnie z § 5 pkt 1 Statutu Spółki, „celem spółki jest podejmowanie działań służących rozwojowi oraz wzrostowi gospodarczemu Regionu …., poprzez stwarzanie korzystnych warunków rozwoju przedsiębiorczości, ze szczególnym uwzględnieniem sektora wysokich technologii i transferu wiedzy ze szkół, innych placówek systemu oświaty i uczelni do przemysłu”. Przedmiotem działalności Spółki jest, zgodnie z § 6 Statutu, m.in. zarządzanie i pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, budownictwo, działalność inwestycyjna, doradztwo i inna działalność usługowa.

Jak wynika z punkt 13 planu rozwoju .. Specjalnej Strefy Ekonomicznej ustalonego Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z 31 sierpnia 2009 r., misją ….. strefy jest „tworzenie sprzyjających warunków do rozwoju przedsiębiorczości w regionie …. oraz zachodniej części województwa …., a także w m.st. Warszawie i wschodniej części województwa wielkopolskiego, tj. na terenach objętych zakresem działania ….SSE, oraz podniesienie konkurencyjności regionów poprzez wdrażanie rozwiązań optymalnie wykorzystujących istniejące zaplecze naukowo-badawcze, kadrowe i infrastrukturalne. Realizacja misji polega na podejmowaniu inicjatyw mających na celu wzrost innowacyjności gospodarek województw na obszarach objętych strefą. Celem nadrzędnym jest tworzenie jak najlepszych warunków do realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych oraz zwiększanie stopnia efektywności wykorzystywania potencjału gospodarczego regionów, w tym zasobów ludzkich, poprzez tworzenie atrakcyjnych miejsc pracy".

Zgodnie z art. 5 planu rozwoju, finansowanie działań określonych planem obywa się:

1. ze środków własnych pozyskanych z działalności statutowej (działalność gospodarcza), w tym z przychodów pochodzących z opłat za administrowanie uzyskiwanych na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z przedsiębiorcami
2. ze środków pozyskiwanych ze źródeł zewnętrznych, w tym z funduszy strukturalnych.
   
   

Analiza działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu, a także założonych celów, jakim ma służyć Projekt, w kontekście założonych celów działalności podmiotów zarządzających specjalnymi strefami ekonomicznymi i konkretnie Wnioskodawcę jako zarządzającego … Specjalną Strefą Ekonomiczną, prowadzi do wniosku, że realizacja tego Projektu mieści się w zadaniach i działalności profesjonalnej Wnioskodawcy jako zarządzającego …. Specjalną Strefą Ekonomiczną. Działanie jako operator bonów rozwojowych stanowi „tworzenie warunków do świadczenia usług przez osoby trzecie", a więc zaliczone do działań, w zakresie których Wnioskodawca działa jako przedsiębiorca, prowadzi działalność gospodarczą. Realizacja analizowanego Projektu bez wątpienia mieści się w granicach misji …. strefy oraz zadań specjalnych stref ekonomicznych ogólnie, o których mowa w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych. Choć Projekt nie jest skierowany wyłącznie do podmiotów prowadzących działalność na terenie …. Specjalnej Strefy Ekonomicznej, nawet w opisie Projektu zgłoszonym do konkursu o dofinansowanie wyraźnie wskazano, że realizując Projekt Wnioskodawca zamierza docierać do potencjalnych uczestników Projektu m.in. przez swoją sieć kontaktów biznesowych, w tym w szczególności przez grupę przedsiębiorców prowadzących działalność w Strefie i uiszczających na podstawie umów cywilnoprawnych opłaty za administrowanie podlegające podatkowi od towarów i usług. Wnioskodawca zakłada, że w dużej mierze uczestnikami Projektu będą przedsiębiorcy prowadzący działalność w Strefie i ich kooperanci, podwykonawcy. Zachodzi więc związek między realizacją Projektu, a podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konkludując, Wnioskodawca będzie pełnił funkcję operatora Projektu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sposób ciągły w celu wypełnienia swojej ustawowej i statutowej misji. Część składników majątkowych Wnioskodawcy będzie służyła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jak i czynnościom związanym z realizacją Projektu, stanowiących działalność gospodarczą, jednak niepodlegających opodatkowaniu. W stosunku do towarów wykorzystywanych do przedstawionej działalności gospodarczej nie ma zastosowania proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• prawidłowe – w zakresie:
  • braku opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu
    
  • braku uznania otrzymanego dofinansowania i wkładów własnych za element podstawy opodatkowania
    
  • braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, w sytuacji nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu i pozostałą działalnością Wnioskodawcy,
    
  • braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów realizacji Projektu.

• nieprawidłowe –w zakresie:
  • braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu i pozostałą działalnością Wnioskodawcy.
  
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
  
  

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z przywołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Wskazać należy, iż cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm,), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem, usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizuje projekt …., na który otrzymała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Wnioskodawcy, jako podmiotowi realizującemu Projekt, przypisano rolę beneficjenta (operatora), a uczestnikami projektu (beneficjentami ostatecznymi) są mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa. W ramach Projektu Wnioskodawca jako operator projektu jest dystrybutorem środków przeznaczonych na kształcenie kadr, które są przyznawane przedsiębiorstwom w postaci bonów rozwojowych, uprawniających przedsiębiorstwa (przedsiębiorców i ich pracowników) do skorzystania z usług rozwojowych (szkoleń, studiów podyplomowych oraz doradztwa). Do obowiązków Wnioskodawcy, jako operatora bonów, należy właściwe rozdysponowanie pieniędzy przeznaczonych na usługi rozwojowe wśród mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. W ramach Projektu Wnioskodawca, jako operator bonów, wykonuje ogólne czynności związane bezpośrednio z realizacją, zarządzaniem i rozliczeniem Projektu. Ogólny schemat działania Projektu jest następujący; Wnioskodawca przekaże przedsiębiorstwom zamierzającym przeszkolić pracowników bony rozwojowe. Przedsiębiorcy na podstawie umowy dokonają Wnioskodawcy wpłaty zaliczkowej stanowiącej równowartość od 20% do 30% wartości nominalnej wydanych bonów rozwojowych. Dokonane wpłaty będą stanowić pomoc de minimis dla przedsiębiorcy. Wnioskodawca przeznaczy otrzymane wpłaty na finansowanie wkładu własnego Wnioskodawcy w realizację Projektu. Przedsiębiorcy samodzielnie określą potrzeby rozwojowe oraz wybiorą wykonawcę usługi rozwojowej spośród przedsiębiorców zarejestrowanych w Bazie Usług Rozwojowych prowadzonej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej PARP). Za wykonaną usługę rozwojową przedsiębiorcy (beneficjenci ostateczni) nie zapłacą lecz przekażą bony rozwojowe. Świadczący usługi rozwojowe przedstawi Wnioskodawcy bony rozwojowe do wykupu Wnioskodawca jako operator Programu wypłaci świadczącemu usługę rozwojową wartość nominalną przedstawionych bonów finansując wypłatę środkami z dofinansowania z Programu Operacyjnego i wkładu własnego pozyskanego od przedsiębiorców. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług rozwojowych, usługę będzie świadczyć na rzecz przedsiębiorcy firma szkoleniowa, a głównym zadaniem Wnioskodawcy będzie przekazanie środków firmom szkoleniowym w imieniu przedsiębiorców za przeprowadzone szkolenia na ich rzecz. W praktyce realizacja Projektu polega na upowszechnianiu wiedzy o Projekcie i przyjmowaniu zgłoszeń do Projektu od mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Zgłoszenia są składane z wykorzystaniem elektronicznego formularza zgłoszeniowego zamieszczonego na dedykowanej stronie internetowej Projektu. Zgłoszenia są weryfikowane przez członków zespołu projektowego powołanego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, jaka firma szkoleniowa z jakim przedsiębiorcą zawrą umowę, nie uczestniczy w wykonywaniu usługi szkoleniowej oraz nie otrzymuje wynagrodzenia od stron tego stosunku prawnego. Kwota dofinansowania została określona w § 2 ust. 2 Umowy o dofinansowanie w wysokości 27.570.028,35 zł i obejmuje dofinansowanie ze środków europejskich w kwocie nieprzekraczającej 22.770.028,35 zł, co stanowi 82,59% wydatków kwalifikowalnych Projektu oraz wkład własny w kwocie 4.800.000,00 zł, stanowiącej 17,41% wydatków kwalifikowalnych z następujących źródeł pochodzący ze środków przedsiębiorców biorących udział w Projekcie. Do świadczenia i nabywania usług dochodzi jedynie w relacji między firmami szkoleniowymi, a przedsiębiorcami. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, jaka firma szkoleniowa z jakim przedsiębiorcą zawrą umowę, nie uczestniczy w wykonywaniu usługi szkoleniowej oraz nie otrzymuje wynagrodzenia od stron tego stosunku prawnego. Wnioskodawca jako Operator Projektu nie otrzymuje wynagrodzenia w związku z udziałem w Projekcie. Wnioskodawca uzyskuje jedynie zwrot poniesionych kosztów.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy w myśl art. 5 ust. 1 ustawy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy kwota dofinansowania, w tym kwota wkładu własnego przedsiębiorców, stanowi podstawę opodatkowania.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
   
   

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu będącego przedmiotem wniosku, nie spełniają ww. warunków – Wnioskodawca nie jest stroną żadnego stosunku zobowiązaniowego, nie świadczy żadnych usług, za które otrzymuje wynagrodzenie. Z wniosku nie wynika też jakakolwiek korzyść o charakterze majątkowym, jaką w związku z przedstawioną sytuacją uzyskuje Wnioskodawca. Wnioskodawca jedynie wdraża projekt i odpowiada za prawidłową dystrybucję wśród określonych przedsiębiorstw środków przeznaczonych na usługi rozwojowe. Zatem czynności te nie stanowią czynności mieszczących się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym należy uznać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu nie stanowią czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz wskazane we wniosku okoliczności, iż:

• otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, jak również wkład własny Przedsiębiorców, przeznaczone są na pokrycie kosztów usług rozwojowych świadczonych przez określone podmioty na rzecz Przedsiębiorców, jak również kosztów pośrednich związanych z realizacją Projektu, które stanowią zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów
  

• do świadczenia i nabywania usług dochodzi jedynie w relacji między firmami szkoleniowymi, a przedsiębiorcami - Wnioskodawca nie ma wpływu na to, jaka firma szkoleniowa z jakim przedsiębiorcą zawrą umowę, nie uczestniczy w wykonywaniu usługi szkoleniowej
  

• Wnioskodawca jako Operator Projektu nie otrzymuje wynagrodzenia w związku z udziałem w Projekcie
  

nie można uznać, że kwota dofinansowania Projektu udzielona przez instytucję zarządzającą stanowi dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, bowiem – jak wskazano wyżej - Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Natomiast kwota wkładów własnych Przedsiębiorców stanowiąca pokrycie wkładu własnego Wnioskodawcy – jak wskazał Wnioskodawca – przeznaczona jest na koszty pośrednie Projektu.

Zatem stwierdzić należy, iż przedmiotowe dofinansowanie, w tym wkład własny przedsiębiorców, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a tym samym nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu, jak również na potrzeby realizacji Projektu i pozostałej działalności Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Tymczasem przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
   
   

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Celem wprowadzanych od dnia 1 stycznia 2016 r. zmian w zakresie proporcji odliczania podatku przez podatników prowadzących działalność mieszaną (tj. działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz działalność niemającą charakteru gospodarczego), jest dostosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) poprzez określenie proporcji w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych, tj. w szczególności do wyroku TSUE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

W sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, „w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

„Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31).

Trybunał zwrócił również uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że „działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane ((w celach innych)) niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz orzecznictwo TSUE, należy wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności nieodpłatnej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to traktowany jest jako ostateczny konsument i tym samym pozbawiony jest prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup w ramach swojej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług danego podmiotu (do działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy), istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji (art. 86 ust. 2a ustawy).

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą oraz realizuje Projekt będący przedmiotem wniosku. Z okoliczności sprawy nie wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności zwolnione.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi związane będą wyłącznie z realizacją Projektu objętego zakresem wniosku, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia ww. towarów i usług, z uwagi na fakt, że realizacja tego projektu, nie jest związana z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy, poniesione ww. wydatki nie stanowią elementów cenotwórczych czynności obciążonych podatkiem należnym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że z okoliczności sprawy wynika, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego Projektu, są czynnościami, które nie mają charakteru gospodarczego i tym samym nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Dla zakupów związanych z realizacją Projektu Wnioskodawca jest ostatecznym konsumentem i nabycia te – jak wskazano wyżej - nie stanowią elementów cenotwórczych czynności obciążonych podatkiem należnym.

W związku z powyższym, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej (odpłatna działalność opodatkowana), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do realizacji Projektu – w ramach działalności nieodpłatnej), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika (działalności opodatkowanej) nie jest możliwe, to do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, należy zastosować art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie w przypadku Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 90 ustawy o VAT, gdyż z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał czynności, które nie dawałyby prawa do odliczenia (czynności zwolnione). Jeżeli zatem w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności dające prawo do odliczenia, to proporcja wskazana w art. 90 nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Z uwagi na powyższe niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla uczestników Projektu.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.