INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości opodatkowania kosztów mediów, którymi obciążany jest najemca – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości opodatkowania kosztów mediów, którymi obciążany jest najemca.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wynajmu powierzchni produkcyjnych, biurowych i magazynowych.

Wnioskodawca zawiera umowy najmu na podstawie, których oddaje najemcom w najem powierzchnię (w tym pomieszczenia biurowe, magazynowe i inne) oraz miejsca parkingowe, natomiast najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Zainteresowanego czynszu z tytułu najmu, jak również przyjmują na siebie zobowiązanie do ponoszenia określonych dodatkowych kosztów związanych z funkcjonowaniem obiektu.

W kwocie czynszu zawarty jest podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie gruntu, podstawowe ubezpieczenie budynków od ognia i innych zdarzeń losowych (ewentualne ubezpieczenie materiałów, wyposażenia i środków trwałych obciąża najemcę), opłata za energię elektryczną zużytą do oświetlenia terenu i dozór obiektów.

Natomiast Wnioskodawca odrębnie obciąża najemców z tytułu dostawy mediów, a w szczególności usług dostarczania wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości komunalnych. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowach pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami, za ww. media odrębne od najmu usługi najemcy płacą opłaty na podstawie osobnych faktur VAT. Faktury (refaktury) dla najemców wystawiane są przez Wnioskodawcę w oparciu o rachunki od dostawców ww. mediów, które wpływają do niego, a Wnioskodawca nie dolicza do nich marż ani żadnych narzutów. Zainteresowany stosuje taką samą stawkę VAT oraz ceny jak dostawcy mediów w fakturach go obciążających. Wysokość należności w fakturach VAT (refakturach) ustalana jest zgodnie z zawartymi z najemcami umowami w następujący sposób:

• energia elektryczna wg zużycia na podstawie odczytów pomiarowych (liczników) i mocy zamówionej,
• energia cieplna wg odczytu licznika głównego rozliczana proporcjonalnie do powierzchni ogrzewanej całkowitej,
• moc cieplna wg mocy zainstalowanych grzejników w pomieszczeniach najmowanych do ogólnej mocy zamówionej,
• woda zimna, ciepła i ścieki według wskazań licznika głównego i jest rozliczana proporcjonalnie do ilości osób zatrudnionych przez Najemcę w stosunku do ilości ogólnie zatrudnionych.
  
  

Wnioskodawca jako właściciel wynajmowanych pomieszczeń jest umownym odbiorcą mediów, który to w rzeczywistości nie jest podmiotem bezpośrednio z nich korzystającym w części odnoszącej się do wynajmowanych pomieszczeń. Wnioskodawca dokonuje nabycia przedmiotowych usług na rzecz najemców, którzy są podmiotami z nich korzystającymi i zobowiązali się do pokrycia poniesionych przez niego kosztów ich nabycia (np. stosownie do wskazań liczników w przypadku zużycia wody). Zatem, zgodnie z dyspozycją art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, z tytułu brania przez Wnioskodawcę udziału w świadczeniu usług dostawy mediów na rzecz najemców, dla celów opodatkowania VAT należy przyjąć, iż Wnioskodawca dokonał najpierw nabycia usług mediów, a następnie sprzedaży tych usług (mediów) najemcom. Odpowiednio, otrzymywany przez Wnioskodawcę od najemców zwrot kosztów stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia (brania udziału w świadczeniu) na rzecz najemców usług mediów, nie zaś usługi najmu. Należy uznać zatem, że Wnioskodawca de facto pośredniczy w świadczeniu usługi dostarczania mediów, nie doliczając marż ani innych narzutów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2010 r. nr lPPP3/443-231/10-2/JF, który przyznał rację podatnikowi, iż dokonując odsprzedaży usług m.in. dostarczania wody, w przypadku kiedy opłaty z tego tytułu są niezależne od czynszu najmu lokali użytkowych. opłaty te powinny być opodatkowane stawką wykazaną w fakturze pierwotnej (wówczas stawką 7%).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 7 czerwca 2010 r., nr lTPP1/443-273b/10/MN uznał, że odsprzedaż usług obcych (np. mediów) niezbędnych dla wykonania czynności własnej podatnika (najmu) stanowi przedmiot odrębnego opodatkowania. Czynności te należy zatem opodatkować w sposób właściwy dla ich rodzaju, niezależnie od tego, jak opodatkowana jest czynność główna. „Jeżeli z umowy wynika, że najemca niezależnie od czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy będzie ponosić koszty m.in. energii elektrycznej, usług komunalnych (woda, odprowadzenie ścieków) oraz usług komunikacyjnych, to wynajmujący (dzierżawca) może na zasadzie odsprzedaży fakturować koszty na najemcę wg stawek podatku obowiązujących dla tych towarów czy usług, gdyż jest uznawany w tym zakresie za dokonującego sprzedaży (...). Konsekwentnie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego (…)”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku obciążenia przez Wnioskodawcę najemców kosztami usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości komunalnych właściwą stawką VAT będzie stawka 8% „stosowana przez dostawców tych mediów”, czy też stawka podstawowa...

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie przez niego najemców kosztami usług dostawy mediów, które uprzednio zostały przez Zainteresowanego nabyte na rzecz najemców stanowi świadczenie odrębne od usługi najmu, podlegające odrębnemu opodatkowaniu VAT, w tym wypadku 8% stawką VAT.

Zgodnie z przepisem art. 659 § 1 Kc., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przedmiotem świadczenia ze strony wynajmującego jest oddanie najemcy rzeczy do używania, natomiast świadczeniem wzajemnym najemcy jest zapłata czynszu w określonej przez strony wysokości.

Zainteresowany wskazał, iż odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego, należy podnieść, iż zgodnie z zawartymi umowami, najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Wnioskodawcy czynszu najmu, który jest ciążącym na nich zobowiązaniem do świadczenia wzajemnego oraz odrębnie do pokrywania kosztów innych usług, w tym kosztów związanych ze świadczeniem na ich rzecz usług dostarczania wody, energii elektrycznej i odprowadzania ścieków. Te dodatkowe usługi nie stanowią elementu kalkulacyjnego czynszu, a kwota należna za nie określona jest odrębnie. Faktury (refaktury) dla najemców wystawiane są w oparciu o faktury od dostawców ww. mediów obciążające Wnioskodawcę i nie zawierają żadnych prowizji ani narzutów naliczanych przez wynajmującego.

Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, z mocą od 1 grudnia 2008 r. W art. 30 dodano ustęp 3, w którym postanowiono że w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wynajmu powierzchni produkcyjnych, biurowych i magazynowych. Zainteresowany zawarł umowy najmu na podstawie, których oddał najemcom w najem powierzchnię (pomieszczenia biurowe, magazynowe i inne) oraz miejsca parkingowe, natomiast najemcy zobowiązani są do uiszczania na jego rzecz czynsz z tytułu najmu oraz przyjmują na siebie zobowiązanie do ponoszenia określonych dodatkowych kosztów związanych z funkcjonowaniem obiektu. W kwocie czynszu zawarty jest podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie gruntu, podstawowe ubezpieczenie budynków od ognia i innych zdarzeń losowych (ewentualne ubezpieczenie materiałów, wyposażenia i środków trwałych obciąża najemcę), opłata za energię elektryczną zużytą do oświetlenia terenu i dozór obiektów. Natomiast Wnioskodawca odrębnie obciąża najemców z tytułu dostawy mediów, a w szczególności usług dostarczania wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości komunalnych.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W konsekwencji, najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy postanowiono, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
   
   

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zagadnienie zwolnień od podatku uregulowane zostało w art. 43 ustawy. Należy tu zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, który wskazywał usługi zwolnione od podatku, odsyłając do załącznika nr 4 do ustawy. W załączniku tym wymienione były usługi zwolnione od podatku VAT, identyfikowane na podstawie klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Obecnie w związku z implementacją przepisów prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego dla zwolnień wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy nie przyjęto klasyfikacji statystycznej jako podstawy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na marginesie należy zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, tj. „usług związanych z zakwaterowaniem” – symbol PKWiU 55.

Załącznik nr 3 do ustawy stanowi „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. – 8%), wśród których wymienione zostały usługi zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 55 „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta czynność najmu lokali o charakterze mieszkalnym, natomiast nie korzysta ze zwolnienia najem lokali użytkowych, gdyż ten opodatkowany jest stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono należność za dodatkowe koszty.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, stwierdzić należy, że opłaty za usługi dodatkowe, tj. media, a w szczególności usługi dostarczania wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości komunalnych, którymi Wnioskodawca obciąża najemców pozostają w bezpośrednim związku z usługami najmu powierzchni użytkowych (tj. pomieszczeń biurowych i magazynowych oraz miejsc parkingowych). Czynności dodatkowe związane z dostarczaniem mediów, stanowią integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest najem pomieszczeń użytkowych. Nie stanowią natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców. Mają na celu wykonanie usługi podstawowej, zatem ich koszty należy traktować jako element składowy usługi finalnej (tj. usługi najmu).

Tak więc koszty usług dodatkowych, niezależnie od tego, czy stanowią element kalkulacyjny wchodzący w skład umówionych przez strony należności za usługi podstawowe, tj. usługi najmu pomieszczeń użytkowych, czy też strony umów wyodrębniają koszty usług dodatkowych w oddzielnych kwotach, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy stanowią podstawę opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, według stawki właściwej dla świadczonych usług najmu.

Reasumując, opłaty za tzw. media tj. wskazane przez Wnioskodawcę usługi dostarczania wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości komunalnych, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu lokali (pomieszczeń) użytkowych, tj. 23% stawką podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Nadmienia się, iż przepis art. 29 ust. 1 ustawy od dnia 1 kwietnia 2011 r. otrzymał następujące brzmienie: podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie wysokości opodatkowania kosztów mediów, którymi obciążany jest najemca. Natomiast w kwestii dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie wysokości opodatkowania kosztów mediów, którymi obciążany jest współużytkownik wieczysty, została wydana odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP2/443 -425/11-3/EN z dnia 27 maja 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.