INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2011r. Sygn. akt II FSK 899/11, uchylającym interpretację indywidualną z dnia 19 maja 2011r. Znak: IBPB1/415-172/08/AB wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów - wniosku z dnia 20 lutego 2008r. (data wpływu do Organu 21 lutego 2008r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki jawnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2008r. do Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna posiada ok. 2,4 % akcji w Spółce akcyjnej. Obecnie planuje wniesienie przedmiotowych akcji jako wkładu do Spółki jawnej. Dokonując wkładu do Spółki, dokona wyceny wartości rynkowej wkładu i taka właśnie wartość zostanie przyjęta w umowie Spółki jawnej oraz w jej księgach jako wartość wkładu wnoszonego do tej Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie akcji Spółki akcyjnej do Spółki jawnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu u wnioskodawcy, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną lub wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Stosując przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a contrario należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż spółka jawna nie ma osobowości prawnej i nie jest także spółdzielnią, powyższy przepis nie odnosi się do wkładu niepieniężnego wnoszonego do tego rodzaju spółki. Oznacza to, że wniesienie do Spółki jawnej akcji nie powinno spowodować powstania dla wspólnika tej spółki, przychodu do opodatkowania niezależnie od faktu, czy przedmiotem wkładu są jedynie składniki majątkowe czy też całe przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną podlega opodatkowaniu. Zatem niedopuszczalnym byłoby przyjęcie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy poprzez wskazanie, pomimo braku wyraźnych przepisów ustawowych w tym zakresie, że transakcja taka podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego, zgodnie z którym fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (tak np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97).

Skoro zatem, (wnioskując a contrario do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy), ustawodawca nie objął opodatkowaniem wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niemającej osobowości prawnej (czyli m. in. do Spółki jawnej), za niedopuszczalne należałoby uznać dokonanie wykładni rozszerzającej, prowadzącej do opodatkowania podatkiem dochodowym takiej transakcji pomimo braku stosownego zapisu ustawowego.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż brak opodatkowania podatkiem dochodowym aportu do spółki niebędącej osobą prawną nie został ograniczony do sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku wkładu niepieniężnego - w postaci akcji - wnoszonego przez osobę fizyczną do Spółki jawnej, konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogą być tym samym uzależnione od ewentualnego uznania przedmiotu wkładu za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Powyższe wynika z braku jakichkolwiek regulacji, wskazujących na opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodów związanych z dokonanymi wkładami niepieniężnymi do spółki niebędącej osobą prawną (niezależnie od przedmiotu wkładu).

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione powyżej stanowisko zostało również potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych, które przykładowo powołuje.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie do nowopowstałej Spółki jawnej akcji Spółki akcyjnej nie ma charakteru odpłatnego, a zatem nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie do Spółki jawnej akcji nie wywołuje także skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 19 maja 2008 r. Znak: IBPB1/415-172/08/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał przy tym, iż wniesienie przez osobę fizyczną, w formie wkładu niepieniężnego, akcji spółki kapitałowej do Spółki jawnej w zamian za udziały jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem akcji, następuje bowiem zmiana właściciela tych akcji, a wnoszący otrzymuje w zamian udziały w spółce osobowej odpowiadające wartości wnoszonych akcji. W konsekwencji, w momencie objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za udziały (akcje) wniesione w formie wkładu niepieniężnego po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 30 lipca 2008 r., po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł skargę na ww. interpretację indywidualną. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 05 maja 2009r. Sygn. akt I SA/Gl 1069/08, oddalił skargę Wnioskodawcy na ww. interpretacje indywidualną stwierdzając, „Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów, że wniesienie przez skarżącego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej do spółki jawnej wyczerpuje znamiona przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Wnioskodawcę skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wyrokiem z dnia 17 maja 2011r. Sygn. akt II FSK 899/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie:

• uchylił zaskarżony wyrok w całości,
• uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2008 r., Znak: IBPB1/415-172/08/AB.
  
  

W ww. wyroku NSA zauważył, iż zagadnienie prawne dotyczące wykładani art. 17 ust. 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w której stwierdzono, że „wniesienie przez osobą fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu powyższej uchwały wywiedziono, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały, które są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów kodeksu spółek handlowych. Stąd, do czasu aż nie nastąpi zbycie udziału w tej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby móc mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.

Konkludując stwierdzono, że otrzymane przez osobę fizyczną udziały w spółce w zamian za wniesiony aport, mimo że posiadają walor materialny nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udział wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki osobowej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mówiących o osiąganiu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki osobowej. Oznacza to więc, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej aportu w postaci udziałów w spółce kapitałowej nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czynność powyższa jest podatkowo neutralna.”

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w ww. sprawie w pełni podzielił stanowisko wyrażone w uchwale z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, które jego zdaniem znajduje zastosowanie na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, a które uzasadnia uznanie podstawy skargi kasacyjnej za uzasadnione.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, został uchylony ww. wyrok WSA w Gliwicach oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2008 r., Znak: IBPB1/415-172/08/AB. Orzeczenie NSA jest ostateczne i nie podlega zaskarżeniu. Wyrok ten wpłynął do tut. Biura w dniu 14 czerwca 2011 r. Natomiast akta sprawy otrzymano w dniu 21 czerwca 2011r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2008 r. stwierdza, iż w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2008 r., przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji spółki akcyjnej, jako wkładu niepieniężnego do spółki jawnej – jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Stosownie do art. 8 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Z powyższego wynika, iż spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych, podatnikiem(ami) nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu prawnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcą jest wspólnik spółki jawnej, będący osobą fizyczną, tym samym do jego sytuacji prawno-podatkowej znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 K.s.h. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 K.s.h).

Należy także wskazać na treść art. 28 K.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 K.s.h., stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 K.s.h., w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Z powyższego wywieść należy, że:

• wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia,
• wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.
  
  

Ww. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej do spółki osobowej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww., do źródeł przychodów, zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy).

Należy jednak wskazać, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej, do spółki jawnej nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby (Wnioskodawcy). W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej.

Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.

Reasumując należy stwierdzić, iż wniesienie przez osobę fizyczną, w formie wkładu niepieniężnego, akcji spółki akcyjnej do spółki jawnej w zamian za udziały jest równoznaczne z zbyciem akcji, następuje bowiem zmiana właściciela tych akcji, lecz zbycie to nie ma charakteru odpłatnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie akcji spółki akcyjnej do spółki jawnej nie ma charakteru odpłatnego, a zatem nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), jak również na gruncie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.