Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.204.2020.2.MBD
z 23 czerwca 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.), uzupełnionym 2 i 4 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prace realizowane przez Wnioskodawcę w Dziale NPD w ramach projektów stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy, ponoszonych w związku z ta działalnością należących do kategorii:

• „Nowy produkt”
• „Ulepszenie produktu”
• „Nowe opakowanie”
• „Nowa technologia”
-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prace realizowane przez Wnioskodawcę w Dziale NPD w ramach przedstawionych projektów stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy, ponoszonych w związku z ta działalnością. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego tez pismem z 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.204.2020.1.MBD wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 2 i 4 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcą jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest przetwarzanie i konserwowanie ryb oraz pozostałych produktów rybactwa. Spółka specjalizuje się w hodowli i przetwórstwie łososia atlantyckiego. Wnioskodawca jest właścicielem szeregu spółek dystrybucyjnych zajmujących się dystrybucją wyrobów gotowych na rynkach zagranicznych. Odbiorcami tych produktów są m.in. detaliczne sieci handlowe. Asortyment wyrobów Spółki stanowi głównie łosoś wędzony tradycyjny, łosoś wędzony z dodatkami, łosoś marynowany oraz przetwory z innych rodzajów ryb.

W ramach powyższej działalności Spółka realizuje rozmaite projekty, które prowadzone są m.in. w ramach Działu Nowych Produktów (New Products Development, dalej: „Dział NPD”). W Dziale NPD zatrudnionych jest około 25 osób. Jest on podzielony na dwa piony: projektowo-techniczny i operacyjny. Dział ten odpowiada za realizację szeregu projektów (około 100 rocznie), które Spółka realizuje zarówno dla kontrahentów zagranicznych, jak i polskich. Są to m.in. sieci sklepów, restauracje itp.

Projekty realizowane przez Dział NPD można sklasyfikować w szczególności do następujących kategorii:

1. Nowy Produkt;
2. Ulepszenie Produktu;
3. Nowe Opakowanie;
4. Nowa Technologia.
   
   

Poniżej Wnioskodawca przedstawia przykładowe projekty realizowane przez Dział NPD w latach 2018 - 2019 w podziale na odpowiednie kategorie.

Ad. 1 „Nowy produkt”

Projekty należące do tej kategorii polegają na opracowywaniu, przygotowywaniu i rozwijaniu nowych produktów oferowanych przez Spółkę. Poniżej wymieniono reprezentatywne przykłady projektów wchodzących w skład tej kategorii oraz ich krótką charakterystykę:

1. „Tuna loins” - projekt związany z opracowaniem optymalnego sposobu zagospodarowania odpadów pozostających po produkcji wędzonego tuńczyka, które Spółka zamierza przetwarzać, a następnie sprzedawać w formie gotowego produktu;
2. „Tappas Skewers” - projekt realizowany przez Spółkę dla znanej sieci handlowej. Polega na opracowaniu nowego produktu w postaci przekąski składającej się z kawałków ryby z dodatkami (czarnuszka, quinoa i mak) w formie zbliżonej do szaszłyków;
3. „Frozen Burger” - projekt związany z opracowaniem nowej receptury mrożonych burgerów z łososia do samodzielnego przygotowania. Oprócz tego w ramach projektu opracowane zostaje innowacyjne rozwiązanie pozwalające na łączne zamrożenie całości produktu, tj. bułki, ryby i sosu łącznie. W ocenie Wnioskodawcy warto wskazać, że obecnie na rynku brak jest takich produktów, co w istotny sposób przemawia za uznaniem innowacyjności projektu;
4. „Pink fish project” - projekt realizowany dla norweskiej sieci restauracji, dla której Spółka opracowuje nowe receptury produktów obejmujących rybne burgery oraz eskalopki;
5. „Ready to prepare Gravad Lax” - projekt związany z opracowaniem nowego produktu o innowacyjnym charakterze, tj. łososia zakopanego w koprze, w taki sposób, by konsument miał możliwość przygotować go samodzielnie po zakupie. Produkt składa się z osobno podanych: łososia, kopru, soli, cukru. Projekt wymagał zarówno wypracowania nowej receptury, jak i wypracowania innowacyjnej formuły opakowania produktu;
6. „Burger 50%/50 % BP&P and Minced” - projekt związany z opracowaniem nowego produktu, tj. burgera rybnego składającego się w połowie ze zwykłego mięsa rybnego oraz z mięsa kawałkowego (posiekanego);
7. „Hot Smoke (…) Pure” - projekt związany z opracowaniem nowatorskiej receptury produktów zawierających sól morską zamiast soli kamiennej oraz innowacyjnych opakowań (typu skin-pack) o zmniejszonej zawartości plastiku, co wymagało zarówno wypracowania nowych rozwiązań, jak i integracji ich z ciągiem technologicznym funkcjonującym w Spółce;
8. „Tuna Loins Slices”/„Tuna new sauces”/„Tuna Carpaccio” - projekt związany z opracowaniem nowego produktu z tuńczyka. Z polędwicy wykonywane są plastry z dodatkiem wasabi, miodu lub innych sosów. W przypadku „Tuna Carpaccio” projekt wymagał również wypracowania innowacyjnych rozwiązań technologicznych, ponieważ potrawa ta wymaga przygotowania bardzo cienkich plastrów i odpowiedniego przygotowania ryby za pomocą specjalnych urządzeń, tzw. „plastrownic”, odpowiednio wkomponowanych w proces technologiczny przygotowania produktu;
9. „Sashimi, Sushi Slices, specialities” - projekt związany z produkcją niewędzonych marynat do sushi/sashimi, realizowany dla włoskich kontrahentów. Brak wędzenia ryby pociąga za sobą brak konserwacji dokonywanej w ramach tego procesu, co wymaga opracowania innowacyjnego sposobu produkcji, receptury oraz opakowania w celu otrzymania produktu o odpowiedniej jakości i przydatności do spożycia;
10. „Crudo” - projekt związany jest z opracowaniem receptury sashimi marynowanych w różnych sokach (np. crudo z buraków, czyli łosoś zabarwiony na czerwono). Element innowacyjny polega na stworzeniu nowych kompozycji smakowych oraz nowych form podania łososia. Specyfika produktu wymaga by ryba była w stanie surowym, co budzi pewne trudności w otrzymanie odpowiednio długiego czasu przydatności do spożycia, które należy rozwiązać w toku pracy nad produktem.
    
    

Ad. 2 „Ulepszenie produktu”

Do wskazanej kategorii należą projekty polegające na udoskonalaniu istniejących produktów Spółki. Mogą one być związane zarówno z modyfikacją produktów polegającą na opracowaniu nowych kompozycji smakowych, jak również na działaniach zmierzających do poprawy jakości produktów (np. przez wprowadzanie nowych składników bądź zmianę składu chemicznego). Poniżej wymieniono reprezentatywne przykłady projektów wchodzących w skład tej kategorii oraz ich krótką charakterystykę:

1. „New Flavors for X” - projekt realizowany dla amerykańskiego klienta, związany z opracowaniem produktów zawierających nowe, oryginalne kompozycje smakowe dostosowane do preferencji lokalnych konsumentów;
2. „Sushi Polska” - projekt realizowany dla polskiego klienta zainteresowanego produktem w formie zestawów sushi, polegający na wypracowaniu nowych, oryginalnych kompozycji smakowych charakterystycznych dla kuchni polskiej;
3. „Development New Hot Smoke with Lemon Pepper Flavor”/„Salmon Cheese”/„Tarumi & Suma”/„Spicy Orange marinate” - projekty związane z opracowaniem nowych receptur istniejących produktów zawierających nowe, oryginalne kompozycje smakowe;
4. „HS Scandinavia” - projekt związany z opracowaniem nowej receptury istniejącego produktu w postaci łososia wędzonego na gorąco z sosem o oryginalnej, nowej kompozycji smakowej;
5. „Change of sauce for marinates” - projekt związany z opracowaniem nowych receptur sosów o nowych, oryginalnych kompozycji smakowych;
6. „Nowe smaki wędzone na gorąco - hot smoked portions new flavors” - projekt związany z opracowaniem nowej receptury istniejącego produktu przeznaczonego na rynek angielski (łosoś wędzony na gorąco o nowej, oryginalnej kompozycji smakowej)”;
7. „Reduction of salt in infusion” - projekt związany z poprawą jakości produktów polegającą na zmniejszeniu zawartości soli w produktach rybnych. W tym celu konieczne jest opracowanie odpowiedniego procesu technologicznego, który pozwoli na redukcję soli w rybach bez obniżenia innych parametrów, tj. jakości czy terminu przydatności do spożycia;
8. „Sodium decrease” - jak powyżej, projekt związany z poprawą jakości produktów polegającą na zmniejszeniu zawartości soli w innych produktach Spółki. W tym celu konieczne jest opracowanie odpowiedniego procesu technologicznego, który pozwoli na redukcję soli w produktach bez obniżenia innych parametrów, tj. jakości czy terminu przydatności do spożycia;
9. „Palm oil” - projekt związany z poprawą jakości produktów Spółki związaną z eliminacją oleju palmowego z ich składu. Olej ten był dotychczas używany w produktach Spółki z uwagi na dobrą strukturę i lepkość. Opracowanie odpowiedniego zamiennika przy zachowaniu dotychczasowych parametrów produktu jest problematyczne i wiąże się ze zmianą receptury produktów oraz zmiany technologii produkcji niektórych z nich;
10. „Hot Smoke for X Company USA” - celem projektu jest opracowanie nowych receptur i kompozycji smakowych dla produktów przeznaczonych na rynek amerykański. Dostarczenie produktu na rynek amerykański stanowić może kłopot z uwagi na stosowaną w USA politykę odnoszącą się do bakterii (główne listerii). W razie jej wykrycia, w myśl amerykańskich regulacji, służby mogą objąć produkcję danego produktu zakazem do 5 lat, co powoduje istotne ograniczenia komercyjne. Z tego też tytułu po stronie Wnioskodawcy konieczne jest by odpowiednio dopasować proces technologiczny i produkcyjny, aby wykluczyć ryzyka związane z występowaniem wymienionych bakterii. Ponadto, z uwagi na specyfikę rynku amerykańskiego konieczne jest stosowne dopasowanie smaku produktów do gustów konsumenckich. Stąd też projekt uznać należy za związany z poprawą jakości produktów.
    
    

Ad. 3 „Nowe opakowanie”

Niniejsza kategoria obejmuje projekty polegające na opracowywaniu, projektowaniu i wdrażaniu nowych rozwiązań związanych z pakowaniem produktów oferowanych przez Spółkę. Poniżej wymieniono reprezentatywne przykłady projektów wchodzących w skład tej kategorii:

a. „Lightweighting” - projekt związany z modyfikacją dotychczasowych opakowań używanych do produktów oferowanych przez Spółkę oraz tworzeniem nowych opakowań o obniżonej masie, przy zachowaniu parametrów jakościowych. Wprowadzenie projektu umożliwi Spółce obniżenie kosztów produkcji, transportu i składowania oraz zmniejszy liczbę odpadów, co ma znaczenie z uwagi na dbałość Spółki o kwestie ochrony środowiska;
b. „New bottle for sauces” - projekt związany z opracowaniem nowej, wygodniejszej w użyciu, formy butelki na sos sojowy dodawanej do zestawów sushi. Spółka opracowała butelkę w kształcie greckiej litery omega. Ponadto, Wnioskodawca zamierza wystąpić o zastrzeżenie wypracowanego kształtu butelki jako wzoru przemysłowego;
c. „(…) secondary packaging flat skin” - projekt związany z opracowaniem nowego specyficznego opakowania zbiorczego, pozwalającego na optymalne pakowanie produktu oraz lepszą prezentację na półkach sklepowych;
d. „Stair Tray”/„(…) secondary packaging Stair Trays”/„(…) secondary packaging Fresh Trays” - projekty związane z opracowaniem nowych opakowań zbiorczych dla produktów Spółki. Opakowania pozwalają na optymalne pakowanie produktu oraz lepszą prezentację na półkach sklepowych. Spółka dokonała rejestracji wypracowanego kształtu opakowania jako wzoru przemysłowego;
e. „Packaging change 190/200 g” - projekt związany z opracowaniem nowego opakowania na zestawy sushi zawierającego pochyłe przegrody;
f. „Portions 2x125 retail box”/ „3 x 150 g harmonica” - projekty związane z opracowaniem nowych opakowań na produkty mrożone;
g. „FlatSkin line launch” - projekt polegający na opracowaniu nowych opakowań, które będą mogły zostać wyprodukowane przy użyciu specjalnej maszyny zakupionej przez Spółkę;
h. „New packaging filet and sauce” - projekt związany z opracowaniem nowego formatu opakowania;
i. „Onigiri Packaging” - projekt związany z opracowaniem nowego opakowania oraz nowej techonologii produkcji onigiri („ciastek” sushi);
j. „New Sushi Concept” - projekt związany z pracami Spółki nad wprowadzeniem nowej marki premium, składającej się ze specjalnie opracowanego, oryginalnego zestawu sushi w nowym, specjalnie zaprojektowanym opakowaniu;
k. „(…) Fish eco box” - projekt związany z wprowadzeniem nowego opakowania wiążącego się z opracowaniem nowych rozwiązań technologicznych. Dotychczas używane opakowania z piocelanu mają zostać zastąpione bardziej ekologicznymi opakowaniami typu eco box, przypominającymi styropian. Spółka będzie w tym zakresie opracowywała technologię produkcji tych opakowań.

Ad. 4 „Nowa technologia”

Do kategorii tej należą projekty polegające na opracowywaniu nowych rozwiązań technologicznych bądź optymalizacji i usprawnianiu funkcjonujących w Spółce procesów produkcyjnych. Poniżej wymieniono reprezentatywne przykłady projektów wchodzących w skład tej kategorii:

1. „Infusions frozen” - projekt związany z opracowaniem nowej technologii i sposobu produkcji, mającej na celu wydłużenie okresu przydatności produktu. Mrożenie zmienia właściwości produktu, dlatego też należy odpowiednio przetestować technologię produkcji oraz określić, jak długo może trwać czas mrożenia oraz jaka jest przydatność produktu po rozmrożeniu;
2. „Rice type guidelines” - projekt związany z opracowywaniem nowych technologii produkcji ryżu i jego dodawania do produktów Spółki oraz zdobyciem wiedzy, jak postępować z różnymi rodzajami ryżu i do jakich zastosowań nadają się jego poszczególne gatunki. Spółka rozwija w tym zakresie procesy technologiczne związane z ryżem różnej jakości;
3. „Flame Salmon” - projekt związany z zastosowaniem nowej technologii produkcyjnej oraz w konsekwencji opracowaniem nowego produktu i oryginalnego opakowania. Technologia ta związana jest z zastosowaniem płomienia ogniowego, który ma opalać produkt. Zakupiona w tym celu maszyna nie jest samodzielna, wymaga dostosowania i zintegrowania z procesem produkcyjnym Spółki, a proces produkcji wymaga opracowania nowej receptury, zaprojektowania odpowiedniego opakowania oraz zaprojektowania procesu technologicznego pozwalającego na odpowiednie przygotowanie produktu;
4. „Soft Slicing” - projekt związany z opracowaniem nowej technologii krojenia produktów rybnych w celu uzyskania określonego smaku oraz tekstury. Na skutek zastosowania nowego rozwiązania technologicznego powstaną również nowe produkty oraz nowe opakowania;
5. “E Trim and D trim for Italy” - projekt związany z opracowaniem nowej technologii w zakresie mrożenia filetów, realizowany dla włoskich restauracji;
6. „Sockeye blocks technology” - projekt związany z opracowaniem nowej technologii produkcji bloków rybnych;
7. „Change of marinates - efficiency” - projekt o charakterze optymalizacyjnym, związany z wydłużeniem daty przydatności produktów w formie marynat. Jest to osiągane poprzez dodawanie nowych składników oraz nowe sposoby ich aplikacji;
8. „Frozen Sushi” - projekt związany ze stworzeniem nowego produktu (mrożonego sushi) na rynek amerykański. Utrzymanie produktu w stanie zmrożenia wiąże się z koniecznością opracowania nowej technologii w tym zakresie.
   
   

Działalność B+R realizowana jest w ramach ustrukturyzowanego procesu służącego składającego się z następujących etapów (przy czym nie w każdym projekcie B+R występują każdorazowo wszystkie wymienione niżej etapy):

1. Analiza zapotrzebowania rynku oraz poszukiwanie innowacyjnych rozwiązań w obszarze produktowym Spółki;
2. Poszukiwanie potencjalnie innowacyjnych lub nowych surowców oraz rozwiązań produkcyjnych, które potencjalnie usprawnią proces produkcji;
3. Prowadzenie prac poprawiających efektywności procesów technologicznych (innowacje procesowe);
4. Recepturowanie produktu (tj. opracowywanie nowej lub ulepszonej receptury produktu);
5. Dobieranie odpowiednich składników do nowych lub ulepszonych produktów: poszukiwanie składników, dobranie odpowiednich proporcji, zapachów, układu konserwującego;
6. Testy laboratoryjne każdego z nowych składników;
7. Testy stabilności składników w recepturze;
8. Opracowanie pełnej receptury wraz ze sposobem produkcji;
9. Wykonywanie próbnej partii pilotażowej wyrobu;
10. Wykonanie badań produktu z próbnej partii pilotażowej.

W przypadku zakończenia projektu B+R z wynikiem pozytywnym, Spółka może przystąpić do wdrożenia produktu lub technologii będącego efektem działalności B+R. Należy jednak zaznaczyć, że prace wdrożeniowe stanowią odrębnie klasyfikowane projekty, które nie są przedmiotem wniosku o interpretację, gdyż zdaniem Spółki wdrożenie efektu działalności B+R nie stanowi prac badawczo-rozwojowych.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 1 czerwca 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”).
2. Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 534)
3. Nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.
4. Koszty kwalifikowane, o których mowa we wniosku, nie zostały mu zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 1 czerwca 2020 r.):

1. Czy prace realizowane przez Wnioskodawcę w Dziale NPD w ramach projektów należących do kategorii „Nowy produkt” stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy, ponoszonych w związku z ta działalnością?
2. Czy prace realizowane przez Wnioskodawcę w Dziale NPD w ramach projektów należących do kategorii „Ulepszenie produktu” stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy, ponoszonych w związku z ta działalnością?
3. Czy prace realizowane przez Wnioskodawcę w Dziale NPD w ramach projektów należących do kategorii „Nowe opakowanie” stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy, ponoszonych w związku z tą działalnością?
4. Czy prace realizowane przez Wnioskodawcę w Dziale NPD w ramach projektów należących do kategorii „Nowa technologia” stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy, ponoszonych w związku z tą działalnością?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Prace realizowane przez Wnioskodawcę w Dziale NPD w ramach projektów należących do kategorii „Nowy produkt” stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy, ponoszonych w związku z ta działalnością.

Ad. 2

Prace realizowane przez Wnioskodawcę w Dziale NPD w ramach projektów należących do kategorii „Ulepszenie produktu” stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy, ponoszonych w związku z tą działalnością.

Ad. 3

Prace realizowane przez Wnioskodawcę w Dziale NPD w ramach projektów należących do kategorii „Nowe opakowanie” stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy, ponoszonych w związku z ta działalnością.

Ad. 4

Prace realizowane przez Wnioskodawcę w Dziale NPD w ramach projektów należących do kategorii „Nowa technologia” stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy, ponoszonych w związku z tą działalnością.

Na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „koszty kwalifikowane”). Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest możliwość uznania realizowanych przez Spółkę projektów za działalność badawczo-rozwojową (dalej także: „działalność B+R”).

Na wstępie należy wskazać, że sformułowana w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, definicja działalności B+R obejmuje działania mające charakter badań naukowych lub prac rozwojowych. Co istotne, ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”) znowelizowała definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja ta weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy Ustawy wprowadzającej zawierają przepisy intertemporalne jedynie w zakresie nowelizacji art. 18d ust. 4 ustawy o CIT (niemającego zastosowania w niniejszym przypadku). Brak jest przepisów przejściowych w zakresie stosowania definicji „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych”.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku są projekty realizowane w latach 2018 - 2019, niezbędna jest ocena charakteru prowadzonych prac w zarówno w świetle definicji obowiązujących do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r. Dlatego też Wnioskodawca wskazuje poniżej oba wskazane stany prawne, na gruncie których ocenić należy prowadzone przez Spółkę prace przedstawione w stanie faktycznym.

Analizę wskazanych stanów prawnych należy rozpocząć od podkreślenia, że treść art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (zawierającego definicję działalności B+R), była taka sama w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r. oraz od 1 października 2018 r. Zgodnie z tym przepisem, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Różne z kolei były zakresy badań naukowych oraz prac rozwojowych, co przedstawiono poniżej.

Stan prawny obowiązujący do 30 września 2018 r.

We wskazanym stanie prawnym, zgodnie z art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT, badania naukowe oraz prace rozwojowe były definiowane następująco:

1. badania naukowe oznaczały:
   
   1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
      
   2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
      
   3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;
2. prace rozwojowe oznaczały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
   
   1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
      
   2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.
   
   
   
   
   
   

Stan prawny obowiązujący od 1 października 2018 r.

Zgodnie z obecnym stanem prawnym, obowiązującym w analizowanym zakresie od 1 października 2018 r., zawarte w ustawie o CIT, definicje badań naukowych i prac rozwojowych odnoszą się wprost do unormowań ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „p.s.w.n.”). Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT:

1. badania naukowe oznaczają:
   
   1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 p.s.w.n., tj. prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
      
   2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w.n., tj. prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń;
2. prace rozwojowe oznaczają działalność określoną w art. 4 ust. 3 p.s.w.n., tj. obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
   
   

Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, że w jego ocenie nowelizacja p.s.w.n., która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. i wprowadziła nowe definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych, nie zmieniła istoty wskazanych pojęć. Zdaniem Spółki, zmiana w tym zakresie sprowadziła się zasadniczo do bardziej klarownego podziału badań naukowych na dwie kategorie - badania podstawowe i aplikacyjne. Poprzednie brzmienie ustawy o CIT, zakładało podział badań naukowych na trzy kategorie, tj. badania podstawowe, stosowane i przemysłowe, przy czym warto odnotować, że badania stosowane i przemysłowe (obecnie ujęte w ramach jednej kategorii obejmującej badania aplikacyjne) charakteryzowały się istotnym podobieństwem. Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 4 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z określonym podmiotem (do dnia 30 września 2018 r. była to jednostka naukowa w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, zaś od dnia 1 października 2018 r. jest to podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 p.s.w.n. - przepis ten wymienia tzw. instytucje tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki oraz działające na rzecz tego systemu). Analizowana nowelizacja p.s.w.n., wprowadziła również zmianę definicji pojęcia prac rozwojowych poprzez rozszerzenie jego zakresu. Z definicji tej usunięto bowiem przykładowe działania uznawane za prace rozwojowe. Ponadto, do definicji prac rozwojowych dodano wzmiankę o działalności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Należy jednak podkreślić, że obecnie obowiązująca definicja nie uznaje za prace rozwojowe działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Prace rozwojowe muszą zatem wiązać się ze zdobywaniem nowej wiedzy, postępem w zakresie technologii, elementem niepewności co do możliwości osiągnięcia zakładanych rezultatów. Za prace rutynowe należy uznać takie działania, które nie wiążą się z osiągnięciem postępu technologicznego. Z praktyki organów podatkowych wynika, że rutynowość oznacza „wykonywanie działań często i niemal automatycznie”. Natomiast, za działania okresowe uznaje się „czynności powtarzające się, występujące co pewien czas”. Z uwagi na możliwość przypisania cechy rutynowości różnym działaniom w zależności od branży i rodzajów prowadzonych projektów, oceny należy dokonywać odrębnie dla każdego przypadku.

Biorąc pod uwagę powyższe, można jednak zdaniem Spółki uznać, że opisana wyżej nowelizacja p.s.w.n., nie wprowadziła do definicji badań naukowych i prac rozwojowych znaczących zmian, które rzutowałyby na możliwość uznania działań Spółki za działalność B+R. Niemniej, Wnioskodawca ma świadomość wejścia sygnalizowanej nowelizacji w życie oraz jej zakresu, czego wyrazem są powyższe uwagi. Dla dalszych rozważań można jednak przyjąć, że aby daną działalność można było uznać za działalność B+R na gruncie ustawy o CIT (zarówno na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r.), powinna ona spełniać określone przesłanki, tj.

1. mieć twórczy charakter,
2. być podejmowana w sposób systematyczny,
3. być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, oraz
4. obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe.
   
   

Co istotne, w celu uznania danych czynności za działalność badawczo-rozwojową, powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Wskazane kryteria mają doniosłe znaczenie w toku oceny, czy dane czynności mogą zostać zakwalifikowane jako działalność B+R (co w konsekwencji uprawnia do skorzystania z ulgi na działalność B+R). W tym świetle poszczególne przesłanki zasługują na szersze, osobne omówienie.

Ad. a Przesłanka twórczego charakteru działalności

Ustawa o CIT, nie definiuje pojęcia „działalności twórczej”, dlatego też w celu ustalenia jego rozumienia należy odwołać się do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową sformułowanie „tworzyć” oznacza „powodować powstawanie czegoś”, „obmyślać coś” (por. https://sjp.pwn.pl/szukaj/tworzy%C4%87.html.) W wyniku prac twórczych zaczyna istnieć pewien stan lub rzecz, który nie istniał przed podjęciem określonych czynności. Jako przeciwieństwo prac twórczych wskazuje się prace odtwórcze, które zakładają podjęcie określonych czynności w celu stworzenia rzeczy bądź stanu w kształcie już istniejącym. Działalność twórcza nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Należy również zaznaczyć, że przesłanka twórczości nie oznacza twórczości obiektywnej, zgodnie z którą za działalność badawczo-rozwojową uznawane byłyby tylko te projekty, które zakładają podejmowanie nowatorskich prac na skalę światową. Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych za działalność badawczo-rozwojową można również uznać działalność twórczą w aspekcie subiektywnym, co oznacza, że podatnik samodzielnie ocenia z własnego punktu widzenia twórczy charakter prac. Dla celów oceny spełnienia przesłanki działalności twórczej wystarczy zatem prowadzenie prac nastawionych na tworzenie nowatorskich rozwiązań w ramach własnego przedsiębiorstwa i prowadzonej działalności. Bez znaczenia pozostaje fakt, że podobne prace mogą prowadzić również inni podatnicy o podobnym profilu działalności gospodarczej. Podsumowując analizę niniejszej przesłanki można wskazać interpretację indywidualną z 28 listopada 2019 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0111-KDIB1-1.4010.394.2019.2.BS), w której organ wskazał że: Przez działalność twórczą będzie można rozumieć działalność, której rezultat powinien:

• być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;
• mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;
• mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).
  
  

Ad. b Przesłanka systematyczności

Ustawowa definicja działalności badawczo rozwojowej zakłada prowadzenie prac w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikowym rozumieniem „systematyczny” oznacza to „robienie czegoś skrupulatnie i regularnie, działanie zgodnie z ustalonymi regułami, w ramach jakiegoś planu, systemu; metodyczność” (zob. https://sjp.pl/systematyczno%C5%9B%C4%87). A contrario, działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią działania podejmowane incydentalnie, bez określonego planu. Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej nie obejmuje zatem czynności wynikających z doraźnej potrzeby podatnika, nawet jeżeli mają charakter twórczy. Jak podkreślił WSA w Gdańsku z wyroku z 9 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 990/19): Działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika.

Ad. c Przesłanka nakierowania na określony cel

Działalność B+R to działalność nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Ustawa o CIT, nie uzależnia jednak możliwości uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową od uzyskanych efektów. Prowadzone prace mogą być uznane za działalność B+R już na etapie rozpoczęcia prac, istotne jest jedynie nakierowanie podejmowanych czynności na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. W przeciwnym wypadku za prace badawczo-rozwojowe można byłoby uznać wyłącznie prace zakończone wynikiem pozytywnym. Należy jednak zaznaczyć, że za prace o charakterze badawczo-rozwojowym mogą być uznane projekty w toku (a trakcie realizacji), a nawet prace zakończone wynikiem negatywnym. Definicja działalności B+R wymaga bowiem, aby zakładanym celem prowadzonych badań lub prac było powstanie nowej rzeczy, koncepcji, stanu, co zwiększa zasoby dostępnej wiedzy, nie wymaga zaś określonego rezultatu tych działań.

Ad. d Przesłanka statusu badań naukowych lub prac rozwojowych

Zgodnie z wcześniejszymi rozważaniami, aby działalność mogła zostać uznana za działalność B+R w rozumieniu ustawy o CIT, musi ona obejmować swoim zakresem badania naukowe lub prace rozwojowe (w przedstawionym wyżej rozumieniu).

Mając na uwadze powyższe przesłanki, Wnioskodawca prezentuje poniżej analizę możliwości uznania projektów należących do poszczególnych kategorii przedstawionych w stanie faktycznym za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT. Analiza ta opiera się na wykazaniu, że w ramach działań Spółki związanych z realizacją poszczególnych projektów ujętych w wymienionych kategoriach, spełnione są opisane wyżej przesłanki uznania prac za działalność badawczo-rozwojową.

Ad. 1

„Nowy produkt”

Projekty wymienione w ramach tej kategorii polegają na opracowywaniu, przygotowywaniu i rozwijaniu nowych produktów oferowanych przez Spółkę.

1. Projekty dotyczące nowych produktów a przesłanka twórczego charakteru działalności
   Prace Spółki związane z tworzeniem nowych produktów, w ocenie Wnioskodawcy mogą być uznane za działalność o twórczym charakterze. Należy bowiem założyć, że w wyniku tych prac powstają produkty dotychczas nieistniejące, o nowych właściwościach (jakościowych bądź ilościowych), noszące przymioty oryginalności oraz będące nowatorskimi. Projekty prowadzone są w sposób indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych produktów, które w przypadku potwierdzenia ich przydatności są lub zostaną wykorzystane w rozwoju i opracowywaniu nowych lub w znacznym stopniu ulepszonych kolejnych produktów. Stąd też Wnioskodawca uważa, że projekty te można uznać za działalność nowatorską w rozumieniu subiektywnym.
   
2. Projekty dotyczące nowych produktów a przesłanka systematyczności
   Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działalność B+R Spółki przebiega zgodnie ze stałymi, systematycznie realizowanymi etapami.
   Tworzenie nowych produktów stanowi istotę działalności gospodarczej Spółki, dlatego też związane z tym działania mają charakter uporządkowany, systematyczny. Prace związane z nowymi produktami nie mają charakteru incydentalnego, są one podejmowane regularnie, zgodnie z przyjętymi w tym zakresie założeniami. Wiedza pozyskana w ramach poszczególnych projektów jest wykorzystywana w pracy nad kolejnymi projektami. W sposób systematyczny i uporządkowany prowadzony jest w szczególności cały zespół czynności w ramach projektu. Z uwagi na to przyjęcie, że projekty należące do tej kategorii spełniają przesłankę systematyczności, jest w ocenie Wnioskodawcy zasadne.
   Warto w tym miejscu przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.168.2018.1.APO), w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, uznając za prawidłowe stanowisko podmiotu będącego producentem lodów: Wnioskodawca uznaje za zasadne stanowisko, zgodnie z którym całość procesów opisanych (...) w stanie faktycznym można zakwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową. Należy podkreślić, że pomiędzy poszczególnymi fazami prac istnieje wyraźny związek - tworzą one spójny proces pozwalający na opracowanie nowego lub poprawionego Produktu. Tym samym, stanowią nierozerwalną całość logiczną i ekonomiczną. Nie może bowiem powstać gotowy produkt - Lody - z pominięciem, którejkolwiek z faz. W konsekwencji, między fazami procesu tworzenia Lodów istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy.
   
3. Projekty dotyczące nowych produktów a przesłanka nakierowania na określony cel
   Projekty dotyczące nowych produktów są niewątpliwie nakierowane na cel w postaci zwiększenia zasobów dostępnej wiedzy oraz wykorzystania ich w praktyce do tworzenia produktów o nowych właściwościach. Na podstawie szeregu działań i badań opracowuje się założenia dla nowego produktu, planuje się proces produkcji, w który angażuje się określone rozwiązania technologiczne. Skutkiem tej wiedzy jest zastosowanie jej w praktyce poprzez produkcję nowych produktów oferowanych przez Spółkę. Przesłankę tę należy więc uznać za spełnioną.
   
4. Projekty dotyczące nowych produktów a przesłanka statusu badań naukowych lub prac rozwojowych
   Należy wskazać, że jednym z najbardziej popularnych przykładów prac rozwojowych w sektorze spożywczym jest prowadzenie działań mających na celu opracowanie nowych produktów. Prace tego rodzaju zwyczajowo posiadają cechy działalności twórczej, nowatorskiej, o pewnym stopniu niepewności co do końcowych rezultatów prowadzonych prac. Działalność dotycząca nowych produktów spełnia definicję prac rozwojowych, gdyż zakłada podejmowanie działań polegających na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu oraz wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania oraz tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Organy podatkowe w wydanych interpretacjach często potwierdzają stanowisko wnioskodawców, że projekty dotyczące nowych produktów można zakwalifikować jako działalność B+R, np.:
   - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.352.2019.2.BM) - za działalność badawczo-rozwojową organ uznał prace polegające na opracowywaniu nowych produktów, tworzeniu nowych smaków i składów produktów poprzez zastosowanie nowych składników i komponentów w ramach produkcji wyrobów cukierniczych (w tym: batonów musli, batonów z past owocowych, batonów bakaliowych, draży czekoladowych oraz draży cukrowych),
   - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-2.4510.934.2016.3.KP) - za działalność badawczo-rozwojową uznano działania polegające na wprowadzaniu nowych, a także znacznym ulepszaniu standardowych produktów (przede wszystkim w zakresie produkcji drożdży i dodatków piekarniczych);
   - interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2016 r. (nr 1462-IPPB5.4510.977.2016.2.MR) - za działalność badawczo-rozwojową uznano działania polegające na wprowadzaniu nowych, a także ulepszaniu standardowych produktów (przede wszystkim w zakresie przetwórstwa mleka).
   
   
   
   

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że organy podatkowe kwalifikują jako działalność badawczo-rozwojową prace polegające na opracowaniu nowych produktów, co przemawia za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy z niniejszym zakresie.

Ad. 2

„Ulepszenie produktu”

Projekty należące do wskazanej kategorii związane są z działaniami podejmowanymi w celu poprawy jakości produktów oferowanych przez Spółkę. Przykładowo można w tym zakresie wskazać projekty „Reduction of salt in infusion” czy ”Sodium decrease”, nakierowane na zmniejszenie zawartości soli w produktach Spółki.

1. Projekty dotyczące ulepszenia produktu a przesłanka twórczego charakteru działalności
   Projekty zmierzające do poprawy jakości oferowanych produktów mogą być w ocenie Wnioskodawcy uznane za nowatorskie i twórcze. W tym kontekście pojawia się bowiem konieczność opracowania nowego rozwiązania, którego zastosowanie ulepsza dotychczasowy skład produktu bądź jego określone właściwości.
   W przypadku Spółki nie mamy do czynienia z działaniami wykonywanymi automatycznie. Istotą natomiast jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Spółki w tworzenie nowych receptur. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji i wdrożenia nowych koncepcji, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.
   
2. Projekty dotyczące ulepszenia produktu a przesłanka systematyczności
   Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działalność B+R Spółki przebiega zgodnie ze stałymi, systematycznie realizowanymi etapami.
   Projekty należące do wskazanej kategorii uznać można za prowadzone w sposób zaplanowany. Określony jest bowiem cel projektu (w postaci poprawy/modyfikacji określonego parametru jakościowego), rejestrowany jest jego przebieg oraz wynik. Prace realizowane w związku z tymi projektami nie mają charakteru incydentalnego, przeciwnie, stanowią one jeden z głównych przedmiotów działalności Spółki, wynikając bezpośrednio z prac związanych z tworzeniem i opracowywaniem nowych produktów, które następnie mogą być w różny sposób ulepszane.
   Prace realizowane w ramach tej kategorii projektów prowadzone są w systematyczny sposób - działalność Wnioskodawcy w tym zakresie prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
   W konsekwencji, zasadne jest w ocenie Wnioskodawcy przesłanka systematyczności spełniona jest i w tym wypadku.
   
3. Projekty dotyczące ulepszenia produktu a przesłanka nakierowania na określony cel
   Nadrzędnym celem projektów należących do powyższej kategorii jest poprawa jakości produktów Spółki. Cel ten jest osiągany poprzez podejmowanie działań dążących do zwiększenia zasobów wiedzy, a następnie wykorzystywanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. W przypadku niektórych projektów z tej kategorii (przykładowo - redukcja soli w produktach) Spółka oprócz zmian w produkcie musi opracować również nowe rozwiązanie technologiczne, co wiąże się z koniecznością uzyskania wiedzy na temat odpowiednich procesów, a następnie jej wdrożenia. W tym kontekście powyższą przesłankę uznać należy za spełnioną.
   Nadrzędnym celem projektów należących do powyższej kategorii jest poprawa jakości produktów Spółki. Cel ten jest osiągany poprzez podejmowanie działań dążących do zwiększenia zasobów wiedzy, a następnie wykorzystywanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. W przypadku niektórych projektów z tej kategorii (przykładowo - redukcja soli w produktach) Spółka oprócz zmian w produkcie musi opracować również nowe rozwiązanie technologiczne, co wiąże się z koniecznością uzyskania wiedzy na temat odpowiednich procesów, a następnie jej wdrożenia. W tym kontekście powyższą przesłankę uznać należy za spełnioną.
   
4. Projekty dotyczące ulepszenia produktu a przesłanka statusu badań naukowych lub prac rozwojowych
   Zgodnie z przywołaną wcześniej definicją prace rozwojowe oznaczają m.in. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych lub ulepszonych produktów.
   Prace polegające na ulepszeniu produktów Spółki stanowią zatem prace rozwojowe, pozwalające stale unowocześniać jej asortyment i tym samym utrzymywać konkurencyjną pozycję na rynku.
   Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych prace dotyczące poprawy jakości produktów mogą być uznane za działalność B+R. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2017 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.15.2017.2.MR) uznano, że dokonywane przez wnioskodawcę badania i ulepszenia wypełniają znamiona działalności badawczo-rozwojowej. Działania te dotyczyły opracowywania znaczących ulepszeń produktów (nowe działanie, nowy skład, nowe surowce, itp.), przede wszystkim poprzez wprowadzenie do nich nowych dodatków i czynników wpływających na zmianę składu chemicznego produktów, prowadzące do poprawy ich jakości lub do zmiany cech użytkowych tych produktów.
   Również w cytowanej powyżej w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.352.2019.2.BM) potwierdzono, że za działalność badawczo-rozwojową można uznać prace polegające w szczególności na tworzeniu nowych smaków i składów produktów poprzez zastosowanie nowych składników i komponentów.
   Jednocześnie, prace związane z ulepszeniem produktów nie stanowią prac o charakterze rutynowym, gdyż zakres projektów wskazanych w opisie stanu faktycznego obejmuje prace o dużym stopniu skomplikowania, wymagającym przeprowadzenia szeregu prac projektowych, koncepcyjnych i testowych. Każda bowiem modyfikacja receptury, czy to polegająca na modyfikacji smaku, czy na usunięciu jakiegoś składnika (olej palmowy, sól) zmienia właściwości fizykochemiczne produktu, co powoduje konieczność przeprowadzenia prac analogicznych, jak w przypadku tworzenia całkiem nowego produktu. Jedyną różnicą jest fakt, że w tej kategorii Spóła pracuje na już istniejących recepturach, natomiast zakres prac pod podjęciu decyzji o jej modyfikacji jest analogiczny jak w przypadku tworzenia nowej.
   Jednocześnie, należy podkreślić, że Spółka prowadzi również projekty, które modyfikują istniejące produkty w sposób marginalny, a ich wynikiem są produkty różniące się od poprzednich wyłącznie nieznaczącymi właściwościami, jednak Spółka nie zalicza do działalności B+R tych projektów.
   
   W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy projekty związane z ulepszaniem produktów spełniają przesłankę posiadania statusu badań naukowych lub prac rozwojowych.
   
   
   
   
   
   
   
   
   

Ad. 3

„Nowe opakowanie”

Niniejsza kategoria obejmuje swoim zakresem projekty polegające na opracowywaniu nowych rozwiązań związanych z pakowaniem produktów oferowanych przez Spółkę.

1. Projekty dotyczące nowych opakowań a przesłanka twórczego charakteru działalności
   W ramach realizowanych projektów, opracowywane są opakowania charakteryzujące się nowymi właściwościami, które nie były wcześniej wykorzystywane przez Spółkę. Wnioskodawca opracowuje w tym zakresie nowe, oryginalne rozwiązania służące bardziej wydajnemu, lepiej przystosowanemu do właściwości produktu pakowaniu. Część z opakowań zaprojektowanych przez Spółkę jest przy tym na tyle nowatorska i oryginalna, że zgłaszana jest jako nowy wzór przemysłowy.
   W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że przesłankę działalności twórczej uznać należy za spełnioną.
   
2. Projekty dotyczące nowych opakowań a przesłanka systematyczności
   Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działalność B+R przebiega zgodnie ze stałymi, systematycznie realizowanymi etapami.
   Kategoria obejmująca nowe opakowania wykazuje ścisły związek z kategorią nowych produktów - opakowania są bowiem wykorzystywane do tych produktów i mają służyć jak najbardziej wydajnemu ich przechowywaniu. Z uwagi na to, tworzenie nowych opakowań jest wpisane w specyfikę działalności Spółki i nie może być uznane za działania incydentalne. Prace związane z tworzeniem nowych opakowań, jak najlepiej dostosowanych do produktów Spółki, uznać można za działania o charakterze planowym, uporządkowanym, regularnym. Dlatego też przesłankę systematyczności można w tym zakresie uznać za spełnioną.
   
3. Projekty dotyczące nowych opakowań a przesłanka nakierowania na określony cel
   Tworzenie nowatorskich opakowań dla oferowanych przez Spółkę produktów wypełnia powyższą przesłankę. Spółka tworzy bowiem nowe opakowania mające jak najlepiej odpowiadać potrzebom poszczególnych produktów. W tym celu konieczne jest pozyskanie określonej wiedzy związanej z tym, jakie właściwości danego opakowania będą odpowiednio zabezpieczały dany produkt, będą charakteryzowały się wysokim stopniem wydajności, trwałości, będą również optymalne pod kątem kosztów produkcji. Ta wiedza jest następnie wykorzystywana w procesie produkcji opakowań. Dlatego też powyższą przesłankę uznać można za spełnioną.
   
4. Projekty dotyczące nowych opakowań a przesłanka statusu badań naukowych lub prac rozwojowych
   Tworzenie nowatorskich opakowań spełnia definicję prac rozwojowych. Prace tego rodzaju wymagają od Spółki podjęcia działań polegających na łączeniu, kształtowaniu lub wykorzystania dostępnej wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Powyższe znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2018 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.163.2018.2.BM) w stanie faktycznym wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz sprzedaży opakowań dla branży chemicznej oraz spożywczej. Działania kwalifikowane przez wnioskodawcę jako prace badawczo-rozwojowe obejmowały m.in. przygotowanie materiałów i narzędzi produkcyjnych oraz produktów końcowych do testów, projektowanie nowych rodzajów opakowań, projektowanie zmian konstrukcyjnych opakowań, projektowanie maszyn, urządzeń i wyposażenia do produkcji nowych rodzajów opakowań. Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że wskazany zakres prac można zakwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową.
   Jednocześnie, ten sam organ w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.448.2019.1.JKU) uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jako prace badawczo-rozwojowe zostały wskazane prace polegające na zmianie konceptu opakowania oraz usprawnienia z zakresu modyfikacji opakowań nowych bądź ulepszonych produktów, także projektowanie nowych lub bardziej efektywnych opakowań i potencjalnych innych rozwiązań w zakresie opakowalnictwa.
   W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, projekty związane z tworzeniem nowych opakowań spełniają przesłankę posiadania statusu badań naukowych lub prac rozwojowych.
   
   
   
   
   

Ad. 4

„Nowa technologia”

Niniejsza kategoria obejmuje projekty polegające na opracowaniu nowych rozwiązań technologicznych, służących usprawnieniu prac dokonywanych w Spółce.

1. Projekty dotyczące nowych technologii a przesłanka twórczego charakteru działalności W ocenie Wnioskodawcy, prace podejmowane w ramach projektów związanych z nowymi technologiami spełniają przesłankę działalności twórczej. Celem ich realizacji jest bowiem wypracowanie nowych rozwiązań technologicznych, które przyczynią się do usprawnienia i ulepszenia procesów, które Spółka dokonuje w swojej działalności.
   Jak wskazuje sama nazwa analizowanej kategorii, obejmuje ona technologie, które nie były wcześniej wykorzystywane przez Spółkę, dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że projekty te stanowią działalność twórczą w ujęciu subiektywnym. Ponadto, prace prowadzone są przez specjalnie do tego wyznaczony dział, których wyróżnia doświadczenie oraz kierunkowe wykształcenie w zakresie ulepszeń technologicznych. W zakresie wykonywanych prac mieszczą się czynności, które nie są adaptowaniem rozwiązań nabytych od podmiotów trzecich. Spółka w ramach swojej działalności samodzielnie pracuje nad ulepszeniami własnych produktów oraz rozwija nowe technologie w ramach swojej struktury. Stąd też Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie przesłanka twórczości pozostaje spełniona w odniesieniu do przywołanej kategorii projektów.
   
2. Projekty dotyczące nowych technologii a przesłanka systematyczności
   Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działalność B+R przebiega zgodnie ze stałymi, systematycznie realizowanymi etapami.
   Prace, które Wnioskodawca podejmuje w ramach niniejszej kategorii projektów, mają charakter systematyczny, gdyż wynikają z planu w zakresie rozwoju działalności w strategicznie określonym kierunku. Podejmowane czynności mają charakter zaplanowany i zorganizowany, a ich wyniki mają za zadanie przybliżyć Spółkę do realizacji założonego celu. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace nad rozwojem technologii produkcyjnej nie mają charakteru incydentalnego, nakierowane są stałe poszerzanie oraz ulepszanie asortymentu proponowanego przez Spółkę, przez co można przypisać im przymiot systematyczności. Zarówno opracowywanie nowych produktów i procesów, jak również ich ulepszanie odbywa się w oparciu o spójny i systematyczny proces, w którym widoczny jest związek przyczynowo-skutkowy w ramach kolejnych etapów podejmowanych prac.
   
3. Projekty dotyczące nowych technologii a przesłanka nakierowania na określony cel
   W odniesieniu do przesłanki nakierowania danych czynności na określony cel, uznać należy, że projekty dotyczące nowych technologii mają niewątpliwie na celu zwiększenie zasobów dostępnej wiedzy oraz wykorzystanie ich do tworzenia nowych rozwiązań technologicznych służących usprawnieniu działalności Spółki. Przykładowo projekt „Rice type guidelines” zakłada zdobycie nowej wiedzy w zakresie technik gotowania ryżu, jak również wykorzystanie tej wiedzy do nowych zastosowań w ramach opracowania ulepszonych procesów obróbki ryżu używanego w produktach Spółki.
   
4. Projekty dotyczące nowych technologii a przesłanka statusu badań naukowych lub prac rozwojowych
   Biorąc pod uwagę charakter analizowanych projektów, zasadne jest uznanie w ocenie Wnioskodawcy, że stanowią one prace rozwojowe. Brak jest bowiem przeszkód do uznania ich za gromadzenie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy oraz umiejętności w celu projektowania nowych rozwiązań czy też tworzenia nowych, ulepszonych procesów w zakresie produkcji. Działania te nie powinny być uznane za rutynowe, nie mają one bowiem charakteru szablonowego czy odtwórczego. Projekty omówione w opisie stanu faktycznego wiążą się z osiągnięciem określonego postępu technologicznego i zdobywaniem nowej wiedzy, stąd też według Wnioskodawcy zasadne jest uznanie ich za prace rozwojowe.
   Warto w tym miejscu powołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.91.2019.1.PC), w której za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, że analogiczne czynności mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową: W odniesieniu do Projektów z Obszarów B+R, należy zauważyć, że podejmowane czynności:
   - mają na celu opracowanie nowych produktów spożywczych, bądź procesów technologicznych (Nowości), albo podjęcie zmian w istniejących już produktach/procesach, czego rezultaty wykorzystywane są do poszerzenia oferty produktów jak i wypracowania nowych rozwiązań technologicznych - nie są rutynowe i okresowe;
   -są prowadzone oraz nadzorowane przez Pracowników R&D Spółki według przyjętego harmonogramu i opracowanej metodologii (Procedura) - są systematyczne;
   - są nakierowane na stworzenie produktu innowacyjnego, bądź na wprowadzenie innowacyjnej modernizacji - są twórcze;
   są ukierunkowane na powstanie nowych produktów/procesów, bądź na ich modernizację, poprzedzone są szeregiem badań oraz testów;
   - są realizowane przez specjalny Dział R&D, składający się z pracowników o wykształceniu kierunkowym z zakresu technologii żywności oraz posiadających niezbędne doświadczenie;
   - generują koszty, które nie zostały Spółce w żadne sposób zwrócone.
   
Analogiczne do dokonywanych przez Spółkę czynności uznano za działalność B+R także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2017 r. (nr 0115-KDIT2-3.4010.160.2017.2.PS). Za prawidłowe uznano w ramach tej interpretacji stanowisko, zgodnie z którym: W opinii Spółki realizowane przez nią Prace badawczo-rozwojowe stanowią badania przemysłowe lub prace rozwojowe, o których mowa w ustawie o PDOP ponieważ:
- są nakierowane na zdobycie nowej wiedzy w celu opracowania nowych produktów na bazie oleju rzepakowego oraz opracowania nowych technologii pozwalających na zwiększenie palety zastosowań dla produktów ubocznych powstających w procesie tłoczenia oleju lub,
- wykorzystują dostępną wiedzę w celu opracowania nowych receptur/metod produkcji wyrobów posiadających właściwości fizykochemiczne zoptymalizowane dla potrzeb konkretnych branż oraz opracowania / modyfikacji receptur w celu polepszenia walorów zdrowotnych lub innych (np. terminu przydatności do spożycia) produktów Spółki,
- mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie oraz mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania już dostępnych zasobów wiedzy w zakresie produkcji tłuszczów roślinnych i przetwórstwa nasion oleistych.

Powyższa interpretacja zapadła w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r. (stąd wnioskodawca powoływał się na badania przemysłowe), jednak z uwagi na zakres i specyfikę powyższych czynności zasadne jest jej przywołanie w ramach analizowanej przesłanki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy możliwe jest uznanie projektów dotyczących nowych technologii za działania o charakterze badawczo-rozwojowym.

Podsumowując, w świetle całości powołanej argumentacji, Wnioskodawca uważa, że przedstawione w treści niniejszego wniosku projekty należące do wszystkich wskazanych wyżej kategorii (tj. „Nowy produkt”, „Ulepszenie produktu”, „Nowe opakowanie” oraz „Nowa technologia”) stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.