INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 04.08.2011. r. (data wpływu do tutejszego Biura 08.08.2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 27.10.2011 r., data wpływu 28.10.2011 r.), na wezwanie telefoniczne w dniu 26.10.2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem przez Wnioskodawcę akcji nowej emisji nowopowstałej spółki akcyjnej oraz akcji w istniejącej spółce akcyjnej nabytych za cenę niższą od ich wartości rynkowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem przez Wnioskodawcę akcji nowej emisji nowopowstałej spółki akcyjnej oraz akcji w istniejącej spółce akcyjnej nabytych za cenę niższą od ich wartości rynkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w polskim oddziale przedsiębiorcy zagranicznego („Polski Oddział”) – P., spółki posiadającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze („Pracodawca”). Polski Oddział działa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na zasadach określonych w Rozdziale 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.)

Pracodawca specjalizuje się w działalności inwestycyjnej, która polega m.in. na wykupie tzw. „niedoszacowanych” aktywów / firm w celu ich odsprzedaży po cenie rynkowej, wykupie złych (trudnych do odzyskania) długów w celu ich windykacji lub odsprzedaży, inwestowaniu na rynkach nieruchomości, doradztwie finansowym i biznesowym.

Wnioskodawca zajmuje w Polskim Oddziale stanowisko Dyrektora Inwestycyjnego.

Dnia 30 czerwca 2010 r. Minister Finansów wydał na rzecz Pracodawcy decyzję w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody określenia części dochodu podmiotu zagranicznego, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej zagraniczny zakład, podlegającej przypisaniu temu zakładowi - porozumienie jednostronne („Decyzja”), w której Minister Finansów uznał za prawidłowe wybór i stosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w zakresie przypisania do Polskiego Oddziału części dochodu Pracodawcy - wynagrodzenia za czynności zarządzania projektami inwestycyjnymi polegającymi na zakupie, restrukturyzacji i sprzedaży podmiotów gospodarczych, które to czynności są podejmowane i prowadzone w Polsce bez udziału oddziałów Pracodawcy w innych krajach.

Zgodnie z Decyzją, po zakończeniu danego projektu inwestycyjnego prowadzonego przez Pracodawcę za pośrednictwem Polskiego Oddziału (bez udziału oddziałów Pracodawcy w innych krajach), do Polskiego Oddziału zostanie przypisane 20% udziału w zysku z projektu inwestycyjnego, pod warunkiem, że stopa zwrotu z zakończonej inwestycji osiągnie lub przekroczy 8% w skali roku (tzw. preferowana minimalna stopa zwrotu na inwestycji).

Obecnie Pracodawca planuje zakończenie jednego z prowadzonych za pośrednictwem Polskiego Oddziału projektów inwestycyjnych, zarządzanego przez Wnioskodawcę. W związku ze spełnieniem wskazanego powyżej warunku osiągnięcia preferowanej minimalnej stopy zwrotu na inwestycji, 20% zysku z tego projektu inwestycyjnego zostanie przypisane Polskiemu Oddziałowi.

Pracodawca planuje wypłatę części lub całości wskazanego powyżej zysku, przypisanego Polskiemu Oddziałowi, na rzecz Wnioskodawcy w charakterze dodatkowej gratyfikacji finansowej (udział w zyskach, ang. carried interest), co ma nastąpić w jeden ze sposobów opisanych poniżej.

Zdarzenie przyszłe nr 1 (przekazanie akcji nowej emisji):

Wnioskodawca założy spółkę posiadającą osobowość prawną („Spółka”), której kapitał zakładowy będzie dzielić się na akcje, przy czym obecnie planowane jest założenie niepublicznej spółki kapitałowej (ang. private company limited by shares) z siedzibą w Republice Cypryjskiej i działającej zgodnie z tamtejszym prawem.

Alternatywnie rozważane jest założenie:

• spółki akcyjnej (fr. société anonyme) z siedzibą w Luksemburgu i działającej zgodnie z tamtejszym prawem, albo
• spółki akcyjnej posiadającej siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
  
  

Następnie, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki zostanie przeprowadzone podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych akcji („Akcje”). Akcje zostaną objęte przez Pracodawcę, działającego poprzez Polski Oddział, po cenie wyższej niż wartość nominalna Akcji. Uchwała walnego zgromadzenia Spółki będzie przewidywać, że Akcje zostaną objęte przez Pracodawcę wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na Wnioskodawcę.

W wykonaniu uchwały walnego zgromadzenia Spółki, Pracodawca (działając poprzez Polski Oddział) zaoferuje Wnioskodawcy nabycie Akcji po cenie równej lub niższej od ich wartości nominalnej (a zatem niższej od ich wartości rynkowej).

Zdarzenie przyszłe nr 2 (przekazanie istniejących akcji):

Akcje w istniejącej spółce akcyjnej, posiadane przez P. z siedzibą na Cyprze albo nabyte przez Pracodawcę od podmiotów zależnych od P. z siedzibą na Cyprze zostaną nabyte przez Wnioskodawcę za cenę niższą od wartości rynkowej tych akcji.

„Istniejącą spółką akcyjną”, o której mowa powyżej będzie:

• niepubliczna spółka kapitałowa (ang. private company limited by shares) z siedzibą w Republice Cypryjskiej, albo
• spółka akcyjna (fr. société anonyme) z siedzibą w Luksemburgu, albo
• spółka akcyjna posiadająca siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
  
  

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy wezwał telefonicznie w dniu 26.10.2011 r. (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

• Wskazanie, czy w zdarzeniu przyszłym Nr 2 (przekazanie istniejących akcji) nabycie akcji w istniejących spółkach akcyjnych (posiadane albo nabyte przez pracodawcę od podmiotów zależnych od pracodawcy) nastąpi, tak jak będzie miało to miejsce w zdarzeniu przyszłym Nr 1 (przekazanie akcji nowej emisji) na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki, uprawniającej Wnioskodawcę do nabycia akcji za cenę niższą od wartości rynkowej tych akcji...
  
  

Braki uzupełniono prawidłowo w kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Pan Rafał S. nabędzie akcje istniejącej spółki akcyjnej (wskazanej we wniosku) jako osoba uprawniona na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku zdarzenia przyszłego nr 1, w momencie nabycia przez Wnioskodawcę Akcji Spółki od Pracodawcy (działającego poprzez Polski Oddział) po cenie równej lub niższej od ich wartości nominalnej (a zatem niższej od ich wartości rynkowej), po stronie Pracownika powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy w przypadku zdarzenia przyszłego nr 2, w momencie nabycia przez Wnioskodawcę od Pracodawcy (działającego poprzez Polski Oddział) akcji w istniejącej spółce akcyjnej, posiadanych przez P. z siedzibą na Cyprze albo nabytych przez Pracodawcę od podmiotów zależnych od P. z siedzibą na Cyprze, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
3. Czy w przypadku późniejszego zbycia przez Wnioskodawcę akcji nabytych w wyniku zdarzenia przyszłego nr 1 albo nr 2 uzyskany w ten sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%...
   
   

Odpowiedź na pytanie Nr 3 stanowi przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź w zakresie pytania Nr 1 i Nr 2 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 3) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku późniejszego zbycia przez Wnioskodawcę nabytych w wyniku zdarzenia nr 1 albo nr 2, uzyskany w ten sposób przychód powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, a uzyskany w ten sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%...

UZASADNIENIE

3. Opodatkowanie zbycia akcji w przyszłości
   
   

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez niego w przyszłości akcji nabytych w wyniku zdarzenia nr 1 albo nr 2, przychód osiągnięty w ten sposób przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF. Zgodnie bo wiem z treścią wskazanego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wysokość dochodu Wnioskodawca powinien w takim przypadku określić na zasadzie art. 30b ust. 2 pkt 1) UPDOF, a zatem jako różnicę pomiędzy przychodem ze zbycia Akcji a kosztami uzyskania przychodów. Należy przy tym stwierdzić, iż przy zbyciu Akcji nabytych po cenie preferencyjnej, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38) UPDOF, a zatem w wysokości ceny preferencyjnej, która zostanie uiszczona na rzecz Pracodawcy (Polskiego Oddziału) w zamian za Akcje.

Dochód obliczony w sposób przedstawiony powyżej będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 UPDOF. Na podstawie ust. 5 tego przepisu, nie może on być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 10 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/415-775/10-4/AS).

Wnioskodawca niniejszym informuje, iż odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku zostanie złożony również przez Pracodawcę działającego za pośrednictwem Polskiego Oddziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) tego przepisu.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m. in. z odpłatnego zbycia akcji i obliczyć należny podatek dochodowy.

Organ podatkowy zauważa, iż zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której akcje obejmie Wnioskodawca.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, miejscem opodatkowania dochodów z tytułu zbycia akcji spółek kapitałowych o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym co do zasady będzie Polska. W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy oceniać w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)

Z wniosku wynika, że moment opodatkowania dochodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia przedmiotowych akcji w ramach opisanego zdarzenia przyszłego zostanie przesunięty dopiero do chwili gdy Wnioskodawca zdecyduje się na ich zbycie. Uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie zaś ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji zauważyć należy, że jedna z fundamentalnych zasad rozliczenia podatkowego dotyczy kosztów uzyskania przychodów i została wyrażona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 22 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Sformułowanie „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” należy rozumieć w ten sposób, że za koszty uzyskania przychodu uznawane będą tylko te wydatki, które pozostają z uzyskanym przychodem w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym.

Mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 w sposób wskazuje, że za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uważa się wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), ale dopiero w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że przedmiotowe wydatki poniesione na nabycie udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychodu nie w którymkolwiek momencie, ale dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych udziałów (akcji).

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji nabytych po preferencyjnej cenie do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może zaliczyć wydatki które poniósł na nabycie akcji.

Dochód obliczony, jako różnica pomiędzy przychodem ze zbycia Akcji a kosztami uzyskania przychodów będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując ewentualne zbycie akcji, które mają być nabyte przez Wnioskodawcę w ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych. Uzyskany Dochód będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 UPDOF

Dodatkowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczące przepisów prawa wydane zostało w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie organu podatkowego nie jest wiążące dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.