INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 769/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gd 367/09 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2008 r. (data wpływu 7 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania bądź zwolnienia od podatku oraz określenia obowiązku podatkowego z tytułu wydania nieruchomości gruntowej w zamian za odszkodowanie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania bądź zwolnienia od podatku oraz określenia obowiązku podatkowego z tytułu wydania nieruchomości gruntowej w zamian za odszkodowanie.

W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wojewoda, na wniosek Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, działającej w imieniu Skarbu Państwa, decyzją z dnia 28 sierpnia 2006 r., która uprawomocniła się dnia 16 października 2006 r., ustalił warunki lokalizacji dla inwestycji, polegającej na budowie Obwodnicy Miasta. Część nieruchomości, na których przewidziano lokalizację pasa drogowego, stanowiły własność Gminy Miasta. Decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W chwili uprawomocnienia się przedmiotowej decyzji obowiązywał art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.), który przewidywał, że nieruchomości przeznaczone na pasy drogowe, stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego, stają się własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna. W treści przedmiotowej decyzji Wojewoda wskazał przebieg drogi w sposób ogólnikowo-poglądowy, odwołując się do załączników, stanowiących integralną część niniejszej decyzji, w których to załącznikach zostały określone działki objęte decyzją, a także zawarto wykaz działek objętych podziałem, gdyż nie wszystkie działki zostały w całości przeznaczone pod inwestycje. Ponadto zawarto mapy z projektami podziału nieruchomości, z których nie wynikają jednak dane, określone w jednostkach miary, np. m.kw., hektar, jaka część działki, z działek, które ulegną podziałowi zostanie przeznaczona pod inwestycje, a jaka zostanie pozostawiona jej dotychczasowemu właścicielowi. Wnioskodawca wskazuje, iż możliwe jest również to, że część byłych właścicieli działek zażąda wykupu całości działki, z uwagi na fakt, iż pozostawiona jej część nie będzie nadawała się do właściwego wykorzystania. W tym stanie faktycznym, obecnie dokładnie nie można określić powierzchni wywłaszczonych nieruchomości gruntowych, ponieważ dane te dopiero zostaną określone po podziale nieruchomości, sporządzeniu wykazu zmian gruntowych i wpisie do księgi wieczystej Skarbu Państwa jako właściciela nieruchomości oraz wydania decyzji administracyjnej przez Wojewodę potwierdzającej przejście na własność Skarbu Państwa określonych działek o określonej powierzchni i wartości. W decyzji tej Wojewoda określi wartość odszkodowania, przekaże w trwały zarząd grunt Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oraz wskaże ten podmiot jako płatnika ww. odszkodowania. Wysokość przedmiotowego odszkodowania w kwocie netto jest określona przez Wojewodę na podstawie wyceny nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych, sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, a w szczególności standardami zawodowymi, które nakazują szacować wartość nieruchomości bez podatków, a nie cenę nieruchomości. Gmina do dnia złożenia wniosku o interpretację, mimo upływu dwóch lat od dnia uprawomocnienia się decyzji z dnia 28 sierpnia 2006 r. nie otrzymała odszkodowania z tego tytułu oraz decyzji o ustaleniu wysokości odszkodowania. Powodem tego stanu rzeczy jest stan opisany powyżej, tj. fakt, iż nie wszystkie działki zostały wywłaszczone w całości i dokonywany jest proces ich podziału. W związku z tą okolicznością również nie zostały jeszcze złożone wnioski o ujawnienie praw własności do nieruchomości w księgach wieczystych. Dotychczas na niniejszych nieruchomościach nie rozpoczęto budowy drogi. Wywłaszczone grunty nie są w żaden sposób użytkowane, nie nastąpiło formalne wydanie tych nieruchomości, np. protokołem zdawczo-odbiorczym, czyli nie nastąpiło wydanie towaru. Nieruchomości, z których została wywłaszczona Gmina Miasta, są w zdecydowanej większości nieruchomościami niezabudowanymi. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jako urząd obsługujący organ władzy publicznej – Gminę Miasta – jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Urząd Miasta, w przedstawionym stanie faktycznym, korzysta z wyłączenia podmiotowego określonego art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. lub czy opisana czynność korzysta ze zwolnienia przewidzianego w par. 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r....
2. Jeśli nie ma zastosowania żadne ze zwolnień jw., to kiedy powstał lub powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu czynności opisanej w stanie faktycznym...

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego unormowania przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jak również par. 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, w czynności tej Wnioskodawca nie realizował transakcji według swojego wyboru, w ramach prawidłowej gospodarki nieruchomościami, ale w wykonaniu nakazu ustawowego. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, iż Wnioskodawca, jako urząd obsługujący organ władzy publicznej – Gminę Miasta, przekazując grunty na rzecz Skarbu Państwa oraz Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, działając w imieniu Skarbu Państwa, realizował zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołane. Wnioskodawca wyklucza, iż forma dokonanej czynności miała formę cywilnoprawną, bowiem czynność ta miała charakter czynności administracyjnej. Z uwagi na spełnienie przesłanek, określonych art. 15 ust. 6 ustawy i par. 8 rozporządzenia, Wnioskodawca przy dokonaniu niniejszej czynności korzystał z wyłączenia podmiotowego oraz dokonana czynność była zwolniona z podatku od towarów i usług. Ponadto przywołując brzmienie art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca zauważa, że z uwagi, iż obecnie nie można jednoznacznie określić łącznej powierzchni wywłaszczonych nieruchomości gruntowych, gdyż niektóre nieruchomości zostaną wywłaszczone w części, a ich powierzchnia nie jest ustalona, gdyż zostanie określona dopiero po dokonaniu podziału działek oraz, iż dotychczas nie określono wysokości odszkodowania, nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji określającej wysokość odszkodowania, bo dopiero wówczas będą znane wszystkie dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości podatku. W tym względzie Wnioskodawca popiera pogląd wyrażony w książce „VAT 2008. 1335 wyjaśnień i interpretacji” (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, wyd. ABC Wolter Kluwer), w myśl którego „jedynym w zasadzie rozwiązaniem jest uznanie, że do czasu ustalenia wysokości odszkodowania dostawa nie zostaje wykonana. Dopiero po ustaleniu odszkodowania należałoby ją zafakturować i wykazać w deklaracji i w ewidencjach. Wcześniej bowiem nie ma żadnych możliwości prawidłowego opodatkowania ww. czynności”. Tożsamy pogląd zaprezentowano również w artykule „Przekazując grunt gminie, nie zawsze unikniesz podatku” autostwa Katarzyny Jędrzejewskiej . Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, jedynie słusznym należy uznać pogląd, iż moment powstania obowiązku podatkowego, powstaje z chwilą uprawomocnienia się decyzji Wojewody, określającej wysokość odszkodowania.

W dniu 19 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną znak ITPP1/443-996a/08/DM stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2008 r. (data wpływu 7 listopada 2008 r.) jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 6 lutego 2009 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 16 marca 2009 r. znak ITPP1/443/W-12/09/KM (skutecznie doręczonym w dniu 23 marca 2009 r.). W dniu 24 kwietnia 2009 r. wpłynęła do tut. organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gd 367/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Podzielając w części stanowisko organu odnośnie przyjęcia, że Wnioskodawca nie jest objęty wyłączeniem opisanym w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego, Sąd stwierdził jednocześnie, że wbrew twierdzeniu organu obowiązek podatkowy nie powstał w dacie, w jakiej decyzja ustalająca warunki lokalizacji inwestycji stała się ostateczna. Zdaniem składu orzekającego, jedynym ustawowym wyznacznikiem powstania obowiązku podatkowego w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jest data wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dzień po wydaniu towaru.

Kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji, Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 769/10 została oddalona. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, Sąd wskazał, że uznanie Wnioskodawcy za organ władzy publicznej, podlegający wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta wymaga bowiem, aby świadczenie podobnych usług prowadziło na gruncie podatku VAT do identycznych konsekwencji podatkowych. Za sytuację niemożliwą do pogodzenia z zasadą neutralności należy, w ocenie Sądu, uznać przypadek, w którym podmioty prywatne i organy władzy publicznej (będące w danym stanie faktycznym podmiotami administrowanymi, niekorzystającymi z jakiejkolwiek formy władztwa administracyjnego) dokonujące zrównanego z dostawą towarów przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) nie są opodatkowane według tożsamych zasad. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prezentowana w skardze wykładnia art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie zgodził się jednakże z ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego przez sąd pierwszoinstancyjny w oparciu o art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazując, iż począwszy od dnia 1 stycznia 2010 r. w trzech kolejnych rozporządzeniach w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z dnia 24 grudnia 2009 r. - Dz. U. Nr 224, poz. 1799; z dnia 22 grudnia 2010 r. - Dz. U. Nr 246, poz. 1649; z 4 kwietnia 2011 r. - Dz. U. Nr 73, poz. 392) w § 3 ust. 3 Minister Finansów wskazał, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, Sąd podniósł, że moment wskazany w powołanych przepisach rozporządzeń zapewnia najpełniejsze zrealizowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Z tych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest kierowanie się treścią wskazanych przepisów również w odniesieniu do okresu sprzed 1 stycznia 2010 r. W konsekwencji Sąd uznał, że określenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny momentu powstania obowiązku podatkowego było nieprawidłowe, jednakże ze względu na to, że zaskarżone orzeczenie uchylało interpretację indywidualną przyjął, że brak jest podstaw do uchylenia wyroku Sądu I instancji, gdyż zgodnie z art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi in fine w przypadku, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną.

W dniu 19 sierpnia 2011 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 367/09, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 769/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 367/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W świetle powołanych przepisów, w sytuacji przedstawionej we wniosku, ma miejsce dostawa towarów (gruntu) w zamian za odszkodowanie. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Od zasady tej ustawa przewiduje jednak pewne wyjątki. Na podstawie bowiem art. 15 ust. 6 cyt. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym może być wojewoda lub starosta (na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm. i ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.), dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, którym w przedmiotowej sprawie jest Gmina Miasta. Zbywając nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy, czy też urząd miasta) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

A zatem - jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny - w przedmiotowej sprawie przekazując grunty na rzecz Skarbu Państwa Gmina nie działa w imieniu Skarbu Państwa, lecz działała we własnym imieniu i na własny rachunek, jako właściciel nieruchomości dokonuje ich zbycia wskutek decyzji o wywłaszczeniu. Działania Gminy są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości, w stosunku do którego skierowane zostało władcze działanie państwa zmierzające do wywłaszczenia nie zmienia tego okoliczność, iż w zakresie zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami. W opisanym stanie faktycznym nie mamy bowiem do czynienia z gospodarowaniem nieruchomością, jako wykonywaniem zadań własnych ale z wyzbyciem nieruchomości następującym wskutek decyzji o wywłaszczeniu. Dlatego też Wnioskodawca nie jest objęty wyłączeniem opisanym w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, jak również też Urząd Miasta jako organ obsługujący gminę, nie może – wbrew opinii Wnioskodawcy - skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano, ani Gmina Miasta, ani też Urząd Miasta nie realizuje bowiem ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Reasumując stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. W sytuacji zatem przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, ma miejsce dostawa towarów (gruntu) w zamian za odszkodowanie. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Z kolei odnośnie powstania obowiązku podatkowego z tytułu opisanej we wniosku czynności wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w analizowanym wyroku z dnia 26 maja 2011 r. sygn.akt I FSK 769/10 stwierdził, że w odniesieniu do okresu sprzed 1 stycznia 2010 r. zasadne jest kierowanie się treścią obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisów zawartych w rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w § 3 ust. 3 stanowią, iż w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Sąd zauważył, że choć powołane normy rozporządzeń nie odwołują się bezpośrednio do przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie - a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie - brak jest podstaw do różnicowania pod względem momentu powstania obowiązku podatkowego obu przypadków, które reguluje art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że określenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny momentu powstania obowiązku podatkowego było nieprawidłowe, jednakże ze względu na to, że zaskarżone orzeczenie uchylało interpretację indywidualną Sąd przyjął, że brak jest podstaw do uchylenia wyroku Sądu I instancji, gdyż zgodnie z art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi in fine w przypadku, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną.

Zgodnie z art. 153 powołanej powyżej ustawy, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę na podstawie art. 184 ustawy, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, ocena ta jest wiążąca (por. wyr. NSA z 11 lipca 2008 r. sygn. akt II OSK 831/07, z 18sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 207/04). A zatem w sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mimo swojej prawomocności może jedynie w ograniczonym zakresie wpływać na przebieg dalszego postępowania administracyjnego, w którym pierwszeństwo zyska wykładnia przepisów dokonana przez NSA.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że w stosunku do czynności opisanej w stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z przepisem § 3 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.