2019.02.15 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.640.2018.1.JG
z 15 lutego 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do opłat z tytułu Licencji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do opłat z tytułu Licencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w ramach międzynarodowej struktury podmiotów powiązanych koncernu należącego do (…) z siedzibą w L. w Austrii (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca jest spółką reprezentującą w Polsce dywizję (…), skupiającą się na produktach dedykowanych wymagającym technologicznie aplikacjom i jest światowym liderem w stalach narzędziowych i specjalnych. Dywizja prowadzi również swoją działalność w zakresie obróbki cieplnej i nakładania powłok przy wykorzystaniu fizycznego osadzania warstw z fazy gazowej (…).

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną (dalej: „Umowa”) z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Podmiot powiązany” lub „Licencjodawca”).

Na podstawie Umowy, Spółka otrzymała niewyłączne i nieprzenoszalne prawo do korzystania z własności intelektualnej i know-how (dalej: „Własność intelektualna”) określonych w Umowie w zakresie nakładania powłok PVD, na terytorium Polski (dalej: Licencja). Udzielona Licencja nie obejmuje prawa do udzielania dalszych sublicencji. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. W myśl postanowień Umowy, Własność intelektualna obejmująca m.in. patenty pozostaje własnością Podmiotu powiązanego w czasie obowiązywania Umowy.

Licencjodawca posiada kompleksowe know-how w zakresie formuł do nakładania powłok z wykorzystaniem technologii fizycznego osadzania warstw z fazy gazowej – (…). Podmiot powiązany jest spółką specjalizującą się w produkcji systemów powłokowych i powlekaniu powierzchni materiałów, w szczególności w zakresie nakładania powłok (…). Wnioskodawca, dzięki uzyskanej Licencji, ma możliwość korzystania z własności intelektualnej i know-how Podmiotu powiązanego dla świadczenia określonych usług nakładania powłok (…), które charakteryzują się określonymi właściwościami i jakością (dalej „Usługi”).

Na podstawie zawartej Umowy, Wnioskodawca ponosi opłaty licencyjne z tytułu Licencji na rzecz Podmiotu powiązanego. Zgodnie z Umową, z tytułu udzielenia Licencji na korzystanie z Własności intelektualnej, Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczania opłaty licencyjnej ustalonej jako procent wartości miesięcznej sprzedaży (ang. Turnover) generowanej przez Spółkę z wykorzystaniem licencjonowanej Własności intelektualnej.

Zgodnie z zapisami Umowy, ww. sprzedaż oznacza cenę sprzedaży netto Spółki dla swoich klientów za usługi świadczone przy wykorzystaniu Własności intelektualnej po odliczeniu podatku VAT, obniżek, kosztów transportu i pakowania, ubezpieczenia i innych dopłat, podatków oraz cła, ale przed odliczeniem wszelkich innych elementów ceny, w tym, ale nie ograniczając się do, rabatów Wnioskodawcy i prowizji agenta, jeśli takie występują. Umowa stanowi również, że do sprzedaży będącej podstawą do naliczania opłaty licencyjnej nie mogą być wliczane przychody niezwiązane z wykorzystaniem Własności intelektualnej od Licencjodawcy.

W powyżej opisany sposób, wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest zmienne i jest w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą generowaną z wykorzystaniem Własności intelektualnej na podstawie zawartej Licencji.

Wskazana w niniejszym wniosku Licencja nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT i nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości tj. licencjami. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBITDA dla celów podatkowych). Zarazem zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że organicznie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w związku z tym, że ustawa o CIT dla celów wyłączenia zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, posługuje się terminem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów opłat licencyjnych należnych Licencjodawcy na podstawie zawartej Licencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty opłat z tytułu Licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty opłat licencyjnych z tytułu Licencji mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez Wnioskodawcę towarów (produktów) lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a więc będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania tynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zarazem zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wyłączeniem z kosztów podatkowych zostały objęte opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tj.:

autorskich lub pokrewnych praw majątkowych;

licencji;

praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - prawo własności przemysłowej oraz

- wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Równocześnie, jak stanowi przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

