INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. (wpływ do Organu 24 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuacji umów leasingu operacyjnego, w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze aportu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2011 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuacji umów leasingu operacyjnego, w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesiony został aport w formie przedsiębiorstwa zajmującego się produkcją wyrobów śrubowych. Czynności tej dokonano zgodnie z art. 158 § 1 kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r.), art. 55 § 1 kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), a także zgodnie z definicjami przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartymi w art. 4a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r., Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654). Spółka przejęła wszelkie prawa i obowiązki firmy przejmowanej tym samym kontynuując jej dotychczasowy charakter działalności. W ramach aportu zostały także przeniesione do Spółki m.in. dwie umowy leasingu operacyjnego z tytułu używania samochodów osobowych, które są kontynuowane na dotychczasowych zasadach (jakie posiadała firma przejmowana). Umowa leasingu została zmieniona aneksem, w którym zaznaczono, iż zmianie ulega jedynie osoba korzystającego, a pozostałe warunki pozostają bez zmian. Okres jaki pozostaje do końca obowiązywania umowy jest krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu. W związku z tym, iż są to umowy leasingu operacyjnego kosztem uzyskania przychodu są raty leasingowe oraz cena po jakiej Spółka będzie mogła nabyć przedmioty leasingu po zakończeniu okresu trwania umowy leasingu. Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości wydatki i nakłady związane z eksploatacją samochodu takie jak: paliwo, inne płyny eksploatacyjne, naprawy, myjnie, diagnostykę, wymianę opon, a także VAT nie podlegający odliczeniu; jednocześnie Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i nie rozlicza wydatków zgodnie z tzw. kilometrówką.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Spółka z o.o., aby móc zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości wydatki i nakłady związane z eksploatacją samochodu takie jak: paliwo, inne płyny eksploatacyjne, naprawy, myjnie, diagnostykę, wymianę opon, a także VAT nie podlegający odliczeniu jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów i rozliczania wydatków zgodnie z tzw. kilometrówką...

Zdaniem Spółki, przeniesione do Niej m.in. dwie umowy leasingu operacyjnego, które są kontynuowane na dotychczasowych zasadach (umowa leasingu została zmieniona aneksem, w którym zaznaczono, iż zmianie ulega jedynie osoba korzystającego, a pozostałe warunki są bez zmian), zgodnie z art. 16 ust. 3b oraz art. 17a pkt 1, pomimo iż okres jaki pozostaje do końca obowiązywania umowy jest krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, stanowią umowy leasingu operacyjnego. Z uwagi na powyższe kosztem uzyskania przychodu są raty leasingowe oraz cena po jakiej Spółka będzie mogła nabyć przedmioty leasingu po zakończeniu okresu trwania umowy leasingu. Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości wydatki i nakłady związane z eksploatacją samochodów takie jak: paliwo, inne płyny eksploatacyjne, naprawy, myjnie, diagnostykę, wymianę opon, a także VAT nie podlegający odliczeniu; jednocześnie Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i nie rozlicza wydatków zgodnie z tzw. kilometrówką.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Następstwo prawne, polega na przejściu określonych praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi. Na gruncie prawa podatkowego, w sytuacji gdy następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące poprzednikowi prawnemu mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym występują sytuacje, w których ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą określonego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie określonego podmiotu w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić wyłącznie z innej dziedziny prawa. Innymi słowy, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie oznacza to automatycznie zaistnienia sukcesji podatkowej.

Tak więc, fakt iż cesja umowy leasingowej na gruncie prawa cywilnego może nie powodować zmian treści stosunku zobowiązaniowego (zmienia się jedynie jedna ze stron umowy), nie oznacza, że zdarzenie to będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną przenosić uprawnień (przywilejów) podatkowych.

Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W przepisach art. 93-93e Ordynacji podatkowej ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych),
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
   
   

Stosownie natomiast do art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis ten – w myśl § 2 art. 93a – stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zaistnienie ww. sytuacji skutkuje wejściem ww. podmiotów we wszelkie prawa i obowiązki innego podatnika. Przepisy te nie znajdują jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie przewidują następstwa w przypadku wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwa innego podmiotu („firmy”). Innymi słowy, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie występuje sukcesja praw i obowiązków na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Konsekwencją powyższego jest to, iż – w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w sytuacji wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej (Wnioskodawcy) – na gruncie przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca nie wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu wnoszącego aport – strony umów leasingu operacyjnego. W takiej sytuacji przystąpienie Spółki do ww. umów leasingu operacyjnego na gruncie podatkowym należy rozpatrywać w kategoriach zawarcia nowych umów leasingowych. Tym samym, aby traktować je jako umowy leasingu konieczne jest spełnienie warunków określonych w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż w dacie wniesienia aportu, okres jaki pozostaje do końca obowiązywania umów leasingu będzie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotów leasingu (samochodów osobowych).

Zatem – skoro z treści art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż opłaty ustalone w umowie leasingu (zwanej potocznie umową leasingu operacyjnego), ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia m.in. warunek, iż została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości – opłaty ponoszone przez Spółkę nie mogą być odnoszone w koszty podatkowe stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W takim przypadku – dla celów podatkowych – w odniesieniu do przejętych na podstawie aneksu umów leasingowych będą miały zastosowanie ogólne zasady wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 17l ww. ustawy, w myśl którego do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych między innymi w art. 17b ust. 1 pkt 2, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12 – 16, dla umów najmu i dzierżawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Mając na uwadze brzmienie art. 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fakt, iż umowy leasingu, na dzień „przeniesienia”, nie spełniały warunków wynikających z art. 17b tej ustawy, należy – w analizowanej sytuacji – odpowiednio traktować takie umowy jak umowy najmu lub dzierżawy.

W celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z eksploatacją środków transportu przejętych w wyniku przeniesienia umów leasingu Spółka, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 ww. ustawy, będzie obowiązana prowadzić ewidencję przebiegu pojazdów.

Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. W myśl przepisu art. 16 ust. 3b przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1. Jednakże w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpi.

Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 tej ustawy powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Brak ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej według ustalonego wzoru lub prowadzenie tej ewidencji w sposób niepozwalający na stwierdzenie ww. warunków powoduje, iż wydatek poniesiony z tytułu używania samochodu osobowego, niestanowiącego składnika majątku podatnika, w tym także na podstawie zawartej umowy najmu, nie może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Spółki, iż w opisanym stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodów może ona zaliczyć w pełnej wysokości wydatki i nakłady związane z eksploatacją samochodów osobowych (tj. paliwo, inne płyny eksploatacyjne, naprawy, myjnie, diagnostykę, wymianę opon, VAT nie podlegający odliczeniu), użytkowanych na podstawie „umów leasingu” przejętych w ramach aportu przedsiębiorstwa, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.