Działając na podstawie art. 14 e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 10 czerwca 2009 r., znak IPPB5/423-150/09-3/PS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, uznającą stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2009 r. (data wpływu 23 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie za prawidłowe, stwierdzając jej nieprawidłowość w zakresie dotyczącym obliczania przez płatnika podatku dochodowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za nabycie przez niego praw autorskich.

Uzasadnienie

Dnia 10 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Interpretacja wydana została na wniosek Podatnika złożony w dniu 23 marca 2009 r., w którym przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 stycznia 2008 r. Podatnik zawarł z B. umowę o prace projektowe dotyczące inwestycji pn. „Terminal regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego w …”.

Zgodnie z umową zadanie Podatnika miało polegać na opracowaniu dokumentacji projektowej, procesowej oraz budowlanej, wymaganej prawem budowlanym do uzyskania wszystkich wymaganych pozwoleń wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę, w tym opracowanie niezbędnych do realizacji tego zadania rysunków, obliczeń, symulacji procesowych, specyfikacji materiałowych, arkuszy danych, kosztorysów, procedur, w tym HAZOP i HAZID, oraz dokonanie niezbędnych uzgodnień.

Na zasadach określonych w umowie i załącznikach do niej, Podatnik zobowiązał się do wykonania dokumentacji projektowej (dalej projekt) oraz do świadczenia usług obejmujących obowiązki projektanta w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w tym nadzór autorski (dalej usługi). W szczególności Podatnik zobowiązał się w ramach projektu sporządzić:

• projekt procesowy (technologiczny),
• projekt zagospodarowania terenu, w tym terenów zielonych,
• projekt architektoniczno-budowlany,
• dokumentację przetargową, w tym opis przedmiotu zamówienia do specyfikacji istotnych warunków zamówienia,
• dokumentację zawierającą wytyczne do projektu wykonawczego.

W ramach usługi Podatnik zobowiązał się wykonać następujące czynności:

• świadczyć kompleksowe usługi zmierzające do uzyskania wszelkich decyzji, warunków, uzgodnień, opinii itp., w tym dokonać kompletu uzgodnień projektu we wszystkich branżach ze stosownymi urzędami i instytucjami oraz uzyskać wszelkie opinie, zezwolenia i decyzje jak również uzgodnienia związane z usługami, niezbędne do wydania pozwoleń na budowę lub zmian pozwoleń na budowę na podstawie projektu, z wyjątkiem uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach,
• uzyskać ostateczne warunki i decyzje dotyczące przyłączy do sieci zewnętrznej infrastruktury (włączając drogi, media itd.) oraz współdziałać z B. w celu uzyskania pozytywnych uzgodnień co do realizacji inwestycji z osobami uprawnionymi do władania terenami sąsiadującymi i przyległymi,
• przygotować kompletną dokumentację wraz z załącznikami do wniosku do właściwego organu o wydanie pozwoleń na budowę lub zmian pozwoleń na budowę oraz reprezentować B. w toku postępowań administracyjnych o wydanie pozwoleń na budowę lub zmianę pozwoleń na budowę (we wszystkich instancjach), jak również współdziałać z B. w toku postępowania o wydanie pozwolenia na użytkowanie w zakresie wynikającym z obowiązków projektanta w rozumieniu prawa budowlanego,
• dostarczyć B. prawomocne pozwolenie na budowę,
• dokonać aktualizacji i uzyskać wszystkie materiały i dokumenty niezbędne do wykonania projektu, w tym dokumentacji geodezyjnej i geologiczno-inżynierskiej,
• działać w charakterze głównego projektanta – zarządzanie, monitorowanie i kontrolowanie usług i dokumentacji budowy wykonywanych przez innych wykonawców, w tym w szczególności nadzór nad dokumentacją wykonawczą i podwykonawczą inwestycji w ramach czynności nadzoru autorskiego,
• sprawować czynności nadzoru autorskiego w toku wykonywania robót budowlanych, jak również w okresie gwarancyjnym,
• uzgadniać zaproponowane przez B. rozwiązania zamienne w stosunku do przewidzianych w projekcie,
• ściśle współpracować z innymi jednostkami wskazanymi przez B., w tym w szczególności z projektantem części morskiej oraz wykonawcą raportu o oddziaływaniu inwestycji na środowisko.
  
  

Ogólny zakres usług świadczonych przez Podatnika na rzecz B. w wykonaniu umowy został opisany w załączniku nr 3 do umowy. Zgodnie z nim Podatnik zobowiązał się do zaprojektowania terminalu gazu skroplonego LNG wyposażonego w kompletną instalację do rozładunku skroplonego gazu ziemnego, przystosowaną do obsługi statków transportujących LNG, zbiorniki do odbioru skroplonego gazu ziemnego LNG, kompletną instalację w obszarze zbiorników skroplonego gazu LNG, umożliwiającą pełną obsługę zbiorników do pojemności spełniającej warunki techniczne, kompletną instalację gospodarki oparami (BOG) dla terminalu, kompletną instalację regazyfikacji LNG, z możliwością kontroli ciśnienia, wielkości strumienia i temperatury, kompletne instalacje rurociągowe wewnętrzne, system sterowania, zapewniający prowadzenie i kontrolę procesów technologicznych i transmisję danych z terminalu i do terminalu, w tym awaryjny system wyłączenia (ESD), inne niezbędne systemy technologiczne, zabezpieczeń, wysyłkową stację regulacyjno-pomiarową dla celów rozliczeniowych, z możliwością pomiaru wielkości strumienia, łącznej wielkości dostaw gazu, temperatury, ciśnienia i składu gazu, instalację paliwa gazowego, obejmującą instalacje rurociągowe, urządzenia kontroli ciśnienia i pomiarowe, system zasilania w energię elektryczną, instalację wytwarzania i składowania, lub składowania gazu obojętnego (azotu) do celów regulacji składu wysyłanego gazu oraz zapewniającą przedmuch instalacji, niezbędną infrastrukturę towarzyszącą i obiekty kubaturowe, założenia do projektów fundamentowania obiektów kubaturowych, maszyn i urządzeń (plany fundamentów), niezbędne okablowanie systemów zasilania elektrycznego, sterowania i nadzoru, instalacje wodociągowe, kanalizacyjne, ogrzewania, chłodzenia wentylacji i klimatyzacji, systemy ochrony obiektu typowe dla terminalu skroplonego gazu ziemnego, takie jak system telewizji przemysłowej, kontrola dostępu, bariery elektroniczne, układy monitorowania bezpieczeństwa obiektu sprzęgnięte z sygnalizacją alarmową wtargnięcia intruza na teren obiektu, systemy zabezpieczeń przeciwpożarowych bierne i aktywne oparte na detekcji wycieku gazu oraz detekcji pożaru z sygnalizacją alarmową i aktywacją układu ESD oraz system gaszenia pożaru, instalację zrzutu gazu, drogi, parkingi, oznakowanie pionowe i poziome, ogrodzenie terenu, ekrany akustyczne, oświetlenie obiektów i terenu, terminal załadunkowy skroplonego gazu ziemnego dla cystern samochodowych/ kolejowych wraz z układem pomiarowym i rozliczeniowym, inne instalacje, urządzenia i obiekty, niezbędne do prawidłowego i bezpiecznego funkcjonowania terminalu.

Pozostały zakres prac jakie Podatnik zobowiązał się wykonać na rzecz B., obejmuje zgodnie z umową i załącznikiem wykonanie niezbędnych analiz optymalizacyjnych, podstawowych, dodatkowych, oszacowanie nakładów inwestycyjnych (CAPEX) oraz kosztów operacyjnych (OPEX) terminalu, aktualizację przekazanych materiałów technicznych (pomiarów geodezyjnych, badań geotechnicznych, badań sejsmicznych, założeń projektowych, itp.) oraz opracowanie wszelkich innych informacji – w zakresie niezbędnym do projektowania, projekt zagospodarowania terenu, w tym terenów zielonych, wykonanie makiety na potrzeby „Public Relations” oraz komputerowej wizualizacji terminalu z uwzględnieniem uzyskania prawomocnego pozwolenia na budowę włącznie, weryfikacja informacji technicznych do raportu oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko i uwzględnienie zapisów wynikających z decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach inwestycji w projekcie terminalu, przygotowanie części technicznej do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia na wybór Generalnego Realizatora Inwestycji, przeprowadzenie niezbędnej procedury z punktu widzenia postępowania administracyjnego i uzyskanie wszelkich niezbędnych uzgodnień i decyzji, a także wykonywanie wszelkich obowiązków projektanta przewidzianych przepisami ustawy prawo budowlane, aż do uzyskania prawomocnego pozwolenia na budowę włącznie, sprawowanie nadzoru autorskiego podczas budowy terminalu, wykonanie niezbędnej dokumentacji i przeprowadzenie analiz HAZOP, HAZID dla terminalu oraz sporządzenie raportu bezpieczeństwa i ilościowej analizy ryzyka (QRA).

Dodatkowo w ramach umowy Podatnik zobowiązał się przenieść na B. autorskie prawa majątkowe do projektu bez dodatkowego wynagrodzenia (wynagrodzenie za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi zawarte zostało w wynagrodzeniu Podatnika za wykonanie umowy).

W dniu 14 stycznia 2009 r. został zawarty aneks nr 1 do umowy. Zgodnie z § 3 tego aneksu nazwanego „Majątkowe prawa autorskie”, strony ustaliły, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich wynosi 3% wartości wynagrodzenia należnego Podatnikowi, przewidzianego w umowie. Przejście majątkowych praw na B. będzie następowało każdorazowo do całości dokumentacji wykonanej w ramach określonego etapu umowy po dokonaniu przez B. zapłaty na rzecz Podatnika za dany etap.

Zgodnie z § 3 aneksu nr 1 do umowy, B. miał wypłacać Podatnikowi z tytułu wykonania umowy, wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych (dalej wynagrodzenie za prawa autorskie) w wysokości 3% kwoty wynagrodzenia należnego Podatnikowi przewidzianego w umowie oraz wynagrodzenie za usługi świadczone w wykonaniu umowy (dalej wynagrodzenie za projekt i usługi) w wysokości 97% kwoty wynagrodzenia należnego Podatnikowi przewidzianego w umowie.

Zapłata wynagrodzenia za prawa autorskie i wynagrodzenia za projekt i usługi będzie dokonywana przez B. na podstawie faktur VAT wystawionych przez Podatnika, z wykazanym wynagrodzeniem w wartości netto, kwoty podatku VAT oraz kwoty wynagrodzenia wartości brutto.

Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami umowy, B. w określonych okolicznościach będzie uprawnione do obciążania Podatnika karami umownymi za nienależyte wykonanie umowy. Kary umowne będą potrącane przez B. według jego uznania z kwot należnych Podatnikowi z tytułu wynagrodzenia za prawa autorskie oraz wynagrodzenia za projekt i usługi.

Podatnik wskazał, że jest polskim podatnikiem podatku VAT (został zarejestrowany na potrzeby podatku VAT), oraz nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 4 maja 1987 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1990 r., Nr 38, poz. 216).

Podatnik przedłożył także B. certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez władze podatkowe Kanady stwierdzający, że w 2008 roku posiadał rezydencję podatkową w Kanadzie.

Od dokonanych na rzecz Podatnika wypłat, B. odprowadziło zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Podatnik poinformował, że złożył do Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego u źródła oraz, że do dnia złożenia wniosku nie miała miejsca żadna z kolejnych płatności na jego rzecz.

W związku z powyższym Podatnik zwrócił się z następującymi pytaniami:

1. czy wynagrodzenie za projekt i usługi stanowi przychód Podatnika osiągany w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, do której ma zastosowanie art. 12 ust. 4 umowy z dnia 4 maja 1987 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1990 r., Nr 38, poz. 216),
2. czy wynagrodzenie za prawa autorskie wypłacane Podatnikowi przez B. podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (odpowiednio do przepisu art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm./) i jeżeli tak, to czy możliwe jest pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji, zastosowanie do niego stawki przewidzianej w art. 12 ust. 2 powyższej umowy (tj. 10%),
3. w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia za prawa autorskie, za podstawę obliczenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego (odpowiednio do przepisu art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastosowaniem stawki tego podatku przewidzianej w art. 12 ust. 2 umowy) należy przyjąć wartość netto wynagrodzenia za prawa autorskie (bez podatku należnego VAT) wykazaną na fakturze VAT wystawionej przez Podatnika, czy też wartość brutto wynagrodzenia za prawa autorskie (uwzględniającą kwotę podatku należnego VAT) wykazaną w fakturze VAT wystawionej przez Podatnika,
4. w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy w przypadku potrącania przez B. kar umownych z wynagrodzenia za prawa autorskie, za podstawę obliczenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego (odpowiednio do przepisu art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastosowaniem stawki tego podatku przewidzianej w art. 12 ust. 2 umowy) powinno się przyjąć kwotę netto wynagrodzenia za prawa autorskie wykazaną na fakturze VAT wystawionej przez Podatnika, pomniejszoną o kwotę podlegających potrąceniu kar umownych, czy też podatek powinien być pobrany od kwoty netto wynagrodzenia za prawa autorskie wykazanej w fakturze VAT wystawionej przez Podatnika (nie pomniejszonej o kwotę podlegających potrąceniu kar umownych).
   
   

W odniesieniu do pierwszego pytania, Podatnik wskazał, że wynagrodzenie za projekt i usługi jest należne za wykonanie dokumentacji projektowej szczegółowo opisanej w umowie z B. oraz świadczenie usług obejmujących między innymi obowiązki projektanta w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w tym nadzór autorski. Tym samym w ocenie Podatnika z uwagi na fakt, że wynagrodzenie za projekt i usługi nie było, ani nie będzie zapłatą za przeniesienie autorskich praw majątkowych, nie stanowi przychodu z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, nie jest przychodem z tytułu informacji związanej ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), zatem nie stanowi przychodów o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy i odpowiednio w art. 12 umowy. W związku z powyższym, Podatnik stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie za projekt i usługi podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy.

W zakresie pytania drugiego, Podatnik wskazał, że przeniesienie całości praw autorskich na B., nie może być utożsamiane z ustanowieniem użytkowania lub prawa do użytkowania projektu. Istotą prawa użytkowania jest bowiem okoliczność, iż dotychczasowy właściciel nie traci prawa własności, zaś użytkownik zyskuje jedynie pewne ograniczone uprawnienia. Zgodnie z umową zawartą z B., całość praw autorskich przechodzi na B. jako na wyłącznego właściciela. W rezultacie, wynagrodzenie za prawa autorskie nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu umowy, w związku z czym powinno zostać opodatkowane w Kanadzie jako zysk z działalności przedsiębiorstwa (art. 7 umowy), z uwagi na fakt, iż Podatnik nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu umowy. Wobec powyższego, zdaniem Podatnika, wynagrodzenie za prawa autorskie nie podlegało i nie będzie podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu.

Odnosząc się do trzeciego pytania, Podatnik wskazał, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności nie stanowiącej w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dlatego też pod pojęciem „wypłaty” użytym przez ustawodawcę w przepisie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć przychód ustalony z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy.

Wobec powyższego zdaniem Podatnika, B. wypłacając wynagrodzenie za prawa autorskie na podstawie faktury VAT wystawionej przez Podatnika z zachowaniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, za podstawę pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego powinien przyjmować wynagrodzenie za prawa autorskie w wartości netto (bez uwzględniania podatku należnego VAT).

Odnosząc się do pytania czwartego, Podatnik wskazał, iż dokonanie potrącenia z przychodu o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jakichkolwiek należności przysługujących płatnikowi względem Podatnika, implikuje konieczność obniżenia podstawy pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Konsekwentnie Podatnik jest zdania, że w przypadku potrącenia (kompensaty) przez płatnika przysługujących mu od Podatnika kar umownych z należną mu kwotą wynagrodzenia za prawa autorskie, za podstawę obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przy zastosowaniu stawki tego podatku przewidzianej w art. 12 ust. 2 umowy) B. powinno przyjąć wynagrodzenie za prawa autorskie w wysokości netto wykazanej na fakturze VAT wystawionej przez Podatnika, tj. w wartości przed potrąceniem kar umownych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe i korzystając z przysługującego na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej prawa, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w odniesieniu do opodatkowania zysków z przeniesienia praw autorskich, jest nieprawidłowe w zakresie dotyczącym obliczania przez płatnika podatku dochodowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za nabycie przez niego praw autorskich.

Wydana w dniu 10 czerwca 2009 r. interpretacja indywidualna, znak IPPB5/423-150/09-3/PS, narusza prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 2 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 maja 1987 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 30, poz. 216, dalej umowa) oraz art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej ustawa).

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobyciem doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Jeżeli podmioty takie uzyskują na terytorium Polski należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłaty w/w należności, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu ich dokonania zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 ustawy).

Art. 7 ust. 1 umowy wskazuje, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje lub wykonywało działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy, „zakład” oznacza stałą placówkę, za której pomocą przedsiębiorstwo wykonuje swoją działalność w pełni lub częściowo.

Ponieważ Podatnik wskazał, że nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 umowy, zyski Podatnika, które uzyskuje z działalności na terytorium Polski podlegają zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy opodatkowaniu w Kanadzie, z zastrzeżeniem art. 7 ust. 7 umowy, który stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, do których stosują się odrębne uregulowania w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia art. 7 umowy.

Przepisem szczególnym w stosunku do powyższych przepisów jest art. 12 ust. 2 umowy.

Z art. 12 ust. 2 umowy wynika, że należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Kanadzie, mogą być opodatkowane w Kanadzie. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce tj. w państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem polskim, z tym że podatek nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych należności, a odbiorca musi być osobą uprawnioną do przedmiotowych należności licencyjnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 umowy, do należności licencyjnych zalicza się wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego, patentu, znaku towarowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub produkcji, lub za użytkowanie albo prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego bądź za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Ze stanu faktycznego przytoczonego we wniosku wynika, że Podatnik otrzymuje wynagrodzenie za projekt i usługi oraz przeniesienie praw autorskich, a nie za prawo do korzystania z nich. Tym samym nie ma w przedmiotowej sprawie możliwości zastosowania art. 12 umowy, bowiem przepis ten reguluje opodatkowanie należności licencyjnych, do których zalicza się należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego, a nie jego przeniesienia. Powyższe znajduje potwierdzenie w pkt 8.2 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, July 2010), który wskazuje, że tam gdzie jest dokonywana płatność w odniesieniu do pełnego przeniesienia prawa własności w odniesieniu do któregokolwiek ze składników mienia, do których odnosi się definicja należności licencyjnych, tak dokonana płatność nie może być uznana jako dokonana „za użytkowanie lub prawo do użytkowania” tego mienia i w związku z powyższym nie może zostać uznana za należność licencyjną.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w doktrynie, która wskazuje, że tam gdzie termin należności licencyjne odnosi się do płatności dotyczących praw majątkowych, technologii lub wyposażenia, stosowanie art. 12 wymaga, by płatność była dokonana za użytkowanie lub prawo do użytkowania przedmiotowego aktywa. Musi być bowiem dokonany podział pomiędzy pozwoleniem na używanie licencjonowanego aktywa, a przeniesieniem jego istoty poprzez zbycie (Klaus Vogel on Double Taxation Convention a Commentary to the OECD -, UN -, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 787, Nb 43, 44).

Pkt 16 w/w Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że każdy przypadek jest uzależniony od indywidualnych okoliczności faktycznych, jednakże co do zasady, jeżeli płatność jest dokonywana w odniesieniu do przeniesienia praw, stanowiących odrębne i określone mienie (które występuje raczej w odniesieniu do praw o określonym zasięgu geograficznym niż czasowym), taka płatność stanowi raczej zysk przedsiębiorstwa określony w art. 7 lub zysk kapitałowy określony w art. 13 niż należność licencyjną określoną w art. 12.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przez przeniesienie własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków lub samolotów eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej oraz majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków lub samolotów mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym taki majątek podlega opodatkowaniu zgodnie z artykułem 22 ust. 3.

Natomiast art. 13 ust. 4 umowy wskazuje, że zyski osiągnięte z tytułu przeniesienia własności:

1. akcji z kapitału udziałowego spółki, której majątek składa się głównie z nieruchomości położonych w Umawiającym się Państwie, oraz
2. udziału w spółce jawnej, powiernictwie lub majątku dziedzicznym, których majątek składa się głównie z nieruchomości położonych w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Dla celów stosowania niniejszego ustępu określenie "majątek nieruchomy" obejmuje akcje spółki, o których mowa pod literą a), lub udział w spółce jawnej, powiernictwie lub majątku dziedzicznym, o których mowa pod literą b).
   
   

Zgodnie z art. 13 ust. 5 umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Postanowienia ustępu 5 nie będą naruszać prawa każdego Umawiającego się Państwa do poboru - zgodnie z własnym prawem - podatku od zysków, z przeniesienia tytułu własności każdego majątku, osiągniętych przez osobę fizyczną, która ma miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, a która miała miejsce zamieszkania w pierwszym wymienionym Państwie przez jakikolwiek okres w ciągu pięciu lat, który bezpośrednio poprzedza moment przeniesienia tytułu własności tego majątku (art. 13 ust. 6 umowy).

W pkt 4 uwag ogólnych Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD wskazano, że jest sprawą oczywistą przyznanie prawa do opodatkowania zysków majątkowych państwu, które na podstawie Konwencji jest uprawnione do opodatkowania zarówno majątku, jak i dochodu z niego osiąganego. Prawo do opodatkowania zysku ze sprzedaży majątku przedsiębiorstwa powinno być przyznane temu samemu państwu bez względu na to, czy jest to zysk z majątku czy zysk przedsiębiorstwa. Nie ma więc potrzeby różnicowania zysków z majątku i przedsiębiorstwa, jak również nie ma potrzeby zamieszczania specjalnego przepisu stwierdzającego, czy powinien być stosowany artykuł dotyczący zysków z majątku, czy art. 7 dotyczący opodatkowania zysków przedsiębiorstwa. Prawo państwa opodatkowującego rozstrzyga, czy ma zostać pobrany podatek od majątku czy też zwykły podatek od dochodu. Konwencja nie przesądza w tej kwestii.

Ponieważ zarówno na podstawie art. 7 ust. 1 umowy (z uwagi na fakt, że – jak wskazuje na to Podatnik – nie posiada w Polsce zakładu o którym mowa w art. 5 umowy) jak również na podstawie art. 13 ust. 5 umowy, wyłączne prawo do opodatkowania jego dochodu przysługuje Kanadzie, rozstrzygnięcie w oparciu o który z w/w przepisów podlega opodatkowaniu dochód uzyskiwany przez Podatnika, należy bowiem do administracji podatkowej tego kraju.

W związku z powyższym zarówno stanowisko Podatnika jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wskazujące na brak obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia za projekt i usługi oraz przeniesienie praw autorskich jest prawidłowe.

Jednocześnie odnosząc się do pytań 3 i 4 Podatnika, Minister Finansów pragnie podkreślić, iż z uwagi na fakt, że w/w należności wypłacane na rzecz Podatnika, podlegają opodatkowaniu tylko w Kanadzie, na płatniku nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy.

Tym samym potwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowiska Podatnika dotyczącego zawartych we wniosku pytań 3 i 4 było nieuprawnione z uwagi na fakt, iż wykraczało poza zakres tych pytań, które Spółka formułowała rozpoczynając od frazy „w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 (…)”, dotyczące kwestii czy wynagrodzenie za prawa autorskie, wypłacane na rzecz Spółki podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu i jeżeli tak, to czy możliwe jest, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji zastosowanie do niego stawki przewidzianej w art. 12 ust. 2 umowy, tj. 10%.

Ponieważ dochód uzyskany z przeniesienia praw autorskich przez Podatnika nie podlega opodatkowaniu w Polsce (tj. udzielona odpowiedź na pytanie 2 była negatywna, co zresztą podkreślono w powyższych wyjaśnieniach), w wydanej przez siebie interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie powinien się był ograniczyć jedynie do udzielenia informacji o braku konieczności obliczania i poboru podatku przez płatnika w niniejszej sprawie. W związku z powyższym potwierdzenie prawidłowości stanowiska podatnika przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jak również samo stanowisko Podatnika w tym zakresie są nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.