2019.02.06 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.455.2018.1.MR
z 6 lutego 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

kwota zobowiązania w podatku VAT na terytorium Norwegii, na rzecz właściwego norweskiego organu podatkowego, stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe;

kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę od Publisherów tytułem zwrotu całości lub części zapłaconego przez Wnioskodawcę zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy (pytanie 3) – jest prawidłowe;

otrzymane przez Wnioskodawcę korekty faktury (lub korekty innego dokumentu wystawionego przez Publishera potwierdzającego sprzedaż), nie będą skutkować ani obowiązkiem zmniejszenia przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, ani zwiększeniem przychodów o kwotę, o którą nie zostaną zmniejszone koszty uzyskania przychodów (pytanie 4) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy kwota zobowiązania w podatku VAT na terytorium Norwegii, na rzecz właściwego norweskiego organu podatkowego, stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia, kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę od Publisherów tytułem zwrotu całości lub części zapłaconego przez Wnioskodawcę zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy, otrzymane przez Wnioskodawcę korekty faktury (lub korekty innego dokumentu wystawionego przez Publishera potwierdzającego sprzedaż), nie będą skutkować ani obowiązkiem zmniejszenia przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, ani zwiększeniem przychodów o kwotę, o którą nie zostaną zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy (tj. podmiotem posiadającym bezpośrednio 100% udziałów we Wnioskodawcy) jest Y S.A. (dalej: „Y”).

X Ltd. (dalej: „Spółka Cypryjska”) była spółką typu limited by shares (zasadniczo odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Republiki Cypru. Spółka Cypryjska była spółką kapitałową prawa cypryjskiego i podlegała w Republice Cypru opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Cypryjska nie posiadała zagranicznego zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypry w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.).

Jedynym wspólnikiem Spółki Cypryjskiej (tj. podmiotem posiadającym bezpośrednio 100% udziałów w Spółce Cypryjskiej) był Y.

W związku z przeprowadzoną restrukturyzacją struktury kapitałowej grupy kapitałowej Y na poziomie spółek kontrolowanych przez Y, nastąpiło połączenie Wnioskodawcy i Spółki Cypryjskiej w sposób przewidziany w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 [1] i nast. ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, ze zm.; dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej, jako spółki przejmowanej, na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą (transgraniczne łączenie się przez przejęcie - dalej: „Połączenie”).

Ze względu na fakt, iż Spółka Cypryjska była spółką zagraniczną w rozumieniu przepisów KSH, utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Cypru) i w tym też państwie posiadającą siedzibę statutową, przeprowadzone Połączenie miało charakter połączenia transgranicznego, unormowanego Dyrektywą 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz.Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), o którym mowa w art. 491 § 1 [1] KSH. Z tego powodu do procedury połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjską zastosowanie znalazły przepisy Rozdział 2[1] Działu I, Tytułu IV KSH (art. 516[1] i nast. KSH).

Sąd rejestrowy właściwy dla Wnioskodawcy dokonał wpisu Połączenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 31 października 2017 r. („Dzień Połączenia”). Jednocześnie wraz z rejestracją Połączenia, zmianie uległa firma, pod którą prowadzona jest działalność Wnioskodawcy, z dotychczasowej X Poland sp. z o.o. na obecną X sp. z o.o.

Z dniem wpisu Połączenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej.

W wyniku Połączenia, Wnioskodawca rozszerzył prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą o opisaną poniżej działalność prowadzoną przed Połączeniem przez Spółkę Cypryjską. Po Dniu Połączenia Wnioskodawca kontynuuje działalność Spółki Cypryjskiej, w szczególności przy wykorzystaniu składników majątkowych Spółki Cypryjskiej, które wskutek Połączenia zostały przeniesione na Wnioskodawcę, i osiąga przychody z tego tytułu.

Przed Dniem Połączenia Spółka Cypryjska była właścicielem globalnej platformy cyfrowej służącej dystrybucji gier komputerowych (dalej: „Platforma”). Przedmiot działalności Spółki Cypryjskiej obejmował w szczególności sprzedaż (cyfrową dystrybucję) gier odbiorcom indywidualnym („Użytkownicy”) za pośrednictwem Platformy oraz dedykowanej, opcjonalnej aplikacji komputerowej C., przy użyciu której Użytkownicy mogą korzystać z Platformy. Cyfrowa dystrybucja gier przez Spółkę Cypryjską była oparta o umowy zawierane przez Spółkę Cypryjską z producentami, właścicielami praw lub wydawcami (dalej łącznie „Publisherzy”). Na podstawie umów dystrybucyjnych z Publisherami, Spółka Cypryjska była uprawniona do cyfrowej dystrybucji gier, sprzedawanych i pobieranych za pośrednictwem Platformy (w zamian za określone płatności na rzecz Publisherów), a także przystosowywania gier do pracy z najnowszymi wersjami systemów operacyjnych.