Przywołany wyżej art. 15e został dodany do ustawy o CIT dnia 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Należy zaznaczyć, iż Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Ustawy nowelizującej, że cyt.: „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 [finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Biorąc pod uwagę brzmienie obowiązujących przepisów prawnych oraz powyżej przywołane uzasadnienie do Ustawy nowelizacyjnej, warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest istnienie obiektywnego związku między ceną określonego towaru (produktu) lub świadczeniem usługi a wysokością kosztu nabycia prawa do korzystania z danej wartości niematerialnej (licencji) przez podatnika. W kontekście powyższego, w przypadku kiedy koszt nabywanych licencji jest czynnikiem determinującym ceny zbywanych przez podatników towarów (produktów) lub świadczonych usług, to należy stwierdzić, że zostają spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT z tytułu nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych jakim są m.in. licencje na własność intelektualną i know-how.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozpatrując przedstawiony we Wniosku stan faktyczny, należy na wstępie zauważyć, że nabycie przez Spółkę określonych własności intelektualnych i know-how podyktowane jest specyficznymi warunkami funkcjonowania branży metalowej, w której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą. Nabyta Własność intelektualna służy Spółce wprost do świadczenia usług nakładania powłok o określonych parametrach i zakładanej jakości. Ponieważ nabyte przez Spółkę własność intelektualna i know-how, wynikające z doświadczenia oraz specjalistycznej wiedzy koniecznej do wytworzenia określonych powłok z zastosowaniem określonej technologii, a contrario brak nabycia Licencji, z którą wiąże się zobowiązanie do ponoszenia opisanych we Wniosku opłat licencyjnych, skutkowałoby brakiem możliwości oferowania klientom usług, których świadczenie wiąże się z koniecznością posiadania tej wiedzy. Na powyższej podstawie, ponoszenie kosztów ww. opłat licencyjnych jest zatem uzasadnione, biorąc pod uwagę uwarunkowania branży metalowej, w ramach której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność – wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej Wartości intelektualnych objętych opłatami jest kluczowym elementem prowadzenia tej działalności. Bez ponoszenia kosztów Licencji, Spółka nie miałaby prawa do świadczenia usług zgodnie z technologią i patentami Grupy, co wprost wpłynęłoby na kształt działalności Spółki oraz prowadzonych działań w zakresie świadczonych usług. Okoliczność ta ma zdaniem Spółki kluczowe znaczenie dla zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, co również istotne, ponoszone przez nią na rzecz Licencjodawcy opłaty z tytułu Licencji wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen Usług świadczonych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem udostępnionej Własności intelektualnej. Należy zauważyć, że nabywane własności intelektualne i know-how, związane są z procesem technologicznym, wykorzystywane do świadczenia Usług i proponowania klientom określonej kategorii usług oraz bezpośrednio wpływają na poziom popytu na usługi Wnioskodawcy, co w konsekwencji determinuje poziom przychodów ze sprzedaży uzyskiwanej w ramach prowadzonej działalności. W sytuacji, gdyby Spółka nie korzystała z nabytej Licencji obejmującej własności intelektualne i know-how, nie mogłaby świadczyć określonych usług powlekania o danych właściwościach przy użyciu specjalistycznej wiedzy i w rezultacie osiągać przychodów z ich sprzedaży.

Za bezpośrednim związkiem z wytwarzanymi Produktami przemawia sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Zgodnie z przyjętym modelem na podstawie zawartej Umowy, z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z Własności intelektualnej, Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczania opłaty licencyjnej ustalonej jako procent wartości miesięcznej sprzedaży (ang. Turnover) generowanej przez Spółkę z wykorzystaniem Własności intelektualnej na rzecz klientów Spółki. W rezultacie, koszty Licencji są uzależnione od realizowanego przez Wnioskodawcę obrotu. Tym samym zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami Licencji związanymi ze sprzedawanymi Usługami a osiąganym przez Spółkę przychodem, co jednoznacznie przemawia za tym, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Przyjęcie przeciwnego poglądu w powyższej kwestii, w ocenie Spółki, kłóciłoby się z literalnym brzmieniem art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, gdyż w sytuacji opisanej we wniosku zachodzi oczywisty związek między kosztem nabycia określonej licencji a dochodem (marżą) uzyskiwanym na działalności poprowadzonej przez Wnioskodawcę, z tego względu, że ilość i wartość sprzedanych przez Spółkę Usług z wykorzystaniem nabytych praw do korzystania z Własności intelektualnej stanowią czynniki determinujące wysokość opłat licencyjnych należnych Licencjodawcy. Innymi słowy, analizując stan faktyczny, zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, należy dostrzec, że koszt opłat licencyjnych od Licencji ponoszony przez Wnioskodawcę jest kosztem w pewnym stopniu „inkorporowanym” w usługach, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Ponadto należy zauważyć, że wydatek związany z korzystaniem/uiszczeniem Licencji, jest brany pod uwagę przy ustalaniu marży, uzyskiwanej przez Spółkę przy sprzedaży Usług, zatem jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danej usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu koniecznych wydatków, które podatnik musi ponieść w procesie świadczenia określonej usługi. Koszt ten jest zarazem możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę.

Stanowiska spójne z ww. przedstawionym stanowiskiem Spółki były w ostatnich miesiącach jednolicie prezentowane w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo, powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.l.PS, w której organ odstępując od uzasadnienia uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe:

„Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Produkcyjną wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Produktów wytworzonych na podstawie Licencji Produkcyjnej jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Produkcyjnej z wytwarzanymi Produktami przejawia się istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Produkcyjnej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów wytworzonych na podstawie tej licencji. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Produkcyjnej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie Licencji Produkcyjnej. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Produkcyjnej a wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami. Faktyczna cena Produktów uwzględnia bowiem okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Produkcyjnej na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Produkcyjnej spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami”.

Ponadto, analogiczna argumentacja została również wyrażona w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, w której organ uznał, że:

„Rozważając czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych licencji produkcyjnych stanowią koszt bezpośrednio związany z produkcją obuwia, a więc wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji obuwia. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innego podmiotu – podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP – licencje na prawo do korzystania z projektów produkowanego obuwia: rysunków, arkuszy danych technicznych, modeli, prototypów produkowanego obuwia i próbek dla celów marketingowych obuwia marki należącej do Podmiotu Powiązanego (Projekty Produktów Oznaczonych) oraz rysunków, arkuszy danych technicznych, modeli, prototypów produkowanego obuwia i próbek dla celów marketingowych obuwia marki własnej odbiorców (Projekty Produktów Marki Własnej). Udostępniane projekty produkowanego obuwia są bezpośrednio związane z realizacją przez Spółkę procesu produkcji. Wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowane jest m. in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki. Opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.179.2018.1.EN także przyjął podobne stanowisko w zakresie zaliczenia kosztów licencji produkcyjnej jako kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez podatnika towarów (produktów) lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT:

„Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że ww. koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała we własnym stanowisku w sprawie, iż ww. Licencja uprawnia ją do produkcji i sprzedaży Produktów – bez takiej licencji Wnioskodawca nie prowadziłby działalności w tym zakresie bowiem ponoszenie kosztów Licencji warunkuje możliwość wytwarzania oraz późniejszej sprzedaży Produktów. Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Produktów wytworzonych na podstawie Licencji jest skorelowana z kosztami tej Licencji. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, jak wskazał Wnioskodawca, że koszty Licencji należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są w szczególności wartością sprzedaży Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie Licencji. Zatem, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.248.2018.1.AT, uznając stanowisko podatnika za prawidłowe:

„Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ww. Opłaty, za możliwość korzystania z Wartości Niematerialnych obejmujących zarówno niematerialne wartości technologiczne, jak i niematerialne wartości marketingowe, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt l ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje do nich zastosowania. Rozważając, czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych Wartości Niematerialnych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów będących przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję i sprzedaż Produktów – bez tych umów Wnioskodawca nie miałby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności. Konieczność nabywania Wartości Niematerialnych wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej, cechującej się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz wysoką barierą wejścia na rynek. Zatem, wykorzystywanie przez Spółkę Wartości Niematerialnych, warunkuje możliwość produkcji i późniejszej sprzedaży produktów. Zauważyć również należy, że wysokość ww. Opłat jest kalkulowana w oparciu o wartość sprzedaży netto wytworzonych wyrobów gotowych, przy uwzględnieniu ustalonego przez Strony udziału procentowego. Zatem jak wskazał Wnioskodawca, ilość i wartość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowią czynniki determinujące wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy.

W związku z powyższym, nabywane Wartości Niematerialne dotyczą wytwarzania przez Wnioskodawcę produktów oraz bezpośrednio wpływają na poziom popytu na produkty Spółki, a w konsekwencji również na jej przychody z prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz licencjodawcy stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podobne konkluzje zostały również wyrażone w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

22 marca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG,

3 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS,

24 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE,

8 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.39.2018.2.KB,

8 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.KB,

27 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN,

29 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP,

29 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.205.2018.1.AP,

2 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDEB1-2.4010.186.2018.1.MM,

02 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KJDIB1-2.4010.187.2018.1.AW,

04 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.149.2018.1.KB,

09 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG,

12 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.229.2018.1.MS,

18 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.213.2018.1.NL,

20 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.165.2018.1.PS,

23 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.161.2018.1.KB,

24 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.171.2018.1.LG,

2 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.238.2018.1.BS,

8 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.234.2018.1.ŚS,

9 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.278.2018.1.NL,

13 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.284.2018.1.EN,

17 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KD1B2-1.4010.297.2018.1.AT,

03 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.290.2018.l.AW,

12 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.307.2018.1.DP,

13 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.220.2018.1.KK,

18 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB 1-2.4010.317.2018.1.MS,

20 września 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.206.2018.2.MC,

27 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.298.2018.1.BKD,

1 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.315.2018.1.NL,

3 października 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.381.2018.1.SO,

4 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.308.2018.1.BJ,

8 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.242.2018.2.KK,

19 października 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.343.2018.2.AM,

24 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.342.2018.1.BS,

29 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.336.2018.1.EN oraz

29 października 2018 r. o sygn. 0111-KD1B2-1.4010.416.2018.1.EN.

Analizując przywołane interpretacje indywidualne i zawarte w nich stanowiska organu podatkowego należy zauważyć, że w przypadku nabycia licencji służącej do produkcji lub świadczenia usług, dla której wysokość opłat licencyjnych jest kalkulowana w oparciu o wysokość sprzedaży wytworzonych wyrobów lub świadczonych usług przy użyciu określonego udziału procentowego, spełniony jest warunek do uznania, że w danym przypadku istnieje obiektywny związek między ceną określonego towaru (produktu) lub usługi a wysokością kosztu nabycia prawa do korzystania z danej wartości niematerialnej (licencji) przez podatnika, a na tej podstawie, w konsekwencji zostają spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę w niniejszym wniosku znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku MF zaprezentowanym w Informacji. W przywołanej Informacji MF podniósł, że:

„Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „ inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W analizowanym przykładzie zwrócono również uwagę na rolę udzielonej licencji, która w istocie warunkuje podatnikowi możliwość prowadzenia sprzedaży na terytorium Polski.

„Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy”.

Wprawdzie powołana wyżej Informacja nie posiada charakteru wiążącego (czy to względem organów podatkowych/celno-skarbowych czy też wobec podatników) to niewątpliwie zawarta w niej wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinna być traktowana jako wskazówka interpretacyjna w zakresie jego stosowania w przypadkach przedstawionych w informacji. Tym samym, obok powyższej jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych, również stanowisko MF wyrażone w informacji przemawia jednoznacznie za prawidłowością stanowiska Spółki wyrażonego w niniejszym wniosku tj. możliwości zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Licencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

licencje,

prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest światowym liderem w stalach narzędziowych i specjalnych.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 updop.

Na podstawie Umowy, Spółka otrzymała niewyłączne i nieprzenoszalne prawo do korzystania z własności intelektualnej i know-how określonych w Umowie w zakresie nakładania powłok (…), na terytorium Polski.

Na podstawie zawartej Umowy, Wnioskodawca ponosi opłaty licencyjne z tytułu Licencji na rzecz Podmiotu powiązanego. Zgodnie z Umową, z tytułu udzielenia Licencji na korzystanie z Własności intelektualnej, Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczania opłaty licencyjnej ustalonej jako procent wartości miesięcznej sprzedaży generowanej przez Spółkę z wykorzystaniem licencjonowanej Własności intelektualnej.

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy ustalenia, czy koszty opłat z tytułu Licencji podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, uznać należy, że opisane we wniosku koszty opłat z tytułu Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest zmienne i jest w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą generowaną z wykorzystaniem Własności intelektualnej na podstawie zawartej Licencji.

Wnioskodawca, dzięki uzyskanej Licencji, ma możliwość korzystania z własności intelektualnej i know-how Podmiotu powiązanego dla świadczenia określonych usług nakładania powłok PVD, które charakteryzują się określonymi właściwościami i jakością.

W związku z powyższym uznać należy, że opisane we wniosku koszty opłat z tytułu nabycia Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Na powyższe wskazuje sposób kalkulacji opłat licencyjnych na rzecz Licencjodawcy oraz okoliczność, że – jak wskazała Spółka – dzięki uzyskanej Licencji Spółka ma możliwość świadczenia usług.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytanie, koszty poniesione na wynagrodzenie z tytułu nabycia prawa do korzystania z Licencji nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin