2019.05.13 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.79.2019.1.AJ
z 13 maja 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2019 r. (data wpływu 15 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

obowiązku uiszczania podatku od przychodów z budynków – jest nieprawidłowe,

ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków w przypadku poniesienia nakładów przez inny podmiot (inwestycji w obcy środek trwały) – jest prawidłowe,

obowiązku zapłaty podatku od przychodów z budynków w przypadku budynku wybudowanego przez inny podmiot na gruncie Wnioskodawcy – jest prawidłowe,

obowiązku zapłaty oraz określenia podmiotu obowiązanego do uiszczenia podatku od przychodów z budynków, w przypadku podnajmu budynku osobom trzecim przez spółkę powiązaną – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku uiszczania podatku od przychodów z budynków, ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w przypadku poniesienia nakładów przez inny podmiot (inwestycji w obcy środek trwały), a także w przypadku budynku wybudowanego przez inny podmiot na gruncie Wnioskodawcy oraz obowiązku zapłaty oraz określenia podmiotu obowiązanego do uiszczenia podatku od przychodów z budynków, w przypadku podnajmu budynku osobom trzecim przez spółkę powiązaną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Zainteresowany będący stroną postępowania w sprawie interpretacji; dalej: Wnioskodawca) jest polskim związkiem zawodowym działającym między innymi na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych. Zgodnie ze statutem, celem Wnioskodawcy jest obrona godności, praw i interesów pracowniczych (zawodowych i socjalnych) swoich członków oraz realizacji ich potrzeb materialnych, społecznych i kulturalnych a w szczególności: zabezpieczanie praw pracowniczych w zakresie wykonywanej pracy zawodowej, wynagrodzenia, warunków socjalno-bytowych oraz bezpieczeństwa i higieny pracy, przeciwdziałanie zjawisku bezrobocia, wpływanie na kształt polityki gospodarczej i społecznej, działanie na rzecz osób niepełnosprawnych i potrzebujących szczególnej troski, umacnianie rodziny oraz ochrona życia rodzinnego, ochrona i promocja kultury oraz szeroko pojętej edukacji.

Środki finansowe i majątek Wnioskodawcy pochodzą ze składek członkowskich, z wpłat członków i jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy przeznaczonych na określone cele, z darowizn, dotacji, spadków i zapisów, z wpływów z zysków podmiotów związanych prawnie z Wnioskodawcą i prowadzących działalność gospodarczą, z dzierżaw i najmu nieruchomości oraz innych środków trwałych, a także praw i licencji oraz innych wartości niematerialnych i prawnych, będących własnością Wnioskodawcy, z nagród, ze zbiórek publicznych.

Środki te i majątek Wnioskodawca przeznacza na finansowanie wydatków związanych z jego działalnością statutową, a w szczególności na działalność organizacyjną, informacyjną, szkoleniową, kulturalno-oświatową, badania w zakresie zagadnień socjalnych i inne badania problemów dotyczących ludzi pracy, działalność humanitarną, inwestycje, mające na celu zwiększenie majątku Wnioskodawcy.

Ustawa o związkach zawodowych stanowi, że dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez związki zawodowe służy realizacji ich zadań statutowych i nie może być przeznaczony do podziału pomiędzy ich członków. Dodatkowo związki zawodowe korzystają ze zwolnień podatkowych przewidzianych dla stowarzyszeń.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który na mocy art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dochodu w części przeznaczonej na cele statutowe.

Wnioskodawca posiada majątek nieruchomy, który w pewnym zakresie jest przeznaczany na wynajem, dzierżawę lub umowy o podobnym charakterze, a dochody z tytułu wskazanej działalności przeznaczane są na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w P. (Zainteresowany nie będący stroną postępowania w sprawie interpretacji; dalej: Zainteresowany), któremu wydzierżawia budynki. Budynki te stanowią własność Wnioskodawcy i są wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy w wartości pierwotnej, a za dzierżawę Zainteresowany uiszcza czynsz, jak również ponosi koszty eksploatacyjne oraz nakłady inwestycyjne, które Zainteresowany kwalifikuje jako nakłady w obce środki trwałe.

Ponadto Zainteresowany w latach ubiegłych wybudował w całości budynek na gruncie dzierżawionym od Wnioskodawcy i wprowadził go do swojej ewidencji środków trwałych dokonując, zgodnie z updop, odpisów amortyzacyjnych.

Dodatkowo Zainteresowany niektóre dzierżawione od Wnioskodawcy budynki wynajmuje innym podmiotom. Budynki te położone są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na mocy ustawy nowelizacyjnej z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz.U. 2018 poz. 1291) od 1 stycznia 2019 r. zmienia się treść art. 24b updop, na mocy którego to przepisu ustala się podatek dochodowy od osób prawnych od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem (zwany podatkiem od przychodów z budynków), który spełnia trzy warunki: 1) stanowi własność albo współwłasność podatnika, 2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, 3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przychód z budynków stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast suma tych przychodów z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. Podatek od przychodu z budynków wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczania podatku od przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 updop także w sytuacji, gdy przychód z tego tytułu zostanie przeznaczony na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 39 updop ?
Czy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, przychodem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków będzie wartość budynku wykazana w ewidencji Wnioskodawcy bez uwzględniania nakładów poniesionych przez Zainteresowanego jako inwestycje w obcych środkach trwałych ?
Czy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca lub Zainteresowany jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków w całości wybudowanych przez Zainteresowanego na gruncie Wnioskodawcy ?
Czy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca lub Zainteresowany jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od budynku dzierżawionego od Wnioskodawcy wynajmowanego podmiotom trzecim przez Zainteresowanego ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. w zakresie pytań oznaczonych nr 1-4) w odniesieniu do skutków podatkowych dla Wnioskodawcy. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych dla P. odnoszącego się do pytań oznaczonych nr 3 i nr 4 podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do uiszczania podatku od przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 updop także w sytuacji, gdy przychód z tego tytułu zostanie przeznaczony na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 39 updop.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 39 updop wolne od podatku są dochody związków zawodowych w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 updop podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który: 1) stanowi własność albo współwłasność podatnika, 2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, 3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Natomiast zgodnie z ust. 7, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Art. 24b ust. 9 stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. Natomiast ust. 11 tego artykułu określa, że podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek.

Dalej ustawodawca wskazuje, że kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25 (art. 24b ust. 12 updop). Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc (art. 24b ust. 13 updop), natomiast kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 (art. 24b ust. 14 updop).

Zgodnie z art. 24b ust. 15 updop kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

W tym miejscu, w celu analizy powyższych przepisów, Wnioskodawca pragnie podkreślić znaczenie wykładni prawa podatkowego. W doktrynie i w orzecznictwie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Rzeczywistym powodem, dla którego wykładnia językowa jest rodzajem wykładni przeważającym, jest potrzeba podążania za oczywistym postulatem, aby przepisy prawne były precyzyjne, jasne i sytuowały - w najszerszym możliwym zakresie - przekonanie o ich właściwym i jednorodnym znaczeniu, jednolitym oddziaływaniu na otaczającą rzeczywistość.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2016 r., II FSK 1582/16: „Prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych (...). Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika. Jeżeli ustawa stanowi, że do przychodów opodatkowanych „nie zalicza się”, to przyjęcie, iż jednak do przychodów opodatkowanych „zalicza się” określone środki niewątpliwie byłoby rozwiązaniem niekorzystnym dla podatnika. Ignorowanie zwolnień podatkowych zawsze jest dla podatnika niekorzystne bowiem zwiększa wysokość jego zobowiązań podatkowych.” Jak wynika z powyższego wyroku (na co również wskazuje się w doktrynie i w orzecznictwie - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., I FSK 1634/10) dopuszczalne, a nawet konieczne jest odstąpienie od wykładni językowej, jeżeli za takim rozwiązaniem przemawiają nader istotne argumenty.

W wyjątkowych sytuacjach wolno więc odstąpić od literalnego znaczenia przepisu - szczególnie gdy wykładnia językowa prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi. Tym bardziej - co również należy mieć szczególnie na uwadze - że racjonalny ustawodawca treścią przepisu prawnego materializuje swoje intencje a nie na odwrót.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 16 listopada 2018r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.337.2018.1.JC: „Z orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisów podatkowych wynika, że nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy wykładni celowościowej wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni, tj. ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Innymi słowy odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne; jeśli takie racje nie zachodzą, należy oprzeć się na wykładni językowej (por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, Nr 3, poz. 42, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2004 r., V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137, oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r. I KZP 18/05, OSNKW2005, Nr 9, poz. 74)”.

Wykładnia językowa art. 24b updop wskazuje, iż przedmiotem tego podatku jest wyłącznie przychód ze środka trwałego, który jest budynkiem. W przypadku Wnioskodawcy, kluczowym dla określenia znaczenia danej regulacji prawnej art. 24b updop jest określenie celu powołania danej normy prawnej i dopiero w tym otoczeniu badanie jej konkretnego językowego znaczenia/ kierunku oddziaływania.

Cel ustawodawcy wprowadzenia podatku dochodowego od przychodów z budynków

Od 1 stycznia 2018 r., w celu uszczelnienia systemu podatkowego, ustawodawca wprowadził tzw. minimalny podatek dochodowy w odniesieniu do podatników posiadających nieruchomości komercyjne. Była to propozycja na wprowadzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego odliczanego od podatku obliczanego na zasadach ogólnych.

Jak ustawodawca wskazał w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej: „wprowadzenie proponowanego rozwiązania podyktowane jest tym, iż w wielu przypadkach podatnicy nie wykazują dochodów do opodatkowania lub wykazują dochody w kwocie nieadekwatnej do skali i rodzaju prowadzonej działalności. Oznaczać to może wykorzystywanie przez podatnika działań optymalizacyjnych. Z punktu widzenia budżetu państwa sytuacja taka jest nieakceptowalna i wiąże się z podjęciem działań mających na celu zminimalizowanie takich możliwości”.

W 2018 r. powyższym rozwiązaniem objęte zostały te środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Oznaczało to, iż generalnie regulacja ta objęła jedynie dużych podatników prowadzących działalność o znacznej skali - co było zgodne z celem wprowadzenia tego przepisu. Co do zasady podatku od nieruchomości komercyjnych nie płacili więc ci podatnicy, którzy posiadają wskazane środki trwałe, których wartość początkowa nie przekraczała powyższej kwoty.

Jak wskazywał ustawodawca w uzasadnieniu: „Ideą proponowanej konstrukcji tzw. podatku minimalnego, w tym wprowadzonego progu wartości nieruchomości w kwocie 10 mln zł, jest brak zwiększenia obciążeń podatkowych podatników podatku PIT i CIT, względem obecnych regulacji, przy założeniu właściwego wypełniania przez nich obowiązków podatkowych w zakresie wynikającym z obecnych regulacji obu ustaw o podatkach dochodowych. Przyjęty próg można uznać za granicę opłacalności optymalizacji podatkowej mającej za przedmiot nieruchomości w postaci budynków.”

Celem ustawodawcy bez wątpienia nie było więc podatkowe obciążenie podmiotów, których dochody, na mocy przepisów updop zwolnił z opodatkowania. Celem przyjętej formuły było rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji „w minimalnym - w odniesieniu do rzeczywistych zysków, których można by zasadnie oczekiwać przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności – stopniu”. Takie założenie ustawodawcy miało powodować, że powyższe rozwiązanie „jest, a przynajmniej powinno być, neutralne dla większości podatników, gdyż ich poziom opodatkowania wynikający ze stosowania obecnych regulacji jest znacznie wyższy (poprzez mechanizm pomniejszenia podatku CIT i PIT o kwotę tzw. podatku minimalnego)”.

Powyższe regulacje w brzmieniu z 2018 r. były jednak przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej i na podstawie ustaleń dokonanych przez stronę polską z KE powyższe przepisy zostały zmienione od 1 stycznia 2019 r.

Obecnie podatkiem minimalnym (który został nazwany „Podatkiem od przychodów z budynków”) zostały, co do zasady, objęte już wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski, wprowadzone do ewidencji środków trwałych i płacony jest od tych budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp). Zmianie uległ również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Obecnie kwota ta przypada na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków.

Niemniej jednak ustawodawca przy proponowaniu tych zmian wskazał, że „rozwiązanie takie wpisuje się w cel minimalnego podatku, jakim jest przeciwdziałanie stosowania przez podatników optymalizacji podatkowej. Nie jest natomiast celem tego podatku „karanie” podatników, którzy z przyczyn obiektywnych, ekonomicznie uzasadnionych płacą niski podatek dochodowy lub wykazują stratę (...) Autopoprawka pozytywnie wpłynie na działalność mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców. Celem wprowadzenia minimalnego podatku dochodowego było ograniczenie działań optymalizacyjnych, które z racji posiadanych środków stosują przede wszystkim duże podmioty gospodarcze. Zmiany w zakresie tego podatku mogą więc wpłynąć pozytywnie na zwiększenie konkurencyjności mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorstw i tym samym wzmocnienie ich pozycji na rynku”.

Mając na względzie powyższe, niewątpliwie główną przesłanką wprowadzenia niniejszych przepisów było efektywne opodatkowanie podmiotów, które wykazują straty podatkowe lub też niewielki dochód w prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej majątku nieruchomego o znaczącej wartości. Z pewnością celem ustawodawcy przy wprowadzeniu przepisów art. 24b zarówno w brzmieniu w 2018 r. jak i obecnym nie było opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy też fizycznych podmiotów, które prowadzą działalność statutową, w tym przypadku związku zawodowego. Jak wyżej wskazano, celem ustawodawcy bez wątpienia nie było podatkowe obciążenie podmiotów, których dochody, na mocy przepisów updop, zwolnił z opodatkowania. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca sam ustanowił, że zwolnienie z opodatkowania, określone w art. 17 ust. 1 pkt 39 updop, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b updop). Skoro więc ustawodawca zwolnił z opodatkowania dochody związków zawodowych, które przeznacza na nabycie środków trwałych a więc i budynków, służących bezpośrednio realizacji celów statutowych to nie jest logiczne, aby celem ustawodawcy było opodatkowanie związków zawodowych z tytułu przychodów z tych budynków

Mając zatem na uwadze treść art. 24b updop w stanie prawnym, który obowiązuje do 1 stycznia 2019 r. oraz celowość tego przepisu należy stwierdzić, że w przypadku wydatkowania przychodów, które zostały określone w art. 24b ust. 1 updop na cele działalności statutowej Wnioskodawcy, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 updop nie dojdzie do konieczności uregulowania podatku od budynków wynajmowanych oraz wydzierżawianych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie miał bowiem prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 updop w związku z art. 17 ust. 1b updop. W przeciwnej sytuacji doszłoby do wypaczenia celu wprowadzenia niniejszej zmiany w przepisach, która w głównej mierze miała na celu podmioty, które nie mogąc korzystać ze zwolnień z opodatkowania nie regulowały podatku dochodowego od osób prawnych. Na takie rozumienie tego przepisu wskazuje również treść art. 24b ust. 12 updop w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2019 r., zgodnie z którym kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. Jednocześnie w myśl art. 24b ust. 13 updop podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc. Z kolei na mocy art. 24b ust. 14 updop kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Natomiast ust. 15 tego artykułu stanowi, że kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Treść art. 24b ust. 13-15 updop po nowelizacji wskazuje jednoznacznie, że w przypadku obciążenia Wnioskodawcy wskazanym podatkiem będzie on stanowił realny ciężar podatkowy, gdyż Wnioskodawca korzystając ze zwolnienia z opodatkowania dochodu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 39 updop nie będzie miał możliwości dokonania odliczenia tegoż podatku. Przez cały rok poniesie ciężar, którego zgodnie z zamiarem ustawodawcy miał nie ponosić. Dodatkowo, skoro zgodnie z ust. 14 tego artykułu podatek od przychodów z budynków odlicza się od podatku, to związek zawodowy, którego dochody są zwolnione z opodatkowania, a co z a tym idzie nie płaci podatku, nawet w zeznaniu rocznym nie będzie miał od czego odliczyć podatku od przychodów z budynków.

W tym miejscu należy także wskazać i jeszcze raz podkreślić, że brak jest jakiegokolwiek aksjologicznego wsparcia dla przyjęcia tezy, iż związki zawodowe, których dochody są zwolnione z opodatkowania, w tym te, które są przeznaczane na nabycie budynków, mają płacić podatek od przychodów z tych budynków.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do uiszczania podatku od przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 updop także w sytuacji, gdy przychód z tego tytułu zostanie przeznaczony na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 39 updop.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, przychodem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 updop, będzie wartość budynku wykazana w ewidencji Wnioskodawcy bez uwzględniania nakładów poniesionych przez Zainteresowanego jako inwestycje w obcych środkach trwałych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest właścicielem budynków, które wydzierżawił Zainteresowanemu Wnioskodawca ma w swojej ewidencji środków trwałych wprowadzone te budynki w wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16a ust. 3-5 updop. Natomiast Zainteresowany ponoszone nakłady na te budynki kwalifikuje jako inwestycje w obce środki trwałe, które zgodnie z art. 16a ust. 2 updop wprowadza do swojej ewidencji w wartości określonej jak dla środków trwałych.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 updop podatek od przychodów z budynków dotyczy budynków:

stanowiących własność albo współwłasność podatnika,
oddanych w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zobowiązanym do uiszczania tego podatku jest więc właściciel budynku. Podstawą opodatkowania jest przychód, którym jest ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej przez niego ewidencji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei zgodnie z art. 16a ust. 2 updop amortyzacji podlegają również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy należy stwierdzić, że na gruncie updop podkreślone zostało rozróżnienie pomiędzy środkami trwałymi będącymi budynkami oraz inwestycjami w obcych środkach trwałych. Ustawodawca traktuje te dwa rodzaje środków trwałych jako osobne kategorie, których nie można ze sobą utożsamiać.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z założeniem racjonalności ustawodawcy, tym samym pojęciom używanym w jednej ustawie powinno się przypisywać identyczne znaczenie. Jak wyżej wskazano, przepis art. 24b updop stanowi, że podatek od przychodów z budynków dotyczy budynków. W konsekwencji, skoro w art. 16a ust. 1 updop budynki zostały uznane za środek trwały niebędący inwestycjami w obcych środkach trwałych, to zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest również uznanie, że inwestycje w obcych środkach trwałych nie stanowią budynku w rozumieniu art. 24b ust. 1 updop. Zgodnie więc z regułami wykładni językowej, z powyższego wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych nie stanowią budynków, a tym samym nie są objęte regulacją określoną w art. 24b ust. 1 updop, tym bardziej więc wartość tych inwestycji nie powinna być w ogóle brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, którą jest ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu budynku, a nie inwestycji w obcym środku trwałym

Dodatkowo Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że w praktyce inwestycje w obcych środkach trwałych stanowią wydatki podatnika na obcy środek trwały (np. dzierżawcy na środek trwały właściciela), które prowadzą do ulepszenia tego środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 updop (np. rozbudowy, modernizacji). Jak wyżej wskazano, przepisy updop w ramach tej kategorii dają możliwość amortyzowania tych wydatków nie przez właściciela, ale przez podmiot, który poniósł ich ekonomiczny ciężar. Jak już wcześniej wykazano, inwestycja w obcym środku trwałym nie spełnia definicji środka trwałego z art. 16a ust. 1 updop, którym jest budynek, ale także nie spełnia tej definicji z uwagi na brak własności (w ujęciu cywilnoprawnym) oraz w większości przypadków brak przesłanki kompletności. Co prawda wykazywana jest w ewidencji środków trwałych, ale przez ponoszącego te wydatki, a nie przez właściciela środka trwałego. Właściciel nie jest uprawniony do powiększania w swojej ewidencji wartości początkowej takiego środka trwałego i w konsekwencji - amortyzowania nakładów dla celów podatkowych, gdyż nie ponosił takich wydatków.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, przychodem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 updop, będzie wartość budynku wykazana w ewidencji Wnioskodawcy bez uwzględniania nakładów poniesionych przez Zainteresowanego jako inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to ani Wnioskodawca ani Zainteresowany nie są zobowiązani do opłacania podatku od przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 updop, w całości wybudowanych przez Zainteresowanego na gruncie dzierżawionym od Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wydzierżawia Zainteresowanemu grunt, na którym Zainteresowany wybudował w całości budynek.

Zgodnie z cywilnoprawną zasadą superficies solo cedit (art. 48 Kodeksu cywilnego), wszystko co przynależy do gruntu, stanowi z mocy prawa własność właściciela gruntu. W przypadku wybudowania budynku na cudzym gruncie własność tego obiektu przechodzi z mocy prawa na własność wydzierżawiającego nieruchomość. W przedmiotowej sprawie zatem właścicielem budynku wybudowanego przez Zainteresowanego na gruncie Wnioskodawcy jest Wnioskodawca.

Art. 24b ust. 1 updop przewiduje, że podatek od przychodów z budynków obejmuje budynek, który: 1) stanowi własność albo współwłasność podatnika, 2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, 3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu przychodem, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 1 listopada 2018 r. sygn.. 0114-KDIP2-1.4010.329.2018.2 AJ: „A contrario. podatek ten nie jest należny od przychodów generowanych przez jakiekolwiek budynki, które nie spełniają łącznie czterech kryteriów podlegania opodatkowaniu wymienionych w tym przepisie: a) zakwalifikowanie danego budynku jako środka trwałego podatnika, b) przysługiwanie podatnikowi prawa własności albo współwłasności do budynku, c) oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, d) położenie budynku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że budynki nie spełniające łącznie wszystkich wymienionych powyżej kryteriów nie podlegają opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24b updop. W szczególności nie podlegają mu budynki nie spełniające kryterium wymienionego powyżej, czyli budynki nie stanowiące środków trwałych podatnika. (...) Dla rozstrzygnięcia, czy przychody generowane przez dany rodzaj budynku, podlegają opodatkowaniu od przychodów od budynków na podstawie art. 24b, kluczowym jest zatem rozstrzygnięcie, czy stanowią one środki trwałe podatnika. Definicja środka trwałego zawarta jest w art. 16a ustawy o CIT, który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi”.

Z powyższego wynika, że aby dany budynek był opodatkowany na gruncie art. 24b updop musi on stanowić środek trwały podatnika, musi być w ewidencji środków trwałych tego podatnika. Na to wskazuje również organ podatkowy np. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w piśmie z dnia 21 grudnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.414.2018.1 DP:

„Artykuł 24b ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. odnosi się do pojęcia budynku. W ocenie Organu kluczowe dla uznania danego środka trwałego za budynek jest jego zaklasyfikowanie w ewidencji środków trwałych. W ewidencji środków trwałych podatnik jest bowiem zobowiązany do prawidłowego przyporządkowania danemu środkowi trwałemu symbolu KŚT, co jednocześnie jest powiązane ze stosowaniem odpowiedniej stawki amortyzacyjnej. Zakwalifikowanie danego środka trwałego w ewidencji środków trwałych zgodnie z symbolem KŚT jako budynku determinuje, po spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 24b ustawy o CIT, opodatkowanie podatkiem dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem. Jednocześnie obowiązek właściwej klasyfikacji zgodnie z KŚT spoczywa na podatniku”.

Podatkowi od przychodów z budynków podlegają więc budynki, które łącznie spełniają poniższe warunki:

budynek jest zakwalifikowany jako środek trwały podatnika,

podatnikowi przysługuje prawo własności albo współwłasności do budynku,

budynek jest w całości albo w części oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, budynek położony jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w art. 16a ust. 2 wskazano, że amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki wybudowane na cudzym gruncie, zwane także środkami trwałymi.

Ustawodawca wskazał więc, że budynki wybudowane na cudzym gruncie stanowią środki trwałe podatników, którzy je wybudowali. Takie środki trwałe podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania i należy je amortyzować tak jak własne środki trwałe. W stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, zgodnie z przepisami updop, budynek wybudowany przez Zainteresowanego na gruncie Wnioskodawcy jest zakwalifikowany jako środek trwały Zainteresowanego podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 updop. W przypadku więc Wnioskodawcy nie jest spełniona pierwsza przesłanka stanowiąca o tym, że podatkiem od przychodów z budynków podlega budynek zakwalifikowany jako środek trwały podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, ze względu na niespełnienie wszystkich ww. czterech przesłanek łącznie, co jest warunkiem, aby dany przychód z budynków podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 24b updop. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do płacenia podatku od przychodów z budynków wybudowanych w całości na jego gruncie przez Zainteresowanego. Analiza pozostałych przesłanek w przypadku Wnioskodawcy jest zbędna.

W zakresie natomiast Zainteresowanego przesłanka kwalifikacji budynku jako środka trwałego podatnika jest spełniona. Analizie należy więc poddać drugą przesłankę, którą jest prawo własności do tego budynku. W tej kwestii, jak już wyżej wskazano, w przypadku wybudowania budynku na cudzym gruncie własność tego obiektu przechodzi z mocy prawa na własność wydzierżawiającego nieruchomość. Zatem w przypadku Zainteresowanego, w przedstawionym stanie faktycznym, nie jest spełniona druga przesłanka stanowiąca o tym, że podatkiem od przychodów z budynków podlega budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika. Budynek wybudowany przez Zainteresowanego na gruncie Wnioskodawcy z mocy prawa jest własnością Wnioskodawcy. Ze względu więc na nie spełnienie wszystkich ww. czterech przesłanek łącznie, co jest warunkiem, aby dany przychód z budynków podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 24b updop, Zainteresowany nie jest zobowiązany do płacenia podatku od przychodów z budynków wybudowanych w całości na gruncie Wnioskodawcy. Analiza pozostałych przesłanek w przypadku Zainteresowanego jest zbędna.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to ani Wnioskodawca ani Zainteresowany nie są zobowiązani do opłacania podatku od przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b updop, w całości wybudowanych przez Zainteresowanego na gruncie dzierżawionym od Wnioskodawcy ze względu na niespełnienie wszystkich przesłanek niezbędnych do podlegania obowiązkowi opłacania tego podatku.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 updop, od budynku dzierżawionego od Wnioskodawcy wynajmowanego podmiotom trzecim przez Zainteresowanego.

Jak opisano w stanie faktycznym, Zainteresowany dzierżawione od Wnioskodawcy budynki wynajmuje innym podmiotom. Budynki te położone są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wskazano w Ad. 3 niniejszego wniosku podatkowi od przychodów z budynków podlegają budynki, które łącznie spełniają poniższe warunki:

budynek jest zakwalifikowany jako środek trwały podatnika,

podatnikowi przysługuje prawo własności albo współwłasności do budynku,

budynek jest w całości albo w części oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

budynek położony jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku Zainteresowanego budynek wydzierżawiony od Wnioskodawcy wynajmowany przez Zainteresowanego podmiotom trzecim nie spełnia powyższych przesłanek. Budynek bowiem nie jest środkiem trwałym Zainteresowanego, nie przysługuje mu także prawo własności do tego budynku. Nie są zatem spełnione powyższe dwie przesłanki (nie są łącznie spełnione cztery przesłanki) - zatem Zainteresowany nie jest zobowiązany do opłacania podatku od przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b updop, które wydzierżawia od Wnioskodawcy i wynajmuje podmiotom trzecim.

Wnioskodawca natomiast, będąc właścicielem powyższego budynku, który zgodnie z updop jest zakwalifikowany do jego środków trwałych, jest oddany w dzierżawę Zainteresowanemu oraz jest położony na terytorium Polski, zobowiązany jest do opłacania podatku od przychodów z tego budynku na podstawie art. 24b updop.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b updop, od budynku dzierżawionego od Wnioskodawcy wynajmowanego podmiotom trzecim przez Zainteresowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

obowiązku uiszczania podatku od przychodów z budynków – jest nieprawidłowe,

ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków w przypadku poniesienia nakładów przez inny podmiot (inwestycji w obcy środek trwały) – jest prawidłowe,

obowiązku zapłaty podatku od przychodów z budynków w przypadku budynku wybudowanego przez inny podmiot na gruncie Wnioskodawcy – jest prawidłowe,

obowiązku zapłaty oraz określenia podmiotu obowiązanego do uiszczenia podatku od przychodów z budynków, w przypadku podnajmu budynku osobom trzecim przez spółkę powiązaną – jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zatem, związki zawodowe z mocy prawa posiadające osobowość prawną są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (…) (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT). Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (straty).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów (przychodów) wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, izb gospodarczych, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców, partii politycznych, europejskich partii politycznych i europejskich fundacji politycznych, działających na podstawie odrębnych przepisów - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei, na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT , zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

stanowi własność albo współwłasność podatnika,
został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

‒ zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

W myśl art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Stosownie natomiast do art. 24b ust. 11 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

Jak wynika z art. 24b ust. 12 ustawy o CIT, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma również zastosowania w sytuacji, gdy suma przychodów z poszczególnych budynków ustalona wg zasad określonych w art. 24b ust. 3 tej ustawy, jest niższa niż 10.000.000 zł.

W tym miejscu zauważyć należy, że jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody związków zawodowych - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania stanowi przychód ze środka trwałego a nie dochód. Podkreślić zatem należy, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma charakteru podmiotowego, nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, lecz tylko dochody przeznaczone na działalność statutową. Zatem w przedmiotowej sprawie, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód ustalony zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeznaczony na działalność statutową, a nie przychód ustalony zgodnie z art. 24b ust. 3 ww. ustawy.

W związku z powyższym, skoro jak wynika z wniosku, Wnioskodawca wynajmuje innym podmiotom budynki, których łączna wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, to zgodnie z brzmieniem art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązany będzie do naliczenia i zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie, w sposób wskazany w art. 24b ww. ustawy.

Jak wskazał Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 18 lutego 2019 r. na interpelację poselską nr 8292 Sejmu VIII Kadencji „Zwolnienie przedmiotowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowych od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT) dla dochodów m.in. związków zawodowych nie obejmuje podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego będącego budynkiem (art. 24b Ustawy o CIT).

Należy jednak zauważyć, iż z założenia podatek od przychodów z budynków jest neutralny podatkowo. Realizacja tego założenia przejawia się w możliwości zarówno niepłaceniu tego podatku - w sytuacji, gdy podatek obliczony na zasadach ogólnych jest wyższy niż podatek od przychodów z budynków (art. 24b ust. 13 Ustawy o CIT), jak również odliczenia przez podatników podatku od przychodów z budynków od podatku obliczonego na zasadach ogólnych - zarówno na poziomie zaliczek (art. 24b ust. 12 Ustawy o CIT), jak i też w rozliczeniu za rok podatkowy (art. 24b ust. 14 Ustawy o CIT). Dodatkowo podatek od przychodów z budynków nieodliczony w wyżej wymieniony sposób, podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego (straty) obliczonego na zasadach ogólnych oraz podatku od przychodów z budynków (art. 24b ust. 15 Ustawy o CIT). Przy czym w ewentualnej ocenie organ podatkowy bierze pod uwagę, czy ponoszone przez podatnika koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem (wytworzeniem) budynku, a także inne przychody i koszty, ustalone zostały na warunkach rynkowych. Rozwiązanie to ma na celu przeciwdziałanie stosowanym przez podatników schematom optymalizacyjnym związanym np. z finansowaniem dłużnym.

Z każdego z powyżej wskazanych rozwiązań mogą skorzystać podmioty, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, czyli również związki zawodowe przeznaczające dochody cele statutowe. A zatem mogą one w szczególności wystąpić o zwrot podatku minimalnego do właściwego organu podatkowego”.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, że związek zawodowy jest podmiotem całkowicie zwolnionym z obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z budynków.

Organ podatkowy nie podziela zatem argumentacji Wnioskodawcy opartej na konstrukcji myślowej, zgodnie z którą poniesie on ekonomiczny ciężar podatku od przychodów z budynków w związku z brakiem możliwości dokonywania odliczeń tego podatku od podatku obliczonego na zasadach ogólnych.

Przeczy temu wprost treść przepisu określonego w art. 24b ust. 15 ustawy o CIT, zgodnie z którym kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1 - należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

W myśl art. 24b ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

stanowi własność albo współwłasność podatnika,
został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Na podstawie art. 24b ust. 3 przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Wartość początkową ustala się na zasadach określonych w art. 16g ust. 1–21 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawodawca odróżnia zatem wyraźnie środek trwały od inwestycji w obcych środkach trwałych.

Systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że określa wartość początkową i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości inwestycji w obcych środkach trwałych ten podmiot, który dokonał stosownych nakładów.

Należy zgodzić się zatem z Wnioskodawcą, że inwestycje w obcy środek trwały nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.

Dla ponoszącego nakłady inwestycje te nie są środkami trwałymi w rozumieniu art. 24b ust. 1 w zw. z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, a dla właściciela środka trwałego nie mają wpływu na wartość początkową ustaloną zgodnie z art. 16g ustawy o CIT.

W tym stanie rzeczy, w opinii Organu interpretacyjnego, stanowisko Wnioskodawcy - odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym przychodem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 updop, będzie wartość budynku wykazana w ewidencji Wnioskodawcy bez uwzględniania nakładów poniesionych przez Zainteresowanego jako inwestycje w obcych środkach trwałych – należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

W myśl art. 24b ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

stanowi własność albo współwłasność podatnika,
został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty

Wartość początkową ustala się na zasadach określonych w art. 16g ust. 1–21 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do treści art. 48 KC z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Wnioskodawca jest zatem cywilnoprawnym właścicielem budynku posadowionego przez spółkę powiązaną na jego gruncie.

Z drugiej strony przepisy art. 16g ustawy o CIT nie przewidują możliwości aktualizacji wartości początkowej środka trwałego (gruntu) w przypadku, gdy budynek zostaje posadowiony na tym gruncie przez inny podmiot (kto inny ponosi nakłady, ciężar ekonomiczny).

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca nie powinien wliczać wartości budynku wybudowanego na jego gruncie przez inny podmiot do podstawy opodatkowania określonej w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT (prawo do amortyzacji budynku i obowiązek określenia jego wartości początkowej spoczywa bowiem na spółce powiązanej – Zainteresowanym, na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy - odnoszące się do pytania oznaczonego nr 3, zgodnie z którym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opłacania podatku od przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 updop, w całości wybudowanych przez Zainteresowanego na gruncie dzierżawionym od Wnioskodawcy – należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

W myśl art. 24b ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

stanowi własność albo współwłasność podatnika,
został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty

Wartość początkową ustala się na zasadach określonych w art. 16g ust. 1–21 ustawy o CIT.

W przypadku, gdy Wnioskodawca wynajmuje budynek (wprowadzony do jego ewidencji środków trwałych) spółce powiązanej, który stanowi jego własność i jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy uznać, że wszystkie przesłanki wynikające z art. 24b ust. 1 są spełnione. Okoliczność, czy spółka powiązana użytkuje ten budynek na własne potrzeby, czy też podnajmuje powierzchnię podmiotom trzecim nie ma znaczenia dla ustalenia podlegania opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków na podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji należy uznać, że wartość budynku wynajmowanego na rzecz spółki powiązanej należy uwzględnić w podstawie opodatkowania określonej w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT.

Wnioskodawca będąc właścicielem powyższego budynku, który zgodnie z ustawą o CIT jest zakwalifikowany do jego środków trwałych, jest oddany w dzierżawę Zainteresowanemu oraz jest położony na terytorium Polski, zobowiązany jest do opłacania podatku od przychodów z tego budynku na podstawie art. 24b powołanej ustawy.

W tym stanie rzeczy, w opinii Organu interpretacyjnego, stanowisko Wnioskodawcy - odnoszące się do pytania oznaczonego nr 4, zgodnie z którym to Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 updop, od budynku dzierżawionego od Wnioskodawcy wynajmowanego podmiotom trzecim przez Zainteresowanego – należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin