2020.10.12 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
KDIB1-1.4010.331.2020.1.ŚS
z 12 października 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1225 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu 13 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ograniczenie wynikające z art. 15d ust. 1 oraz obowiązek wynikający z art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do części kosztu, dla którego należność została uregulowana:

w drodze potrącenia ustawowego, uregulowanego w art. 498 i następnych Kodeksu cywilnego – jest prawidłowe,
w drodze potrącenia dwustronnego oraz wielostronnego, zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z art. 3531 Kodeksu cywilnego, w odniesieniu do:
- regulacji wynikającej z art. 15d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe,
- regulacji wynikającej z art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ograniczenie wynikające z art. 15d ust. 1 oraz obowiązek wynikający z art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do części kosztu, dla którego należność została uregulowana w drodze potrącenia dwustronnego oraz wielostronnego, zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z art. 3531 Kodeksu cywilnego, jak również w drodze potrącenia ustawowego, uregulowanego w art. 498 i następnych Kodeksu cywilnego.

We wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Rzeczpospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. ustawy o CIT oraz podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych. Wnioskodawca jest na rynku polskim czołowym generalnym wykonawcą robót budowlanych w zakresie zarówno budownictwa infrastrukturalnego, m.in. w sektorze budownictwa drogowego, kolejowego, jak również w zakresie budownictwa kubaturowego, tj. budowy budynków mieszkalnych, szpitalnych, biurowych, handlowych, innych obiektów o charakterze użyteczności publicznej oraz w sektorze energetycznym, przemysłowym, a także w zakresie obiektów hydrologicznych. W ramach prowadzonej działalności, w oparciu o zawierane z Inwestorami umowy o generalne wykonawstwo, Spółka podejmuje się realizacji zadań inwestycyjnych polegających na wykonaniu prac budowlanych i budowlano-montażowych (dalej: „Inwestycje”).

W celu realizacji Inwestycji Spółka podpisuje także jako zamawiający umowy z Wykonawcami (dalej: „Kontrakty”). Przedmiotem Kontraktów jest w przeważającej części wykonanie prac budowlanych i budowlano-montażowych objętych Inwestycją. Wykonawcy są w zdecydowanej większości podatnikami zarejestrowanymi na potrzeby podatku VAT jako podatnicy VAT czynni, a nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Kontraktów usługi mogą stanowić usługi, o których mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zarówno stanu faktycznego (obecnie zawartych Kontraktów z Wykonawcami), jak i zdarzenia przyszłego (Kontraktów, które będą zawierane z Wykonawcami w przyszłości).

W obecnym, jak i planowanym modelu współpracy z Wykonawcami i sposobie rozliczeń Kontraktów, Wnioskodawca, zgodnie z zasadą swobody umów określoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z póżn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”), może być uprawniony do stosowania w rozliczeniach potrąceń (kompensat) w sposób opisany poniżej (potrącenia dwustronne i potrącenia wielostronne).

1. Potrącenia dwustronne:

W sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wykonawcy kwoty X, mając równocześnie w stosunku do Wykonawcy roszczenie o zapłatę kwoty Y z tytułu m.in. wystawionych faktur VAT, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń Wnioskodawca i Wykonawca skorzystają z możliwości kompensaty wzajemnych wierzytelności. Rozliczenie z tego tytułu nastąpi w drodze potrącenia z należnościami Wykonawcy wynikającymi z wystawionych przez niego faktur lub innych dokumentów obciążeniowych.

2. Potrącenia wielostronne:

W ramach Kontraktów Wykonawca ma możliwość zlecenia prac objętych zakresem umowy podwykonawcom lub dalszym podwykonawcom, przy czym warunkiem płatności wynagrodzenia jest dołączenie do danej faktury odpowiednich dokumentów dotyczących m.in. – potwierdzenia braku wymagalnych wierzytelności przysługujących podwykonawcom wobec Wykonawcy, wynikających z realizacji przedmiotu umowy, – potwierdzenia zapłaty na ich rzecz należnego im, wymagalnego wynagrodzenia z tytułu zrealizowanych na rzecz Wykonawcy robót /usług/dostaw i braku wierzytelności z tych tytułów względem Wykonawcy – udowodnienia dokonania przez Wykonawcę zapłaty wszystkim podwykonawcom (i dalszym podwykonawcom przez podwykonawców, o ile występują) wymagalnego wynagrodzenia objętego fakturą Wykonawcy lub udowodnienia udzielenia odpowiedniego zabezpieczenia takiej zapłaty, uprzednio zaakceptowanego przez zamawiającego. W razie nie dostarczenia wskazanych powyżej dokumentów Spółka ma prawo wstrzymać płatności na rzecz Wykonawcy w wysokości nie potwierdzonej tymi dokumentami, do czasu ich dostarczenia. W przypadku niewywiązania się Wykonawcy z obowiązku dostarczenia tych dowodów Spółka uprawniona będzie do zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio na rzecz podwykonawcy (dalszego podwykonawcy, dostawcy lub usługodawcy) z jednoczesnym zachowaniem prawa żądania zwrotu pełnej kwoty dokonanej zapłaty, w tym potrącenia jej z wierzytelności Wykonawcy, Gwarancji lub Zabezpieczenia. W obu modelach rozliczeń Spółka będzie miała prawo potrącić swoje wierzytelności z wierzytelnościami Wykonawcy, także w sytuacji, gdy jedna z nich lub obie nie będą na moment potrącenia wymagalne lub zaskarżalne. W wyniku dokonanej kompensaty, nastąpi wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości niższej z nich.

3. Potrącenia ustawowe:

Dodatkowo, w przypadku spełnienia przesłanek wymienionych w art. 498 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca ma i będzie miał możliwość skorzystania z instytucji potrącenia jednostronnego uregulowanego w art. 498 i następnych Kodeksu cywilnego (dalej: „potrącenie ustawowe”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ograniczenie wynikające z art. 15d ust. 1 oraz obowiązek wynikający z art. 15d ust. 2 ustawy o CIT odnoszą się do części kosztu, dla którego należność została uregulowana w drodze potrącenia dwustronnego oraz wielostronnego, zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z art. 3531 Kodeksu cywilnego, jak również w drodze potrącenia ustawowego, uregulowanego w art. 498 i następnych Kodeksu cywilnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kompensaty wzajemnych wierzytelności, niezależnie od tego, czy będą one dokonywane na podstawie art. 498 i następnych Kodeksu cywilnego, czy zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z art. 3531 Kodeksu cywilnego, przepisy art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.

Przepisy ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (dalej: „Prawo przedsiębiorców”):

została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Zgodnie zaś z art. 19 Prawa przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zgodnie z art. 15d ust. 2 ustawy o CIT w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody – w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Przepisy Kodeksu cywilnego

Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Obok wskazanego powyżej potrącenia ustawowego możliwe jest również potrącenie umowne, które to może zostać zawarte w ramach zasady swobody umów, jaka przysługuje przedsiębiorcom na podstawie art. 3531 Kodeksu cywilny (tak m.in. Komentarz do art. 498 KC, R. Morek [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 26, pod red. K. Osajdy, dostęp: System Informacji Prawnej Legalis, 2020).

W umowie tej mogą być ustalone inne warunki umożliwiające dokonanie potrącenia, niż wynika to z art. 498 Kodeksu cywilnego. Do potrącenia umownego (kompensaty) może więc dojść, gdy wierzytelności nie są wymagalne czy też gdy potrącane wierzytelności nie są jednorodzajowe. Brak stosowania przepisów art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT do innych niż płatność form regulowania zobowiązań.

Powołane przepisy art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 19 Prawa przedsiębiorców), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Płatność natomiast jest jedynie jedną z prawnie dopuszczalnych metod regulowania zobowiązań, obok m.in. kompensaty/potrącenia, nettingu przekazu czy umów barterowych (por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Informacji Skarbowej w dniu 30 kwietnia 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.44.2020.1.RK).

Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W przypadku kompensaty (potrącenia) nie mamy do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Zatem, takie formy uregulowania zobowiązań jak kompensata (potrącenie) nie są objęte omawianymi przepisami. Zatem, przepisy art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT odnoszą się tylko do jednej z form regulowania zobowiązań, tj. „płatności", która może być gotówkowa lub bezgotówkowa, nie dotyczą natomiast regulowania zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia), bez względu na to, czy potrącenia te będą ustawowe (zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego) czy też umowne (na podstawie art. 3531 Kodeksu cywilnego). Powyższe stanowisko potwierdziło także Ministerstwo Finansów, które w związku z wprowadzeniem art. 15d do ustawy CIT, w dniu 13 października 2016 r na stronie internetowej wyraziło swój pogląd co do rozliczeń, do których powinna być zachowana forma płatności przelewem. Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że omawiany przepis obejmuje wyłącznie regulowanie zobowiązania w formie zapłaty. Nie znajduje on zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. Ministerstwo Finansów uznało, że: „(...) formy uregulowania zobowiązań, takie jak m.in. kompensata (potrącenie) czy wymiana barterowa, nie są objęte omawianymi przepisami (art. 15d ustawy CIT - przyp. Wnioskodawcy). Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji”.

Mimo że od tego czasu zmieniła się referencja w ramach art. 15d ustawy o CIT z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do zastępującej ją ustawy Prawo przedsiębiorców oraz mimo zmian do art. 15d ustawy o CIT, w tym tych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia i 1 lipca 2020 r., Wnioskodawca zauważa, że nie zmieniła się podstawowa treść art. 15d ustawy o CIT, odnosząca się (tylko i wyłącznie) do ,,płatności”. Zmiany te zatem nie mają wpływu na fakt, że przepis art. 15d ustawy o CIT ma zastosowanie tylko i wyłącznie do płatności. Stanowisko organów podatkowych Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko o braku objęcia dyspozycją art. 15d ustawy o CIT potrącenia, jako nieposiadającego charakteru płatności, Dyrektor Krajowy Informacji Skarbowej potwierdził w wielu interpretacjach, m.in.:

z dnia 12 czerwca 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.105.2020.1.JG/RK,
z dnia 9 czerwca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.94.2020.2.ŚS,
z dnia 8 czerwca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.87.2020.3.NL,
z dnia 12 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.32.2020.3.DK,
z dnia 5 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.55.2020.2.ANK,
z dnia 17 kwietnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.41.2020.1.MK,
z dnia 25 marca 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.39.2020.1.AG,
z dnia 25 marca 2020 r. 0114-KDIP2-2.4010.41.2020.1.RK,
z dnia 13 marca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.567.2019.2.ŚS i Znak: 0111-KDIB1-2.4010.504.2019.2.DP,
z dnia 12 marca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1 -2.4010.506.2019.2.BD,
z dnia 10 lutego 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.549.2019.1.SJ,
z dnia 23 grudnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.579.2019.1.MF
z dnia 11 grudnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.537.2019.1.NL,
z dnia 21 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB1 -2.4010.380.2019.1.MS

oraz w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych wcześniej, co świadczy o konsekwentnym i jednolitym stanowisku wyrażanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tej kwestii.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ograniczenie wynikające z art. 15d ust. 1 oraz obowiązek wynikający z art. 15d ust. 2 ustawy
o CIT nie znajdą zastosowania do części kosztu, dla którego należność została uregulowana
w drodze potrącenia dwustronnego oraz wielostronnego, zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z art. 3531 Kodeksu cywilnego, jak również w drodze potrącenia ustawowego, uregulowanego w art. 498 i następnych Kodeksu cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Będący przedmiotem niniejszej sprawy art. 15d ust. 1 został znowelizowany na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018) poprzez dodanie pkt 1 i 2 oraz na mocy art. 6 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751) poprzez dodanie do art. 15d ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. i art. 18 pkt 2 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. weszły w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. I tak zgodnie z nowym brzmieniem art. 15d ust. 1 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Natomiast, stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Z kolei w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U.z 2019 r. poz. 1292, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Zgodnie z obowiązującym od 1 listopada 2019 r. art. 106e ust. 1 pkt 18a oraz art. 108a ust. 1a – wprowadzonym art. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, faktura powinna zawierać, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”. Natomiast w myśl dodanego ust. 1a do art. 108a ww. ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Odnosząc się do uregulowania zobowiązań dokonywanych w ramach kompensaty wierzytelności wskazać należy, że powołane przepisy art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami.

Zauważyć należy, że kompensaty ustawowe zostały uregulowane w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.; dalej: „k.c.”), natomiast kompensaty umowne – których podstawą jest zapis w umowie – warunki ustalają swobodnie.

W przypadku zatem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym.

W wyniku zastosowania instytucji potrącenia dochodzi do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Przyjęcie bowiem, że przepisy te odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Należy przy tym wskazać, że w niniejszej sprawie istotnym kryterium warunkującym rozpoznanie kosztu jako kosztu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spełnienie warunku określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Określone w art. 498 k.c. ustawowe przesłanki potrącenia co do zasady nie mają zastosowania do potrącenia umownego, którego skuteczność opiera się na zgodnych oświadczeniach woli stron, mających swobodę w kształtowaniu jego przesłanek, zakresu i momentu wystąpienia skutku. Potrącenie umowne nie spełnia funkcji egzekucyjnej w takiej postaci, jak potrącenie ustawowe, gdzie potrącający egzekwuje swoją należność, a druga strona musi poddać się skutkom potrącenia (wyr. SN z 12.10.2005 r., III CK 90/05, Legalis).

Główną różnicą pomiędzy potrąceniem ustawowym a kompensatą umowną jest brak – w przypadku tego pierwszego – konieczności istnienia porozumienia stron co do dokonania tej czynności. Jeśli spełnione są ustawowe przesłanki, możliwe jest ono nawet wbrew woli jednej z nich, gdyż jest ono traktowane jako czynność prawna jednostronna, a złożone drugiej stronie oświadczenie woli ma charakter prawo kształtujący. Należy przy tym podkreślić, że konstrukcja ustawowa odnosi się zasadniczo do dwóch podmiotów, które względem siebie są jednocześnie wierzycielami i dłużnikami, podczas gdy umowy o potrącenie mogą być też wielostronne.

Zauważyć należy, że treść art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT odwołuje się do przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., dalej „ustawa o VAT”) i mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ustawy o VAT). W objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie mechanizmu podzielonej płatności Minister Finansów zaznaczył, że „MPP w chwili obecnej nie może być zastosowane przy innych, niż przelew, formach rozliczeń bezgotówkowych, np. płatności kartami płatniczymi, przekazach, wekslach”. Zatem pominięcie mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT skutkuje naruszeniem art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i brakiem podstaw do zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 108a ust. 1d ustawy o VAT, w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

W powyższym zakresie w objaśnieniach z 23 grudnia 2019 r. Minister Finansów wskazał, że „Wyjątkiem od konieczności dopełnienia obowiązków związanych z obligatoryjnym MPP jest możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 498 (..) k.c., czyli potrącenia. Jeżeli należność z faktury dotyczącej nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 zostanie uregulowana w drodze potrącenia, obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie obejmuje kwoty objętej potrąceniem. Wierzytelność kontrahenta nie musi dotyczyć faktury, co do której istnieje obowiązek opłacenia w MPP. Z uwagi natomiast na charakter potrącenia zawartego w art. 498 k.c., w którym mowa o dwóch osobach będących jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem, obecnie nie ma możliwości uznania kompensat wielostronnych (umownych) za dopełnienie obowiązków związanych z zapłatą w obligatoryjnym MPP”. Należy zatem podkreślić, że tylko takie potrącenie, które wypełnia w całości warunki wskazane w art. 498 k.c., jako sposób regulowania faktury oznaczonej MPP, nie stanowi naruszenia obowiązku określonego w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Rzeczpospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. ustawy o CIT oraz podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W celu realizacji Inwestycji Spółka podpisuje także jako zamawiający umowy z Wykonawcami (Kontrakty). Przedmiotem Kontraktów jest w przeważającej części wykonanie prac budowlanych i budowlano-montażowych objętych Inwestycją. Wykonawcy są w zdecydowanej większości podatnikami zarejestrowanymi na potrzeby podatku VAT jako podatnicy VAT czynni, a nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Kontraktów usługi mogą stanowić usługi, o których mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zarówno stanu faktycznego (obecnie zawartych Kontraktów z Wykonawcami), jak i zdarzenia przyszłego (Kontraktów, które będą zawierane z Wykonawcami w przyszłości).

W obecnym, jak i planowanym modelu współpracy z Wykonawcami i sposobie rozliczeń Kontraktów, Wnioskodawca, zgodnie z zasadą swobody umów określoną w art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, może być uprawniony do stosowania w rozliczeniach potrąceń (kompensat) w sposób opisany poniżej (potrącenia dwustronne i potrącenia wielostronne).

1. Potrącenia dwustronne:

2. Potrącenia wielostronne:

3. Potrącenia ustawowe:

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ograniczenie wynikające z art. 15d ust. 1 oraz obowiązek wynikający z art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do części kosztu, dla którego należność została uregulowana w drodze potrącenia dwustronnego oraz wielostronnego, zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z art. 3531 Kodeksu cywilnego, jak również w drodze potrącenia ustawowego, uregulowanego w art. 498 i następnych Kodeksu cywilnego.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w przypadku, w którym zobowiązanie regulowane będzie poprzez zastosowanie potrącenia ustawowego uregulowanego w art. 498 Kodeksu Cywilnego, to w tym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy art. 15d ust. 1 (pkt 1-3) i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również transakcje, rozliczane w drodze potrącenia umownego uregulowanego przepisami art. 3531 Kodeksu cywilnego, w drodze kompensaty umownej, nie będą powodować obowiązku zastosowania regulacji art. 15d ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 15d ust. 2 ustawy o CIT.

Natomiast w przypadku obowiązku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w sytuacji regulowania zobowiązań w drodze potrącenia umownego, o którym mowa w art. 3531 Kodeksu cywilnego, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z art. 3531 Kodeksu cywilnego, również przepisy art. 15d ust. 1 pkt 3 i art. 15d ust. 2 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania, bowiem jak wskazano powyżej, przepis art. 108a ust. 1 ustawy o VAT odwołuje się wyłącznie do instytucji ustawowego potrącenia uregulowanej w art. 498 Kodeksu cywilnego nie zaś do potrącenia umownego. Stąd skoro przepis art. 108a ust. 1d ustawy o VAT dotyczy ustawowego potrącenia określonego w art. 498 Kodeksie cywilnym, to tylko w przypadku spełnienia wskazanych powyżej przesłanek ustawowego potrącenia wyłączony będzie obowiązek zapłaty w MPP.

Zatem regulowanie zobowiązań, wynikających z faktury oznaczonej wyrazami MPP kompensatą umowną należności, nie spełnia warunku dopuszczającego zaliczenia takiego wydatku do kosztów wynikającego z przepisu art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie obowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów rozliczania zobowiązań dokonywanych za pośrednictwem kompensaty umownej w przypadku transakcji o wartości równej lub wyższej 15.000 zł.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy ograniczenie wynikającez art. 15d ust. 1 oraz obowiązek wynikający z art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do części kosztu, dla którego należność została uregulowana:

w drodze potrącenia ustawowego, uregulowanego w art. 498 i następnych Kodeksu cywilnego – jest prawidłowe,
w drodze potrącenia dwustronnego oraz wielostronnego, zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z art. 3531 Kodeksu cywilnego, w odniesieniu do:
- regulacji wynikającej z art. 15d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe,
- regulacji wynikającej z art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin