Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-2.4012.93.2019.2.JS
z 22 maja 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2019 r. (data wpływu 24 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wynajmu mieszkań osobom fizycznym na ich cele mieszkaniowe oraz firmom udostępniającym mieszkania swoim pracownikom – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wynajmu mieszkań osobom fizycznym na ich cele mieszkaniowe oraz firmom udostępniającym mieszkania swoim pracownikom.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 kwietnia 2019 r. poprzez wyjaśnienie kwestii związanej z danymi identyfikacyjnymi Wnioskodawczynię oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności jest wynajem mieszkań (apartamentów) na okres długoterminowy (od 1 dnia do 30 dni) oraz okres długoterminowy (powyżej 30 dni). Klienci mogą dokonać rezerwacji poprzez portal pośredniczący …. oraz bezpośrednio w firmie. Najemcy to osoby fizyczne oraz firmy (zarówno z Polski jak i z zagranicy), które wynajmują mieszkanie dla swoich pracowników. Przy dłuższym pobycie klienci mają w cenie sprzątanie z wymianą pościeli oraz ręczników 1 raz w tygodniu.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

1. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2. W chwili obecnej Wnioskodawczyni w ofercie posiada 4 mieszkania. 3 mieszkania stanowią jej własność wspólnie z mężem (wprowadzone do działalności gospodarczej), 1 mieszkanie użytkuje na podstawie umowy najmu od osoby prywatnej.
3. Na każdy prezentowany obiekt – apartament zawierana jest odrębna umowa z …..com. Wynajem apartamentów prezentowany jest na …..com. Na stronie ….com prezentowane są m.in. oferty zakwaterowania z możliwością dokonania rezerwacji w obiekcie bezpośrednio na stronie ….com oraz zapłaty za pobyt. Za każdą rezerwację apartamentu przez gościa poprzez ….com należna jest prowizja w wysokości 12% (wysokość prowizji uregulowana w umowie). Prowizja za rezerwację w danym miesiącu kalendarzowym naliczana jest w oparciu o zaplanowaną datę wyjazdu. Jeśli np. jest dokonana rezerwacja 20.01.2019 planowany termin przyjazdu 10-11.05.2019 to prowizja będzie naliczona w maju 2019 płatna w czerwcu 2019. W umowie z ….com Wnioskodawczyni ma zapis o korzystaniu z płatności wspomaganych. Nie pobiera żadnych opłat od klientów. Płatność pobiera …..com jako pośrednik, następnie dokonuje wypłaty tych środków w ciągu 14 dni od ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło wymeldowanie na wskazane konto bankowe obiektu. Np. Pobyt 10-11.05.2019, przekazanie środków za rezerwację do 14.06.2019. …..com potrąca sobie kwotę należnej prowizji. W umowie jest zapis, że prezentowane ceny pobytu za apartament zawierają należne kwoty podatków. Na każdy pobyt wystawiana jest faktura VAT.
   
   

Wynajem osobom fizycznym:

1. Wnioskodawczyni nie posiada wiedzy czy osoby fizyczne są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Jeśli klient nie poinformuje, że chciałby fakturę VAT na inne dane niż w rezerwacji np. dane firmy, w której pracuje lub też że faktura ma być wystawiona „na osobę prowadzącą działalność” (wtedy musi dane uzupełnić o NIP) to faktura wystawiana jest na dane osoby, która dokonała rezerwacji.
2. Osoby fizyczne wynajmujące mieszkania nie są z Wnioskodawczynią powiązane ani biznesowo ani rodzinnie.
3. Osoby fizyczne wynajmujące mieszkanie mogą je wykorzystywać wyłącznie na cele mieszkaniowe. Nie mogą podnajmować mieszkania innym podmiotom lub osobom fizycznym. Może być sytuacja, że np. Pan Kowalski dokona rezerwacji i na miejscu poinformuje, że pracuje w firmie X i prosi by wystawić fakturę na tą firmę. Kiedy klient dokonuje rezerwacji, np. przez …..com Zainteresowana nie ma takiej wiedzy. Widoczne jest, że rezerwacji dokonał Pan Kowalski i jego dane adresowe.
4. Na wynajem mieszkania poprzez …..com nie jest zawierana umowa z osobą, która dokonuje rezerwacji. Jeśli rezerwacja dokonywana jest poza …...com nie są zawierane umowy w formie pisemnej, jedynie ustne lub poprzez email ustalenia. Sprowadzają się np. do ustalenia stawki za dzień pobytu, okresu trwania wynajmu. Nie można wynająć mieszkania w celu innym niż mieszkaniowy. Pracownicy ani inne podmioty, dla których osoby fizyczne wynajmują mieszkanie nie są powiązane z Wnioskodawczynią biznesowo, rodzinnie ani w jakikolwiek inny sposób.
5. Nie ma możliwości, że po przekazaniu mieszkania osobie fizycznej Wnioskodawczyni będzie najemcą tego mieszkania od ww. osoby fizycznej.
6. Nie są zawierane umowy w formie pisemnej. Na stronie internetowej, jak również w regulaminie znajdującym się w każdym mieszkaniu jest informacja, że mieszkanie jest wynajmowane wyłącznie w celu mieszkaniowym. Klient jest również o tym informowany przy przekazaniu kluczy do mieszkania.
7. Zainteresowana wynajmuje mieszkania tylko i wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokumentując każdy wynajem fakturą VAT na własny rachunek.
8. W związku z pytaniem tut. Organu o treści: „Jaka jest klasyfikacja (pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczonych przez Wnioskodawczynię usług wynajmu mieszkań osobom fizycznym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. (…)?” Wnioskodawczyni wskazała, że 55.20.19.0 dla wynajmu na okres do 30 dni, 68.20.11.0 dla wynajmu na dłuższe pobyty powyżej 30 dni.
   
   

Wynajem dla firm:

1. Wnioskodawczyni nie ma wiedzy czy firmy wynajmujące mieszkania dla pracownika są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.
2. Firmy, którym Zainteresowana wynajmuje mieszkania nie są powiązane z nią w jakikolwiek sposób.
3. Pracownicy, dla których firmy wynajmują przedmiotowe mieszkania nie są powiązane z Wnioskodawczynią w jakikolwiek sposób.
4. Umowy zawierane są w formie ustnej, ewentualne ustalenia odbywają się również poprzez korespondencje email. Dotyczą ceny za dobę wynajmu, okresu, przeznaczenia – wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni nie ma wiedzy jakie czynności firma wykona na rzecz swoich pracowników. Zazwyczaj jest to np. informacja, że budowany jest nowy zakład pracy i na pewien czas pracownik oddelegowany jest do pracy np. przy nadzorze budowy. Firma zapewnia mu zakwaterowanie. Najczęściej to firma dokonuje płatności za wynajem.
5. Nie może się zdarzyć sytuacja, że po przekazaniu mieszkania firmie Wnioskodawczyni będzie najemcą tego mieszkania od ww. firmy.
6. Mieszkania są wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Informacja taka jest na stronie internetowej, w regulaminie znajdującym się w mieszkaniach, jak również najemca jest informowany o tym przy przekazywaniu kluczy. Przy rezerwacji poza …..com taka informacja jest udzielana również na etapie zapytania ofertowego od klienta.
7. Zainteresowana mieszkania wynajmuje tylko na własny rachunek.
8. Na pytanie tut. Organu o treści: „Jaka jest klasyfikacja (pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczonych przez Wnioskodawczynię usług wynajmu mieszkań firmom, zgodnie z ww. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r.?” Wnioskodawczyni odpowiedziała, że 55.20.19.0 dla wynajmu na okres do 30 dni, 68.20.11.0 dla wynajmu na dłuższe pobyty powyżej 30 dni.
9. Firmy z zagranicy będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.
10. W związku z pytaniem tut. Organu o następującej treści: „W jakim kraju firmy z zagranicy, o których mowa we wniosku, posiadają siedzibę działalności gospodarczej?” Zainteresowana wskazała: Niemcy, Chorwacja, Holandia, Hiszpania.
11. Świadczone usługi wynajmu mieszkań nie będą świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego niż siedziba działalności gospodarczej.
    
    

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że przy dłuższym pobycie jest możliwość zaoferowania klientowi w cenie usługi sprzątania z wymianą ręczników i pościeli np. 1 raz w tygodniu. Nie byłaby to dodatkowo płatna usługa a byłaby wliczana w cenie wynajmu jako jedne świadczenie – wynajmu mieszkania.

Można rozróżnić usługę A i B w przypadku wynajmu powyżej 30 dni.

Może się zdarzyć że będzie najem powyżej 30 dni bez ww. usług dodatkowych oraz może być najem powyżej 30 dni z ww. usługami.

Usługi dodatkowe pomocnicze do usługi najmu mieszkań byłyby kompleksowym świadczeniem najmu, nie byłyby świadczone oddzielnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką VAT należy opodatkować usługę wynajmu mieszkania:

• do 30 dni, gdy nabywcą jest osoba fizyczna lub firma wynajmująca dla swojego pracownika,
  

• powyżej 30 dni, gdy nabywcą jest osoba fizyczna lub firma wynajmująca dla swojego pracownika?
  
  

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku wynajmu na okres do 30 dni stawka VAT 8% niezależnie czy wynajmuje osoba fizyczna czy firma dla swojego pracownika. W przypadku wynajmu na okres powyżej 30 dni zwolnienie z VAT niezależnie czy wynajmuje osoba fizyczna czy firma dla swojego pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku, może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Wskazać należy, że pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką w wysokości 8%”, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane pod symbolem 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207 poz. 1293, z późn. zm.).

Wg wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU dział 55 obejmuje:

• usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,
  

• usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.
  
  

Niektóre usługi dotyczą zapewnienia miejsca zakwaterowania lub zakwaterowania łącznie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych.

Dział ten nie obejmuje:

• usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.
  
  

Natomiast grupowanie PKWiU 68.20.11.0 obejmuje:

• wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi, takimi jak:
  • domy, budynki mieszkalne i mieszkania,
  • budynki o wielorakim wykorzystaniu, które przede wszystkim przeznaczone są na cele mieszkalne,
  • miejsca pod przewoźne domy mieszkalne,
  • grunty należące do właścicieli nieruchomości będących we współwłasności.
  
  
  

Grupowanie to nie obejmuje:

• usług związanych z zakwaterowaniem w hotelach, motelach, internatach szkolnych, na polach kempingowych oraz w innych tego typu obiektach, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.
  
  

Ponadto ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

• świadczenie usługi na własny rachunek,
  

• charakter mieszkalny nieruchomości,
  

• mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.
  
  

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że zastosowanie obniżonej tj. 8% stawki podatku do usług związanych z zakwaterowaniem lub zwolnienia od podatku dla usług w zakresie wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe, w świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy, nie zostało uzależnione od okresu czasu, na jaki jest wynajmowane/udostępniane mieszkanie.

W celu odniesienia się do wątpliwości Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania świadczonych przez Zainteresowaną usług istotnym jest określenie charakteru wskazanych we wniosku czynności, tzn. czy poszczególne czynności są czynnościami samoistnymi, czy też są to czynności składające się na usługę kompleksową.

Należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość.

Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, będą one miały dla nabywcy istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Z okoliczności sprawy wynika, że przy dłuższym pobycie jest możliwość zaoferowania przez Wnioskodawczynię klientowi w cenie usługi sprzątania z wymianą ręczników i pościeli, np. 1 raz w tygodniu. Nie byłaby to dodatkowo płatna usługa a byłaby wliczana w cenie wynajmu jako jedne świadczenie – wynajmu mieszkania. W świetle powyższego należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi sprzątania z wymianą ręczników i pościeli będą stanowić usługę kompleksową. Przy czym za dominującą (główną) należy uznać usługę najmu. Z kolei usługa sprzątania z wymianą ręczników i pościeli nie będzie dla klienta celem samym w sobie, lecz będzie jedynie służyć lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego, a tym samym ww. usługa będzie stanowić świadczenie pomocnicze. Ponadto, za kompleksowością świadczonych usług przemawia fakt, iż gdyby klient nie nabywał świadczenia głównego to nabycie przez niego ww. dodatkowych usług świadczonych przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy byłoby pozbawione sensu ekonomicznego. W konsekwencji nie sposób uznać ww. dodatkowych usług za świadczenia niezależne, gdyż wykonywanie ich w oderwaniu od świadczenia głównego (najmu mieszkania) byłoby bezzasadne, w związku z czym, podzielenie świadczonej usługi na kilka osobnych usług miałoby charakter sztuczny. Zatem w niniejszej sprawie, Wnioskodawczyni świadcząc przedmiotową usługę kompleksową będzie zobowiązana do opodatkowania jej stawką podatku VAT w wysokości właściwej dla usługi głównej.

W odniesieniu do kwestii ustalenia stawki podatku dla usług wynajmu mieszkań osobom fizycznym na ich cele mieszkaniowe należy stwierdzić, że skoro – jak wskazała Wnioskodawczyni – będzie wynajmować mieszkania osobom fizycznym, które nie mogą podnajmować mieszkań innym podmiotom lub osobom fizycznym i czynności te są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.20.19.0 jako „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”, to wykonywanie tych czynności nie będzie spełniało przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy w zw. z art. 43 ust. 20 ustawy, lecz czynności te będą opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i pozycją 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast w przypadku wynajmu mieszkań osobom fizycznym wyłącznie na cele mieszkaniowe, które to czynności nie są sklasyfikowane przez Wnioskodawczynię pod symbolem PKWiU 55, należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy dla tych czynności znajdzie zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Ponadto z treści wniosku wynika, że najemcami będą także firmy zarówno z Polski jak i z zagranicy. W celu odniesienia się do wątpliwości Wnioskodawczyni związanych z wynajmem mieszkań dla ww. firm należy określić miejsce świadczenia tych czynności.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powołanego przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Dotyczy to sytuacji, w której usługodawca pozwala usługobiorcy używać (użytkować) nieruchomości w ramach umów o charakterze umowy najmu lub dzierżawy (bądź podobnych), czy też ustanawiając na jego rzecz prawo użytkowania nieruchomości bądź służebności gruntowe, jak i w ogóle w ramach wszelkich transakcji, na mocy których usługobiorca ma prawo używać nieruchomości.

Omawiana reguła ustalania miejsca świadczenia dotyczy także usług polegających na oddaniu do używania (użytkowania) części nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi wynajmu mieszkań dla firm z zagranicy mają charakter usług związanych z nieruchomościami. Tym samym miejsce ich świadczenia ustalane będzie na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami będzie miejsce położenia tych nieruchomości, tj. terytorium Polski.

Przy czym, odnosząc się do kwestii związanych z wynajmem mieszkań dla firm, w świetle powołanych przepisów prawa oraz powyższych wyjaśnień nie można uznać, że w przedstawionych okolicznościach dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawczynię na rzecz firm, które następnie będą udostępniać te mieszkania swoim pracownikom, pomimo sklasyfikowania przez Zainteresowaną części usług pod symbolem PKWiU 55, znajdzie zastosowanie preferencyjna stawka podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i pozycją 163 załącznika nr 3 do ustawy, przewidziana dla usług związanych z zakwaterowaniem, gdyż Wnioskodawczyni wynajmując te mieszkania firmom na cele zakwaterowania ich pracowników, nie stanie się przez to podmiotem świadczącym usługi zakwaterowania.

W niniejszej sprawie – jak wynika z wniosku – firmy będą udostępniać mieszkania swoim pracownikom i z warunków akceptowanych przez te firmy wynika, że mieszkania te będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Tym samym należy stwierdzić, że ostatecznym celem oddania w najem mieszkań jest zatem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników firm. Zatem w przedstawionych okolicznościach spełnione będą wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tak więc w przypadku wynajmu mieszkań firmom przez Wnioskodawczynię, która nie będzie świadczyć osobiście usług związanych z zakwaterowaniem, lecz będzie świadczyć usługi najmu mieszkań z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników firm, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania usług wynajmu mieszkań zarówno osobom fizycznym, jak i firmom udostępniającym mieszkania swoim pracownikom, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawczynię. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.