Platforma umożliwia Użytkownikom dokonanie zakupu gry, zapłatę za grę oraz jej pobranie na własny komputer. Z tytułu udostępniania gier Użytkownikom (tj. udzielania Użytkownikom licencji na korzystanie z usług oferowanych za pośrednictwem Platformy - w szczególności pobierania, streamingu oraz używania produktów udostępnianych za pośrednictwem Platformy) Spółka Cypryjska otrzymywała zapłatę od Użytkowników, której część przekazywana była na podstawie zawartych umów dostawcom Spółki Cypryjskiej (Publisherom). Jednocześnie, Użytkownicy nie byli zobowiązani do dokonywania bezpośrednich płatności na rzecz Publisherów z tytułu uzyskiwania za pośrednictwem Platformy licencji użytkownika końcowego (ang. End User Licence Agreement) uprawniających do instalacji oraz używania produktów udostępnianych na Platformie.

Użytkownicy mogli i mogą mieć miejsce zamieszkania i korzystać z usług świadczonych za pośrednictwem Platformy na całym świecie. Miejsce, z którego dany Użytkownik korzysta z usług za pośrednictwem Platformy, jest identyfikowane na podstawie numeru IP sprzętu, którym posługuje się Użytkownik w celu połączenia z Platformą.

Jak wskazano powyżej, po przeprowadzonym Połączeniu prowadzenie powyższej działalności kontynuuje Wnioskodawca.

Przed Dniem Połączenia, w tym w szczególności w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 30 czerwca 2017 r. („Okres Objęty Kontrolą”), Spółka Cypryjska świadczyła usługi wskazane powyżej między innymi na rzecz Użytkowników korzystających z Platformy z terytorium Norwegii. Przy czym, w Okresie Objętym Kontrolą Spółka Cypryjska nie posiadała siedziby ani miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium Norwegii.

Właściwy norweski organ podatkowy przeprowadził kontrolę prawidłowości rozliczeń Spółki Cypryjskiej w zakresie norweskiego podatku od wartości dodanej („VAT”) oraz wypełniania przez Spółkę Cypryjską obowiązków w zakresie VAT przewidzianych w przepisach norweskiego prawa podatkowego w związku ze świadczeniem usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych na terytorium Norwegii w Okresie Objętym Kontrolą.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, norweski organ podatkowy stwierdził w szczególności, iż:

Spółka Cypryjska została zarejestrowana w norweskim rejestrze podatników VAT od II kwartału 2017 r.
Spółka Cypryjska podlegała w Okresie Objętym Kontrolą opodatkowaniu VAT na terytorium Norwegii z tytułu świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych oraz podlegała związanym z tym obowiązkom rejestracyjnym;
w Okresie Objętym Kontrolą Spółka Cypryjska, pomimo dokonywania obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT na terytorium Norwegii, nie wystawiała na rzecz klientów w Norwegii faktur VAT i nie obciążała ich podatkiem VAT.

W związku z powyższym, w wyniku przeprowadzonej kontroli i w oparciu o dokumenty przekazane w ramach tej kontroli przez Spółkę Cypryjską, norweski organ podatkowy określił Spółce Cypryjskiej należny podatek VAT, a tym samym zobowiązanie podatkowe w VAT, z tytułu usług świadczonych przez Spółkę Cypryjską na rzecz norweskich osób fizycznych za:

poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.,
poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.,
poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.,
poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.,
pierwszy okres rozliczeniowy (kwartał) 2017 r.

Przy czym, dla celów określenia Spółce Cypryjskiej zobowiązania podatkowego w VAT (należnego podatku VAT), norweski organ podatkowy określił kwoty tego zobowiązania metodą „w stu”, tzn. jako ujętą w kwocie płatności uzyskanych przez Spółkę Cypryjską od Użytkowników z terytorium Norwegii.

Jednocześnie, w protokole kontroli podatkowej wskazano, że zgodnie z norweskimi przepisami w zakresie VAT, Spółka Cypryjska nie była w Okresie Objętym Kontrolą uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego (zgodnie z protokołem kontroli, Spółka Cypryjska mogłaby ewentualnie ubiegać się o zwrot VAT naliczonego w mechanizmie przewidzianym dla zagranicznych podatników). W związku z powyższym, kwoty należnego podatku VAT, o których mowa powyżej, nie zostały przez organ podatkowy pomniejszone o jakiekolwiek kwoty podatku naliczonego.

Stosowne zawiadomienie o określeniu Spółce Cypryjskiej zobowiązania podatkowego w VAT (podatku należnego) oraz protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej zostały doręczone pełnomocnikowi Wnioskodawcy (działającego jako następca prawny Spółki Cypryjskiej) po Dniu Połączenia (w kwietniu 2018 r.).

Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki Cypryjskiej, dokonał zapłaty określonego w ten sposób zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT w maju 2018 r.

Jednocześnie Wnioskodawca przewiduje, że w oparciu o postanowienia właściwych umów z Publisherami, dotyczące sposobu określania (obliczania) wynagrodzenia (należności) należnego Publisherom od Spółki Cypryjskiej (a obecnie Wnioskodawcy), zgodnie z którymi, co do zasady, wynagrodzenie należne Publisherom od Wnioskodawcy obliczane jest w oparciu o wpływy netto uzyskiwane przez Wnioskodawcę od Użytkowników (tj. wpływy pomniejszone w szczególności o kwoty wszelkich podatków od sprzedaży płaconych przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą danych produktów), Wnioskodawca będzie dochodził od poszczególnych Publisherów zwrotu całości lub części kwoty zapłaconego zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, o którym mowa powyżej, i może w przyszłości uzyskać takie zwroty od Publisherów.

Możliwe jest również, że w celu uzyskania takiego zwrotu, Wnioskodawca będzie zawierał z danym Publisherem dodatkowe porozumienie lub porozumienia regulujące tę kwestię. Możliwe jest również, że w związku z dokonaniem takiego zwrotu dany Publisher będzie wystawiał na rzecz Wnioskodawcy fakturę korygującą (lub korektę innego dokumentu wystawionego pierwotnie przez Publishera na rzecz Wykonawcy, dokumentującego sprzedaż), dokumentującą obniżenie wynagrodzenia pierwotnie należnego Publisherowi od Spółki Cypryjskiej.

W przypadku zwrotu przez danego Publishera na rzecz Wnioskodawcy całości lub części kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, o którym mowa powyżej, kwota należna Wnioskodawcy od Publishera z tego tytułu może zostać potrącona z ewentualnymi zobowiązaniami Wnioskodawcy względem takiego Publishera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego w niniejszym wniosku, kwota zobowiązania w podatku VAT (podatku należnego) na terytorium Norwegii, zapłaconego przez Wnioskodawcę (jako następcę prawnego Spółki Cypryjskiej) na rzecz właściwego norweskiego organu podatkowego, stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia?
Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego w niniejszym wniosku, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 powyżej za prawidłowe, ewentualne kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę od Publisherów tytułem zwrotu całości lub części zapłaconego przez Wnioskodawcę zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, będą stanowić przychód Wnioskodawcy (niezależnie od tego, czy w związku z dokonaniem takiego zwrotu dany Publisher wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę korygującą lub korektę innego dokumentu wystawionego pierwotnie przez Publishera na rzecz Wykonawcy, dokumentującego sprzedaż, czy też nie)?
Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego w niniejszym wniosku, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 powyżej za nieprawidłowe, ewentualne kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę od Publisherów tytułem zwrotu całości lub części zapłaconego przez Wnioskodawcę zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy (niezależnie od tego, czy w związku z dokonaniem takiego zwrotu dany Publisher wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę korygującą lub korektę innego dokumentu wystawionego pierwotnie przez Publishera na rzecz Wykonawcy, dokumentującego sprzedaż, czy też nie)?
Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), otrzymanie przez Wnioskodawcę korekty faktury Publishera (lub korekty innego dokumentu wystawionego przez Publishera potwierdzającego sprzedaż), dokumentującej obniżenie wynagrodzenia pierwotnie należnego Publisherowi od Spółki Cypryjskiej w związku ze zwrotem przez Publishera na rzecz Wnioskodawcy całości lub części zapłaconego przez Wnioskodawcę zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, nie będzie skutkować ani obowiązkiem zmniejszenia przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma taką fakturę korygującą (inny dokument), ani obowiązkiem zwiększenia przychodów o kwotę, o którą nie zostaną zmniejszone koszty uzyskania przychodów ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego w niniejszym wniosku:

Ad. 1)

kwota zobowiązania w podatku VAT (podatku należnego) na terytorium Norwegii, zapłaconego przez Wnioskodawcę (jako następcę prawnego Spółki Cypryjskiej) na rzecz właściwego norweskiego organu podatkowego, stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia.

Ad. 2)

w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 powyżej za prawidłowe, ewentualne kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę od Publisherów tytułem zwrotu całości lub części zapłaconego przez Wnioskodawcę zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, będą stanowić przychód Wnioskodawcy (niezależnie od tego, czy w związku z dokonaniem takiego zwrotu dany Publisher wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę korygującą lub korektę innego dokumentu wystawionego pierwotnie przez Publishera na rzecz Wykonawcy, dokumentującego sprzedaż, czy też nie).

Ad. 3)

w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 powyżej za nieprawidłowe, ewentualne kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę od Publisherów tytułem zwrotu całości lub części zapłaconego przez Wnioskodawcę zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy (niezależnie od tego, czy w związku z dokonaniem takiego zwrotu dany Publisher wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę korygującą lub korektę innego dokumentu wystawionego pierwotnie przez Publishera na rzecz Wykonawcy, dokumentującego sprzedaż, czy też nie).

Ad. 4)

otrzymanie przez Wnioskodawcę korekty faktury Publishera (lub korekty innego dokumentu wystawionego przez Publishera potwierdzającego sprzedaż), dokumentującej obniżenie wynagrodzenia pierwotnie należnego Publisherowi od Spółki Cypryjskiej w związku ze zwrotem przez Publishera na rzecz Wnioskodawcy całości lub części zapłaconego przez Wnioskodawcę zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, nie będzie skutkować ani obowiązkiem zmniejszenia przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma taką fakturę korygującą (inny dokument), ani obowiązkiem zwiększenia przychodów o kwotę, o którą nie zostaną zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego w niniejszym wniosku, kwota zobowiązania w podatku VAT (podatku należnego) na terytorium Norwegii, zapłaconego przez Wnioskodawcę (jako następcę prawnego Spółki Cypryjskiej) na rzecz właściwego norweskiego organu podatkowego, stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia. Wynika to z poniższej argumentacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: UPDOP) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

został właściwie udokumentowany,

nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach UPDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem wniosku przede wszystkim należy wskazać, że Wnioskodawca faktycznie poniósł wydatek na zapłatę zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, ponieważ obowiązek zapłaty tego zobowiązania został nałożony na Spółkę Cypryjską zgodnie z prawem norweskim, a Wnioskodawca w wyniku Połączenia jest następcą prawnym Spółki Cypryjskiej, który wstąpił w ogół praw i obowiązków tej Spółki, w tym w obowiązek zapłaty norweskiego VAT.

W związku z powyższym należy uznać, że ten wydatek stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, ponieważ został faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę, jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, a także został właściwie udokumentowany decyzją norweskiego organu podatkowego oraz dowodem zapłaty przez Wnioskodawcę.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, wydatek na zapłatę norweskiego VAT nie znajduje się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 UPDOP, a w szczególności nie jest objęty regulacją art. 16 ust. 1 UPDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów w szczególności:

podatek naliczony:
- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
podatek należny:
- w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
- w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
- od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.

W tym miejscu należy wskazać, że interpretując przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 UPDOP należy mieć na uwadze, że stanowi on odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 UPDOP. Zatem jego wykładnia musi być ścisła.

Stosownie do art. 4a pkt 7 UPDOP, ilekroć w UPDOP jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług, oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

Z kolei przez podatek od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, 2491, z 2018 r. poz. 62. 86, 650, 1499), rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem polskiego podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Przez „państwo członkowskie” rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej, a przez „terytorium państwa członkowskiego” rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług).

Z powyższego wynika więc, że ustawa o podatku od towarów i usług rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. W myśl tej ustawy, pod pojęciem podatku od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego przepisami wyżej wymienionej ustawy. Sformułowanie „podatek od towarów i usług” jest określeniem podatku od wartości dodanej obowiązującym wyłącznie w Polsce, a nie w innych krajach członkowskich. Tym samym nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie członkowskim niż Polska z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce.

W konsekwencji stwierdzić należy, że cytowany art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, ponieważ dotyczy podatku od towarów i usług, a nie podatku od wartości dodanej.

Dodatkowo należy wskazać, że Norwegia nie jest krajem członkowskim Unii Europejskiej, a tym samym norweski podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy ani z polskim podatkiem od towarów i usług, ani z podatkiem od wartości dodanej obowiązującym w innych państwach członkowskich UE.

Tym samym, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów kwotę norweskiego VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2015 r. nr IPPB3/4510-436/15-3/PK1, wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie, dotyczącej wprost możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów norweskiego podatku od wartości dodanej (VAT), a także w treści innych interpretacji indywidualnych powołanych w w/w interpretacji z dnia 14 sierpnia 2015 r.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego w niniejszym wniosku, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, ewentualne kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę od Publisherów tytułem zwrotu całości lub części zapłaconego przez Wnioskodawcę zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, będą stanowić przychód Wnioskodawcy. Wynika to z poniższej argumentacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Jednocześnie stosownie do art. 12 ust 3 UPDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego w niniejszym wniosku oznacza to, że skoro Wnioskodawca przewiduje, że w oparciu o postanowienia właściwych umów z Publisherami, dotyczące sposobu określania (obliczania) wynagrodzenia (należności) należnego Publisherom od Spółki Cypryjskiej (a obecnie Wnioskodawcy), Wnioskodawca będzie dochodził od poszczególnych Publisherów zwrotu całości lub części kwoty zapłaconego zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, to w przypadku uzyskania takich zwrotów od Publisherów, kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę od Publisherów tytułem zwrotu całości lub części zapłaconego przez Wnioskodawcę zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, będą stanowić przychód Wnioskodawcy (niezależnie od tego, czy w związku z dokonaniem takiego zwrotu dany Publisher wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę korygującą lub korektę innego dokumentu wystawionego pierwotnie przez Publishera na rzecz Wykonawcy, dokumentującego sprzedaż, czy też nie).

Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego w niniejszym wniosku, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, ewentualne kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę od Publisherów tytułem zwrotu całości lub części zapłaconego przez Wnioskodawcę zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy. Wynika to z poniższej argumentacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków (innych niż wskazane we wcześniejszych punktach ww. przepisu) nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego w niniejszym wniosku, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, oznacza to, że skoro wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na zapłatę norweskiego VAT nie może być kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP ewentualne kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę od Publisherów tytułem zwrotu całości lub części zapłaconego przez Wnioskodawcę zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy (niezależnie od tego, czy w związku z dokonaniem takiego zwrotu dany Publisher wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę korygującą lub korektę innego dokumentu wystawionego pierwotnie przez Publishera na rzecz Wykonawcy, dokumentującego sprzedaż, czy też nie).

Ad. 4)

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego w niniejszym wniosku, otrzymanie przez Wnioskodawcę korekty faktury (lub korekty innego dokumentu wystawionego pierwotnie przez Publishera na rzecz Wykonawcy, dokumentującego sprzedaż) wystawionej przez Publishera, dokumentującej obniżenie wynagrodzenia pierwotnie należnego Publisherowi od Spółki Cypryjskiej, w związku ze zwrotem przez Publishera na rzecz Wnioskodawcy całości lub części zapłaconego przez Wnioskodawcę zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma taką fakturę korygującą (lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), co wynika z poniższej argumentacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i UPDOP, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Art. 15 ust. 4j. UPDOP stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 15 ust. 4i UPDOP, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust 4k UPDOP, ww. przepisów art. 15 ust. 4i i 4j UPDOP nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b UPDOP, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Wskazane powyżej przepisy UPDOP wprowadzają zasadę, zgodnie z którą korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być co do zasady (za wyjątkiem sytuacji, w której wynika ona z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki) dokonywana w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w okresie, w którym podatnik otrzymuje stosowną korektę faktury lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty), poprzez odpowiednie zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym okresie (lub, w przypadku wskazanym w art. 15 ust. 4j UPDOP -stosowne zwiększenie przychodów) lub ich zwiększenie.

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej przepisy nie mogą mieć zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego Wniosku. Dotyczą one bowiem korekty kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP, a więc kosztów, które zostały ujęte przez podatnika w rozliczeniu polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Tymczasem kwota wynagrodzenia, którego może dotyczyć ewentualna korekta faktury (lub innego odpowiedniego dokumentu) wystawiana przez Publishera w związku ze zwrotem przez Publishera całości lub części zapłaconego przez Wnioskodawcę zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, była uiszczana na rzecz takiego Publishera przez Spółkę Cypryjską przed Połączeniem i była ujęta przez Spółkę Cypryjską w rozliczeniu cypryjskiego podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji ta kwota nigdy nie była ujęta przez Wnioskodawcę w rozliczeniu polskiego podatku dochodowego od osób prawnych (nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP).

W związku z powyższym, otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako następcę prawnego Spółki Cypryjskiej) faktury korygującej (lub innego odpowiedniego dokumentu) od Publishera w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie będzie stanowić przesłanki do „korekty kosztu uzyskania przychodu” Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 4i UPDOP, ponieważ taka faktura korygująca (lub inny odpowiedni dokument) nie będzie dotyczyć kosztu uzyskania przychodu poniesionego i rozliczonego w rachunku podatkowym polskiego podatku dochodowego przez Wnioskodawcę, lecz będzie dotyczyć kosztów poniesionych i rozliczonych przez Spółkę Cypryjską w rachunku podatkowym cypryjskiego podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

kwota zobowiązania w podatku VAT na terytorium Norwegii, na rzecz właściwego norweskiego organu podatkowego, stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe;

kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę od Publisherów tytułem zwrotu całości lub części zapłaconego przez Wnioskodawcę zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy (pytanie 3) – jest prawidłowe;

otrzymane przez Wnioskodawcę korekty faktury (lub korekty innego dokumentu wystawionego przez Publishera potwierdzającego sprzedaż), nie będą skutkować ani obowiązkiem zmniejszenia przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, ani zwiększeniem przychodów o kwotę, o którą nie zostaną zmniejszone koszty uzyskania przychodów (pytanie 4) – jest prawidłowe.

Ad. 1)

W myśl art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 398 z późn. zm.; dalej: KSH), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Procedurę transgranicznego łączenia się spółek reguluje rozdział 2 działu I tytułu IV KSH. Zgodnie z pierwszym przepisem tego rozdziału, art. 516 KSH, Połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2 działu 1 tytułu IV KSH, jeżeli przepisy rozdziału 21 nie stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z zawartym w rozdziale 2 działu I tytułu IV KSH art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 KSH).

Powyższe przepisy statuują zasadę sukcesji generalnej na gruncie prawa cywilnego oraz administracyjnego, mającą zastosowanie w przypadku połączeń spółek.

Sukcesja uniwersalna, czyli – w przypadku połączenia przez przejęcie – przejście w drodze jednej czynności prawnej i z mocy samego prawa ogółu praw i obowiązków spółki przejmowanej na spółkę przejmującą stanowi jeden z podstawowych prawno-gospodarczych skutków operacji, jaką jest połączenie. Spółka przejmująca staje się w dniu połączenia następcą prawnym pod tytułem ogólnym spółki przejmującej, która w dniu rejestracji połączenia traci byt prawny. W KSH przyjęto szeroki zakres sukcesji uniwersalnej w przypadku połączeń, gdyż obejmuje ona nie tylko prawa i obowiązki prywatnoprawne, ale także, co do zasady, uprawnienia i obowiązki o charakterze publiczno-prawnym, wynikające w szczególności z decyzji administracyjnych, których adresatem – w przypadku połączenia przez przejęcie – była spółka przejmowana.

Sukcesja praw i obowiązków cywilnoprawnych oznacza, że spółki przejmujące lub nowo zawiązane wstępują z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych i łączonych. Dla zaistnienia skutków w postaci sukcesji nie są potrzebne żadne dodatkowe czynności poza tymi, których należy dokonać w postępowaniu łączeniowym.

Na mocy ww. art. 516 KSH, zasada sukcesji uniwersalnej odnosi się w równej mierze do połączeń transgranicznych. Przepisy rozdziału 21 działu I tytułu IV KSH nie wprowadzają bowiem żadnych wyjątków w tym zakresie.

Skutkiem połączenia przez przejęcie (w tym transgranicznego połączenia przez przejęcie) jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej. Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej – dochodzi do przejścia wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora).

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek kapitałowych, oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych), co oznacza, że spółka przejmująca (jako sukcesor) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Przepisy art. 93-93d Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej).

Zasada sukcesji generalnej, określona na gruncie prawa podatkowego normą art. 93 Ordynacji podatkowej, ulega zatem zawężeniu z uwagi na uregulowania szczególne przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) – przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Obowiązywanie omówionych zasad w stosunku do Wnioskodawcy oraz przejmowanej Spółki Cypryjskiej nie budzi wątpliwości. Sporne natomiast pozostaje to, czy wobec tego, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, kwota zobowiązania w podatku VAT (podatku należnego) na terytorium Norwegii, zapłaconego przez Wnioskodawcę (jako następcę prawnego Spółki Cypryjskiej) na rzecz właściwego norweskiego organu podatkowego, stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia.

Zgodnie z przedmiotowym wnioskiem połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjska nastąpiło w dniu 31 października 2017 r.

„(…) Przed Dniem Połączenia Spółka Cypryjska była właścicielem globalnej platformy cyfrowej służącej dystrybucji gier komputerowych (dalej: „Platforma”). Przedmiot działalności Spółki Cypryjskiej obejmował w szczególności sprzedaż (cyfrową dystrybucję) gier odbiorcom indywidualnym („Użytkownicy”) za pośrednictwem Platformy oraz dedykowanej, opcjonalnej aplikacji komputerowej C., przy użyciu której Użytkownicy mogą korzystać z Platformy. Cyfrowa dystrybucja gier przez Spółkę Cypryjską była oparta o umowy zawierane przez Spółkę Cypryjską z producentami, właścicielami praw lub wydawcami (dalej łącznie „Publisherzy”). Na podstawie umów dystrybucyjnych z Publisherami, Spółka Cypryjska była uprawniona do cyfrowej dystrybucji gier, sprzedawanych i pobieranych za pośrednictwem Platformy (w zamian za określone płatności na rzecz Publisherów), a także przystosowywania gier do pracy z najnowszymi wersjami systemów operacyjnych (…)”.

„(…) Przed Dniem Połączenia, w tym w szczególności w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 30 czerwca 2017 r. („Okres Objęty Kontrolą”), Spółka Cypryjska świadczyła usługi wskazane powyżej między innymi na rzecz Użytkowników korzystających z Platformy z terytorium Norwegii. Przy czym, w Okresie Objętym Kontrolą Spółka Cypryjska nie posiadała siedziby ani miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium Norwegii.

„(…) W związku z powyższym, w wyniku przeprowadzonej kontroli i w oparciu o dokumenty przekazane w ramach tej kontroli przez Spółkę Cypryjską, norweski organ podatkowy określił Spółce Cypryjskiej należny podatek VAT, a tym samym zobowiązanie podatkowe w VAT, z tytułu usług świadczonych przez Spółkę Cypryjską na rzecz norweskich osób fizycznych za:

poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.,
poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.,
poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.,
poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.,
pierwszy okres rozliczeniowy (kwartał) 2017 r. (…)”.

Jednocześnie, w protokole kontroli podatkowej wskazano, że „(…) Spółka Cypryjska mogłaby ewentualnie ubiegać się o zwrot VAT naliczonego w mechanizmie przewidzianym dla zagranicznych podmiotów. W związku z powyższym, kwoty należnego podatku VAT, o których mowa powyżej, nie zostały przez organ podatkowy pomniejszone o jakiekolwiek kwoty podatku naliczonego (…)”.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: UPDOP) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

został właściwie udokumentowany,

nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do art. 4a pkt 7 UPDOP, ilekroć w UPDOP jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług, oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. r. poz. 2174 z późn. zm.).

Z kolei przez podatek od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem polskiego podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Jednocześnie podkreślić należy, że „(…) Wnioskodawca przewiduje, że w oparciu o postanowienia właściwych umów z Publisherami, dotyczące sposobu określania (obliczania) wynagrodzenia (należności) należnego Publisherom od Spółki Cypryjskiej (a obecnie Wnioskodawcy), zgodnie z którymi, co do zasady, wynagrodzenie należne Publisherom od Wnioskodawcy obliczane jest w oparciu o wpływy netto uzyskiwane przez Wnioskodawcę od Użytkowników (tj. wpływy pomniejszone w szczególności o kwoty wszelkich podatków od sprzedaży płaconych przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą danych produktów), Wnioskodawca będzie dochodził od poszczególnych Publisherów zwrotu całości lub części kwoty zapłaconego zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, o którym mowa powyżej, i może w przyszłości uzyskać takie zwroty od Publisherów.

W związku z powyższym należy uznać, że kwota wynagrodzenia, którego może dotyczyć ewentualna korekta faktury (lub innego odpowiedniego dokumentu) wystawiana przez Publishera w związku ze zwrotem przez Publishera całości lub części zapłaconego przez Wnioskodawcę zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, była uiszczana na rzecz takiego Publishera przez Spółkę Cypryjską przed Połączeniem i była ujęta przez Spółkę Cypryjską w rozliczeniu cypryjskiego podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji ta kwota nigdy nie była ujęta przez Wnioskodawcę w rozliczeniu polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP.

Podkreślić należy, że przepisy art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszystkie przewidziane przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej (por. wyroki NSA: z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1675/11: z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2503/11; z 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 536/12; z dnia 22 października 2014r., sygn. akt II FSK 2516/12; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powołanego wyżej art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (...) innej osoby prawnej.

Wskazać należy, że wprowadzona w tych przepisach sukcesja podatkowa nie oznacza jednak, że podmiot przejmujący prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego może uwzględniać, po dacie dokonania połączenia, w swoich rozliczeniach podatkowych określone kategorie kosztów, do których ujęcia uprawniony był w poprzednich latach podatkowych inny podatnik. W przeciwnym razie zasada sukcesji podatkowej dopuszczałaby istnienie dowolności co do terminów uznawania określonych kategorii wydatków za koszty podatkowe, co stałoby w sprzeczności z przepisami ustawy podatkowej, która zawiera uregulowania odnośnie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4, 4a-4h u.p.d.o.p.), jak również obowiązkiem ustalenia prawidłowej i zgodnej z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wysokości podstawy opodatkowania u konkretnego podatnika (co może mieć szczególnie istotne znaczenie w przypadku wystąpienia u niego straty podatkowej i wyrażonego w art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 u.p.d.o.p. zakazu uwzględniania jej przy ustalaniu dochodu/straty podmiotu przejmującego).

W związku z powyższymi przepisami wskazać należy, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, kwota zobowiązania w podatku VAT (podatku należnego) na terytorium Norwegii, zapłaconego przez Wnioskodawcę (jako następcę prawnego Spółki Cypryjskiej) na rzecz właściwego norweskiego organu podatkowego, nie stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia.

Podkreślić należy, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami Wnioskodawcy, ani nie służy ich zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Wypada również zauważyć, że Wnioskodawcy, przysługuje możliwość otrzymania korekty faktur od Publishera (lub korekty innego dokumentu wystawionego przez Publishera potwierdzającego sprzedaż) w danym kraju Unii Europejskiej, które to korekty będą dotyczyć zwrotu podatku od wartości dodanej, co – mając na uwadze neutralność tej daniny dla przedsiębiorców – dodatkowo przesądza o wyłączeniu zapłaconych wartości tego podatku z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Tym samym poniesiony wydatek z tytułu zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT nie stanowi przesłanki do uznania przez Wnioskodawcę jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP, ponieważ dotyczy on kosztów poniesionych i rozliczonych przez Spółkę Cypryjską w rachunku podatkowym cypryjskiego podatku dochodowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2)

Ponieważ Wnioskodawca uzależnił pytanie oznaczone nr 2 od negatywnej oceny jego stanowiska odnoszącego się do pytania oznaczonego nr 1, rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za bezprzedmiotowe.

Ad. 3)

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 dotyczące ustalenia czy kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę od Publisherów tytułem zwrotu całości lub części zapłaconego przez Wnioskodawcę zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Ad. 4)

Jak już wskazano powyżej, w odpowiedzi na pytanie nr 1, zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) i osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) - art. 93 § 2 ww. ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z podatkową sukcesją praw i obowiązków, gdyż nastąpiło przeniesienie całego majątku spółki cypryjskiej na spółkę polską (Wnioskodawcę). Należy podkreślić jednak, że zakres sukcesji przewidziany w ww. przepisach może obejmować wyłącznie te wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, które nie były związane z dokonanymi już przez spółkę przejmowaną rozliczeniami podatkowymi za okresy w których istniała i była odrębnym podmiotem.

Biorąc pod uwagę, że połączenie spółek miało miejsce w dniu 31 października 2017 r., a określone spółce cypryjskiej zobowiązania podatkowe dotyczą okresów rozliczeniowych, w których spółka ta istniała i była odrębnym podatnikiem podlegającym jurysdykcji podatkowej w innym państwie, ewentualne korekty rozliczeń powinny zostać sporządzone w oparciu o przepisy podatkowe państwa jurysdykcji podatkowej spółki cypryjskiej. Po połączeniu korekt tych powinien dokonać następca prawny, który odpowiada za wykonanie praw i obowiązków spółki przejętej również za okresy rozliczeniowe zakończone przed dniem połączenia. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że jeżeli w spółce przekształconej (w analizowanej sprawie przejętej) pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w spółce przekształcanej to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłaby to spółka przekształcana, gdyby przekształcenie nie miało miejsca (wyrok NSA II FSK 683/09).

Wskazać należy, że generalne zasady wykazywania w czasie kosztów uzyskania przychodów zostały określone przepisami art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 1036 z poźn. zm.; dalej: CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ww. ustawy, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jednocześnie, w świetle przepisu art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza zatem, że w przypadkach innych niż błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki, np. wskutek otrzymania rabatów, uznania zwrotów i reklamacji, faktury korygujące powinny skutkować korektą kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym te faktury korygujące zostały otrzymane. Natomiast wnioskując z przeciwieństwa, w przypadku zdarzeń o charakterze błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, korekty kosztów uzyskania przychodów wskutek otrzymanych faktur korygujących powinny być odnoszone wstecz, do okresów, w których korygowane koszty zostały rozpoznane pierwotnie w błędnej wysokości.

W świetle powyższych przepisów i w ramach sukcesji praw i obowiązków spółka przejmująca w przypadku otrzymania faktur korygujących dot. zakupów dokonywanych przez spółkę przejmowaną potencjalnie może mieć obowiązek ujęcia korekt kosztów we własnym rozliczeniu.

Powyższe zależy od przyczyn korekt. W przypadku Wnioskodawcy korekty związane z wystawionymi nieprawidłowo fakturami (bądź innymi dokumentami) skutkują jednak koniecznością dokonania korekt wstecz, dlatego też Wnioskodawca nie powinien ujmować skutków korekt w swoim rozliczeniu.

Jak wynika z opisu sprawy wynagrodzenie należne publisherom od spółki cypryjskiej obliczane było w oparciu o wpływy netto uzyskiwane od użytkowników (tj. wpływy pomniejszone w szczególności o kwoty wszelkich podatków od sprzedaży płaconych przez spółkę cypryjską w związku ze sprzedażą danych produktów). Nieuwzględnienie zobowiązania z tytułu podatku od wartości dodanej w rozliczeniach z publisherami (do zapłaty którego spółka cypryjska zobowiązana była zgodnie z przepisami norweskimi) skutkowało ustalaniem zawyżonego wynagrodzenia na rzecz publisherów, co daje obecnie podstawy do dochodzenia przez Wnioskodawcę od publisherów zwrotu określonych kwot (Wnioskodawca wskazał we wniosku, że będzie dochodził od poszczególnych Publisherów zwrotu całości lub części kwoty zapłaconego zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiego VAT, o którym mowa powyżej, i może w przyszłości uzyskać takie zwroty od Publisherów).

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin