2019.10.29 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB3-2.4012.544.2019.1.MGO

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.544.2019.1.MGO
z 29 października 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania w stosunku do każdej z pływalni indywidualnie wyliczonych prewspółczynników, opartych na proporcji rocznej liczby godzin roboczych, przez które dana pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT do rocznej liczby godzin roboczych, przez które ta pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania w stosunku do każdej z pływalni indywidualnie wyliczonych prewspółczynników, opartych na proporcji rocznej liczby godzin roboczych, przez które dana pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT do rocznej liczby godzin roboczych, przez które ta pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego, która zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) wykonuje zadania własne.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Od 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi). Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu VAT.

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne, które nie posiadają osobowości prawnej i są powoływane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych i zleconych Gminy. Są to m.in. jednostki organizacyjne zajmujące się działalnością oświatową, czyli szkoły podstawowe oraz ponadpodstawowe.

Z pośród wszystkich jednostek budżetowych zajmujących się działalnością oświatową trzy posiadają pływalnie (dalej jako: „pływalnie”), tj. Szkoła Podstawowa X, Szkoła Podstawowa Y oraz Liceum Ogólnokształcące nr Z (dalej łącznie jako: „jednostki oświatowe”).

Pływalnie są wykorzystywane przez jednostki oświatowe zarówno do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, jak również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Pływalnie nie są wykorzystywane do działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

W ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT jednostki oświatowe udostępniają pływalnie odpłatnie osobom fizycznym na podstawie biletów wstępu, jak również m.in. firmom prywatnym, stowarzyszeniom, klubom sportowym oraz szkołom niepublicznym. Podatek VAT należny wynikający z odpłatnego udostępniania pływalni jest wykazywany w rozliczeniach VAT Gminy.

Z kolei w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT jednostki oświatowe wykorzystują pływalnie na potrzeby prowadzenia zajęć wychowania fizycznego, przewidzianych w programie nauczania jednostek oświatowych.

Terminy w jakich dana pływalnia jest wykorzystywana przez jednostkę oświatową w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (udostępnienia odpłatne dla osób fizycznych, firm prywatnych, szkół niepublicznych etc.) oraz w jakich jest ona wykorzystywana przez jednostkę oświatową w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (prowadzenie zajęć wychowania fizycznego przez jednostkę oświatową) wynikają z harmonogramów udostępniania poszczególnych pływalni. Harmonogramy udostępniania poszczególnych pływalni ustalane są przez kierowników jednostek oświatowych, które zarządzają pływalniami oraz są publikowane na stronach BIP poszczególnych jednostek oświatowych.

W związku z funkcjonowaniem pływalni, Gmina (działając przez poszczególne jednostki oświatowe zarządzające pływalniami) ponosi szereg wydatków takich jak: utrzymanie czystości na pływalni, zakup środków chemicznych niezbędnych do funkcjonowania pływalni, zapewnienie mediów (energii elektrycznej, dostawę wody, odprowadzanie nieczystości płynnych) wyłącznie na potrzeby pływalni oraz bieżące remonty i modernizacje pływalni (dalej łącznie jako: „wydatki”).

Opisane powyżej wydatki są ponoszone wyłącznie na potrzeby funkcjonowania pływalni, w szczególności wydatki nie są w żaden sposób związane z działalnością statutową jednostek oświatowych inną niż prowadzenie lekcji wychowania fizycznego odbywających się na pływalni.

Ze względu na swój charakter, wydatki są związane zarówno z wykorzystywaniem przez jednostki oświatowe pływalni do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i Gmina nie ma obiektywnej możliwości ich przypisania do jednego rodzaju działalności prowadzonej przez jednostki oświatowe przy wykorzystaniu pływalni.

Obecnie Gmina odlicza podatek naliczony od wydatków przy zastosowaniu prewspółczynników VAT wyliczonych dla poszczególnych jednostek oświatowych w oparciu o wzór kalkulacji prewspółczynnika VAT określony dla jednostek budżetowych w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. 2015 r., poz. 2193, dalej: „rozporządzenie”). W 2019 r. prewspółczynniki VAT wyliczone w oparciu o rozporządzenie dla jednostek oświatowych wynoszą odpowiednio:

Szkoły Podstawowej X –5%;
Szkoły Podstawowej Y – 5%;
Liceum Ogólnokształcącego Z – 4%.

Zgodnie z uzasadnieniem do rozporządzenia dla celów dokonania odliczenia podatku VAT przez jednostkę organizacyjną, która w ramach prowadzonej działalności poza czynnościami opodatkowanymi VAT wykonuje również czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, i która nie jest w stanie danych wydatków przyporządkować (alokować) w całości do jednego typu realizowanych przez siebie czynności, należy zastosować prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia.

Analiza dotychczas dokonanych odliczeń podatku VAT od wydatków w stosunku do wartości zrealizowanej opodatkowanej VAT sprzedaży wykazała, że obecnie stosowana przez Gminę metoda odliczania VAT od wydatków nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego od wydatków do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, a tym samym nie zapewnia Gminie odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków w części w jakiej dotyczy on prowadzonej przez jednostki oświatowe przy wykorzystaniu pływalni działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z dokonanej przez Gminę analizy wynika bowiem, że w skali roku podlegające opodatkowaniu VAT wykorzystywanie pływalni (tj. odpłatne udostępnianie pływalni na rzecz osób fizycznych, firm prywatnych, stowarzyszeń, szkół niepublicznych etc.) stanowi dla każdej z jednostek oświatowych ok. 60% czasu przez jaki pływalnie są w ogóle wykorzystywane.

W związku z powyższym Gmina planuje stosowanie innej niż określona w rozporządzeniu metody kalkulacji prewspółczynnika VAT w odniesieniu do wydatków, mianowicie metody przewidzianej w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, która w ocenie Gminy będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez jednostki oświatowe działalności i dokonywanych przez nie nabyć w zakresie wykorzystywania pływalni.

W konsekwencji, na potrzeby odliczania VAT od wydatków, Gmina zamierza stosować prewspółczynnik VAT wyliczony w oparciu o liczbę godzin roboczych wykorzystywania danej pływalni dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i ogólnej liczby godzin roboczych, przez które pływalnia jest wykorzystywana, stosując następujący wzór:

X = (Gzew/Gogółem) x 100% gdzie:

X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

Gzew – roczna liczba godzin roboczych, przez które dana pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT;

Gogółem – roczna liczba godzin roboczych, przez które dana pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Według niniejszej metody kalkulacji prewspółczynnika VAT, Gmina zamierza wyliczać prewspółczynnik na potrzeby odliczenia VAT od wydatków odrębnie dla każdej jednostki oświatowej posiadającej/zarządzającej daną pływalnią. W ten sposób podatek VAT od wydatków ponoszonych na daną pływalnię będzie odliczany w oparciu o prewspółczynnik VAT wyliczony w oparciu o czas wykorzystywania danej konkretnej pływalni.

Przykładowo dla Szkoły Podstawowej nr Y prewspółczynnik VAT wyliczony według metody przedstawionej powyżej i na podstawie danych za 2018 r. wynosi 62%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Gmina w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków może stosować w stosunku do każdej z pływalni indywidualnie wyliczone prewspółczynniki VAT, oparte na proporcji rocznej liczby godzin roboczych, przez które dana pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT do rocznej liczby godzin roboczych, przez które ta pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, zamiast prewspółczynników VAT wyliczonych w oparciu o metodę kalkulacji przewidzianą dla jednostek budżetowych w rozporządzeniu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej: „sposób określenia proporcji”).

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2b, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeśli:

zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jeśli sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą polegającą opodatkowaniu VAT i poza tą działalnością.

Biorąc pod uwagę brzmienie wyżej przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz brzmienie art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, który pozwala przy dokonywaniu korekty rocznej zastosować inny sposób określenia prewspółczynnika VAT niż przyjęty pierwotnie dla danego roku podatkowego, jeżeli nowy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT jest bardziej reprezentatywny, zdaniem Wnioskodawcy, może on odstąpić od metody przewidzianej w rozporządzeniu na rzecz bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, tj. sposobu określenia proporcji bardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Dodatkowo uzasadnienie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), wprowadzając art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT dotyczące stosowania prewspółczynnika VAT wprost wskazuje, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować metodę kalkulacji inną niż przewidziana dla nich w rozporządzeniu:

„Jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy, możliwe jest „urzędowe” wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określenia proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę, o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom „rezygnację” ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywną.”

Dopuszczalność odstąpienia przez jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT, przewidzianej w rozporządzeniu na rzecz innej metody kalkulacji prewspółczynnika VAT, która bardziej odpowiada specyfice działalności prowadzonej przez daną jednostkę organizacyjną i dokonywanych przez nią nabyć, dopuszcza samo uzasadnienie projektu rozporządzenia (s. 32 uzasadnienia do projektu rozporządzenia):

„Jak już wcześniej wskazano nie ograniczy to jednakże możliwości wyboru przez dane podmioty innych metod określania proporcji, jeżeli uznają je za bardziej reprezentatywne. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (czyli przepisy projektowanego rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.”

Analogiczne stanowisko wynika z wydanej przez Ministra Finansów 17 lutego 2016 r. broszury informacyjnej pt. „Zasady odliczenia podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (dalej: „broszura”). Na stronie 6. broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów, zaznacza że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7. broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną (niż określona w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Dopuszczalność odstąpienia, na gruncie przepisów ustawy o VAT, przez jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT, przewidzianej w rozporządzeniu potwierdza szereg wyroków sądów administracyjnych:

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18, w którego tezie stwierdzono, że:
„Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rozdziału działalności wykonywanej przez gminę.”
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Gl 18/19:
„Nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. To oznacza błędne stanowisko organu wskazujące, w tym konkretnym przypadku, na konieczność ścisłego respektowania reguł przewidzianych w rozporządzeniu, a zatem odrębnego ustalania sposobu obliczania proporcji dla: urzędu obsługującego daną j.s.t., jednostki budżetowej i dla zakładu budżetowego. Przeciwne podejście uzasadnione jest, co podkreślił NSA, koniecznością uwzględnienia złożonej struktury działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i wymogiem urzeczywistnienia uprawnienia podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.”
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18
:
„W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.”
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Kr 376/19:
„Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny.”

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy i sądów administracyjnych (wyrażone w przytoczonych wyżej wyrokach) o możliwości odstąpienia przez jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT opisanej w rozporządzeniu jest zgodne z zasadą racjonalności prawodawcy, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, że prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa. Warszawa 1973, s. 172).

Wnioskodawca w tym miejscu zwraca uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2007 r., sygn. I FPS 5/06, w której wskazano, że:

„Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym – w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji –poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności ustawodawcy.

Tym samym, na potrzeby dokonywania odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na pływalnie przez Gminę można zastosować metodę inną niż przewidziana w rozporządzeniu, o ile będzie ona miała charakter bardziej reprezentatywny, tj. będzie ona bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

II. Metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej reprezentatywna dla działalności w zakresie wykorzystywania pływalni.

Zdaniem Wnioskodawcy metodą kalkulacji prewspółczynnika VAT, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (jednostki oświatowe) działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie wykorzystywania pływalni jest metoda oparta na rocznej liczbie godzin roboczych wykorzystywania pływalni, wyrażona następującym wzorem:

X = (Gzew/Gogółem) x 100% gdzie:

X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

Gzew – roczna liczba godzin roboczych, przez które pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT;

Gogółem – roczna liczba godzin roboczych, przez które pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT i w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony powyżej sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą jednostek oświatowych w zakresie wykorzystywania pływalni, która podlega opodatkowaniu VAT oraz na działalność jednostek oświatowych w zakresie wykorzystywania pływalni, która nie podlega opodatkowaniu VAT.

Skoro bowiem wydatki ze względu na swój charakter są związane z prowadzoną przez jednostki oświatowe działalnością w zakresie wykorzystywania pływalni, to powinny podlegać odliczeniu VAT na podstawie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT, opartego na proporcji rocznej liczby godzin roboczych, przez które pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT w rocznej liczbie godzin roboczych, przez które pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz poza tą działalnością.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT zaproponowany powyżej precyzyjniej odzwierciedla stosunek kwoty podatku naliczonego przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez jednostki oświatowe) czynności opodatkowane VAT w zakresie wykorzystywania pływalni, niż metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT wskazana w rozporządzeniu. Skoro bowiem według wyliczeń Wnioskodawcy ok. 60% ogólnej liczby godzin wykorzystywania każdej z pływalni dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu VAT, to prewspółczynnik VAT wyliczony w oparciu o metodę wskazaną w rozporządzeniu wynoszący dla:

pływalni Szkoły Podstawowej X 5%;
pływalni Szkoły Podstawowej Y 5%;
pływalni Liceum Ogólnokształcącego Z. 4%

-nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania przez jednostki oświatowe wydatków do celów realizowanej przez nie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu pływalni.

Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że w szeregu wyroków sądów administracyjnych uznano, że metoda kalkulacji prewspółczynnika przewidziana w rozporządzeniu nie odzwierciedla właściwej skali wykorzystywania pływalni przez jednostki organizacyjne JST:

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Po 232/19:

„Wybór konkretnego sposobu określenia proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika, a kryterium ilościowe uzupełnione przez kryterium powierzchniowe, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Należy mieć na względzie, że system odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Reasumując dotychczasowe rozważania Sąd podziela stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, gdzie wyjaśniono, że całokształt przepisów ustawy poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne.”

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 maja 2019 r., sygn. I SA/Po 223/19:

odliczenia

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 marca 2018 r., sygn. I SA/Bd 117/18:

basen

odliczenia

Reasumując, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. (art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT) oraz stanowiska wyrażonego w przytoczonych wyżej wyrokach sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawcy metodą określenia prewspółczynnika VAT, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie wykorzystywania pływalni (prowadzonej za pośrednictwem jednostek oświatowych) i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z prowadzeniem tej działalności (wydatków) jest metoda oparta na stosunku rocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na czynności związane z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT względem rocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na czynności związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.

Z zastrzeżeniem, że według niniejszej metody kalkulacji prewspółczynnika VAT, Gmina zamierza wyliczać prewspółczynnik na potrzeby odliczenia VAT od wydatków odrębnie dla każdej jednostki oświatowej posiadającej/zarządzającej daną pływalnią. W ten sposób podatek VAT od wydatków ponoszonych na daną pływalnię będzie odliczany w oparciu o prewspółczynnik VAT wyliczony w oparciu o czas wykorzystywania danej konkretnej pływalni.

W konsekwencji, w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, Gmina może zastosować indywidualnie wyliczone prewspółczynniki VAT, oparte na liczbie godzin roboczych wykorzystywania danej pływalni zamiast w odniesieniu do wydatków stosować metodę kalkulacji przewidzianą dla jednostek budżetowych w rozporządzeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to, zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne, które nie posiadają osobowości prawnej i są powoływane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych i zleconych Gminy. Są to m.in. jednostki organizacyjne zajmujące się działalnością oświatową, czyli szkoły podstawowe oraz ponadpodstawowe.

Z pośród wszystkich jednostek budżetowych zajmujących się działalnością oświatową trzy posiadają pływalnie tj. Szkoła Podstawowa X, Szkoła Podstawowa Y oraz Liceum Ogólnokształcące Z.

Pływalnie są wykorzystywane przez jednostki oświatowe zarówno do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, jak również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Obecnie Gmina odlicza podatek naliczony od wydatków przy zastosowaniu prewspółczynników VAT wyliczonych dla poszczególnych jednostek oświatowych w oparciu o wzór kalkulacji prewspółczynnika VAT określony dla jednostek budżetowych w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tj. Dz. U. 2015 r., poz. 2193, dalej: „rozporządzenie”). W 2019 r. prewspółczynniki VAT wyliczone w oparciu o rozporządzenie dla jednostek oświatowych wynoszą odpowiednio:

Szkoły Podstawowej X. 5%;
Szkoły Podstawowej Y 5%;
Liceum Ogólnokształcącego Z 4%.

X = (Gzew/Gogółem) x 100% gdzie:

X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

Gzew – roczna liczba godzin roboczych, przez które dana pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT;

Przykładowo dla Szkoły Podstawowej Y prewspółczynnik VAT wyliczony według metody przedstawionej powyżej i na podstawie danych za 2018 r. wynosi 62%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na funkcjonowanie pływalni przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o roczną liczbę godzin roboczych wykorzystywania danej pływalni dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i rocznej liczby godzin roboczych, przez które pływalnia jest wykorzystywana w działalności gospodarczej oraz w działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca uznał, że na potrzeby odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z funkcjonowaniem pływalni Gmina może stosować prewspółczynnik VAT wyliczony w oparciu o liczbę godzin roboczych wykorzystywania danej pływalni dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i ogólnej liczby godzin roboczych, przez które pływalnia jest wykorzystywana do działalności gospodarczej i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Według niniejszej metody kalkulacji prewspółczynnika VAT, Gmina zamierza wyliczać prewspółczynnik na potrzeby odliczenia VAT od wydatków odrębnie dla każdej jednostki oświatowej posiadającej/zarządzającej daną pływalnią. W ten sposób podatek VAT od wydatków ponoszonych na daną pływalnię będzie odliczany w oparciu o prewspółczynnik VAT wyliczony w oparciu o czas wykorzystywania danej konkretnej pływalni.

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji według czasu wykorzystywania danej, konkretnej pływalni nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości.

Rozpatrując możliwość odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych przez Gminę na potrzeby funkcjonowania pływalni w Szkole Podstawowej X, Szkole Podstawowej Y oraz Liceum Ogólnokształcącym Z podkreślić należy, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów danej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego.

Argumenty Gminy wskazane opisie sprawy nie są – zdaniem tut. organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności jednostek oświatowych tj. Szkoły Podstawowej X, Szkoły Podstawowej Y i Liceum Ogólnokształcącego Z – gdyż bez wątpienia działalność przedmiotowych jednostek budżetowych jest szersza niż udostępnianie pływalni.

Metoda wskazana przez Wnioskodawcę oddaje jedynie czas wykorzystania pływalni w poszczególnych jednostkach oświatowych w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie tut. organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem tut. organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania pływalni są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy pływalni (np. w porze wieczornej lub nocnej). Nie budzi bowiem wątpliwości, że w porze nocnej pływalnie nie będą użytkowane. Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania pływalni do działalności gospodarczej.

Fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich dana pływalnia jest wykorzystywana przez jednostkę oświatową w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca winien stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Końcowo należy wskazać, że sposób określenia proporcji wskazany rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenie proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywna metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki budżetowej i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną Gminę. Jednakże to Gmina ma wykazać w opisie sprawy zasadność ustalenia odrębnego prewspółczynnika oraz powinna odnieść ten prewspółczynnik do wykorzystywania do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, powinna wskazać również z których dokładnie okresów dotyczy i dlaczego przyjmuje dane do wyliczenia, jak również przedstawić wyliczenia porównawcze obu wskaźników.

Podsumowując Wnioskodawca nie wskazał argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez niego metoda czasowa w odniesieniu do wydatków poniesionych na pływalnie znajdujące się w Szkole Podstawowej X, Szkole Podstawowej Y oraz Liceum Ogólnokształcącym Z jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice działalności ww. jednostek. Zdaniem Organu sam fakt, że prewspółczynniki obliczone dla jednostek bużetowych w sposób przewidziany w rozporządzeniu różnią się od prewspółczynników zaproponowanych przez Wnioskodawcę, nie oznacza, że sposób Wnioskodawcy zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że pomimo, iż organ nie neguje roli orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, na dokonane rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu przywołane przez Gminę wyroki krajowych sądów administracyjnych, gdyż zapadły one w odniesieniu do konkretnych okoliczności spraw, wobec czego nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin